稅收論文大全11篇

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。正義有兩個原則，第一個是平等自由的原則，第二個是機會的公正平等原則和差別原則的結合。三者之間是詞典式序列，不可逾越。而其中的關鍵就是“合乎最少受惠者的最大利益”。稅收公平衡量有兩大原則:一個是受益原則;另一個是支付能力原則。受益原則是將公共物品類比于私人物品，主張以納稅人能夠從政府公共服務中獲得的收益大小來充當確定稅收負擔的分攤標準，以實現公平的原則。但是在稅收實踐的發展中出現了一些問題，特別是功利主義的興起，沖擊了受益原則。

(二)效率優先原則

嚴格的效率優先原則要求稅收不干預資源配置，避免納稅人會因為納稅而改變自己的效率經濟活動，最后導致社會蒙受額外的損失。同樣在經濟學中要做到這一點，必須有很多前提假設:(1)每個消費者、生產者的邊際替代率相同，且同意物品在生產和消費雙方的邊際替代率相同。(2)工作與休息的邊際替代率等于休假體驗與收入體驗之間的邊際轉換率，同時也等于工資率。(3)未來消費與現代消費之間的邊際替代率等于未來生產和現在生產的邊際替代率。學者們一般將稅收的影響概括為收入效應和替代效應。從社會總效用最大化去考慮的話，最優稅收制度要求征稅導致的消費減少對于任何一種商品的比例都是相同的，也就是等比例下降準則。如果政府采用扭曲性的商品稅來保證政府財政收入的化，那么最優稅率結構應使得每一種商品的實際消費都同比例地減少，從而保證稅前稅后，或者說征稅與否的消費結構保持不變，而減少的消費全部以稅收形式轉移到了政府手中。這樣就可以使得稅收的扭曲效用降到最低，效率的損失被降至最小，從而保證社會總效用達到最高點。

(三)兼顧原則

最優稅收制度理論提出了三個重要的結論，其中前兩個是比較容易理解的:第一，低收入家庭的在社會總福利中所占的權重較大，因此在稅收上可以給予其適當的優惠;第二，在商品稅制度上，對低質量的商品進行補貼，對收入邊際效應為正的商品正稅，對奢侈品征以重稅。這也是全球各國在制定稅收制度時都普遍采納的結論。而第三個結論就需要加以詳細闡釋了，莫里斯提出了“倒U型”最有所得稅率，即高收入者高納稅，低收入者低納稅，但收入級別的最高檔和最低檔的邊際稅率特別低。如果最高收入階層受到邊際稅率為零的刺激，就會促使最高收入階層減少閑暇，反而會使稅收總額增加，提高了社會總福利，最終維護了社會的公平。當然在最優線性所得稅時，反彈性原則同樣適用于所得稅的優化問題，即勞動的供給彈性越大，則稅率就應該越小。通過對整個西方稅收理論發展脈絡的梳理，可以看到效率與公平衡量的問題始終處在稅收制度的核心。我國在實際應用稅收理論的時候必須考察該理論的前提假設是否符合我國的基本國情，比如完全競爭的市場就不太符合我國的基本情況，因為我國的市場經濟在實際上是不健全的。當然，套用馬克思•韋伯的觀念，這些學術上的研究一定存在理想化的特征，因此這些理論在實踐運用和制度對比的時候，這些稅收理論只需要發揮價值參照的作用即可。所以下面將分析我國稅收政策的實際情況和改進措施。

二、我國稅收政策的特點

(一)分稅制

分稅制是我國稅收制度的重要特點，是指將全部稅種在中央和地方之間劃分，借以劃分中央與地方之間財政收入的問題，其提出的最初目的是解決中央財政危機。文章最開始提到的“營改增”的背后就是分稅制的問題。按照現行的分稅規定，營業稅是全部歸地方政府所得的;而增值稅屬于共享稅種，中央政府可以拿走其中的四分之三，所以有人說如果所有的“營改增”都完成了的話，地稅部門就可以半退休了。從理論上來說，分稅制是一項較為理想的制度，因為其是由事權來決定財權的，可以有力地調動地方政府的積極性;同時保障了中央政府的穩定收入，滿足國家層面上公共支付的需要，也有利于中央通過財權對地方進行控制。

(二)稅收成本

上文提到的三個理論都忽略了稅收的成本問題，特別是政府去征稅的成本。但實際上稅收收入在扣除征稅成本之后的純收入才是政策制定者們最關心的。因此在制定政策時都會考慮其征收的成本。有一個很著名的例子就是窗戶稅。我國2006年取消農業稅，相信也一定有這個考慮。隨著第二、三產業的高速發展，農業能夠提供的稅收已經很少了，但是征收農業稅需要付出很大的成本，除了經濟成本外還是社會成本和政治成本。2006年以前，我國農村大多都是因為政府要求農民必須照章納稅，但是很多農民交不出稅，被逼無奈只能出此下策了。所以，我們政府在制定稅收政策的時候一定會考慮課稅的收益與成本之間的關系來進行決策。

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二、稅收事先裁定的運用與意義

（一）對于稅收事先裁定的涉及范圍不因只是上述所說的情況，不僅只是因為事后稅額難算，征納雙方稅額差異較大上才得以運用。原因可以擴大到：怎樣提高納稅效率，怎樣減少企業相應成本，怎樣提高工作效率等方面。同時對于稅收事先裁定的稅目數量也是可以先少再逐漸增多，可以先在改革中運用部分或少數稅目，待成熟完善時，可以再增加稅目、擴大范圍等。對于稅收事先裁定的對象，也可以從機關單位、優質企業向一般中小企業、單位過渡。在試點企業中完善征收，提高增收效率。

（二）稅收事先裁定可以擴大到效益好、產品質量優、產品熱銷的企業中。比如石油產業、鋼鐵產業、能源產業等。該行業產品性質較為集中，產銷量較大較好，一般都能很好地完成預算指標或利潤指標。通過稅收事先裁定，先把其歷年納稅數據與產量、銷量、利潤進行比較，結合當年預算指標，通過預算當年的產量、銷量可以預計出其稅收數額。通過預算數據進行合理科學評估得到的稅收數額。企業也可以在大批量銷售合同方面先實現稅收事先裁定。企業按其納稅可以減少其納稅成本和核算成本，提高工作效率。

（三）稅收事先裁定也可以運用到汽車銷售行業、房地產行業等。眾所周知，汽車與房產的銷售量在我國始終是呈上升趨勢的。隨著人們生活水平的提高，生活質量的提高，大家都考慮買房產，買更多的房產以獲得安穩平穩的生活狀態。汽車已越來越成為人們工作生活中必不可少的交通工具，幾乎家家都有小汽車，這同樣也是人們對美好生活的追求。我們也知道，房地產行業項目清算結算內容多樣、工作量大、工作繁瑣。就這點而言，把其放入稅收事先裁定的范圍也是可以的，同時房地產銷售的時間一般不會很長?？梢韵葮淞⒑怂銟颖?；把銷售收入、利潤作為重點核查項目，加以確定稅收部分稅目的數額?？稍趦炠|樓盤中試運用，通過銷售價格和利潤水平核定其稅額。企業也可以通過大額銷售定單先進行稅收事先裁定的試行。這樣一來，稅收事先裁定減少了必要的稅收核算，減少了事后繁瑣復雜的稅務清查等工作，節約了企業和稅局工作資源，減少了部分人力財力物力的支出。

（四）稅收事先裁定也可以運用到職工個人所得稅的交納中。在現有的財務體制改革中，無論是企業還是事業機關單位都要按全面預算進行管理，嚴格按預算指標合理使用資金。首先，機關單位職工個人收入是相對穩定的，對于財政供養的機關單位更受預算數額的影響，通過當年預算個人收入數據分析，和歷年個人收入數據分析，就可以得到當年其收入水平和納稅水平?？梢韵仍谑杖敕€定的機關單位試以稅收事先裁定。這樣可以避免機關單位每月都重復交納職工個稅。本身稅額差別就不大的機關單位，重復性的單一工作，沒有很好地提高效率。把其問題之處同稅收事先裁定的合理性結合分析，這是值得嘗試和運用的。

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一、稅收籌劃論文稅收籌劃的含義與特點

稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃是指在遵守稅法和符合立法精神的前提下，利用稅收法規所賦予的稅收優惠或選擇機會，通過對企業投資、經營和理財等活動的事先安排和籌劃，盡可能地節約稅款，達到稅負最輕或最佳，以實現利潤最大化的行為。隨著市場經濟體制的日趨完善，稅收籌劃必將成為企業生產經營過程中不可缺少的重要組成部分。稅收籌劃論文提到它具有以下幾個顯著的特點：

（1）合法性。稅收籌劃不僅符合稅法的規定，而且符合稅法立法的意圖，這是稅收籌劃區別于偷稅避稅的根本點。在合法的前提下進行稅收籌劃，是對稅法立法宗旨的有效貫徹，也體現了稅收政策導向的合理有效性。國家在制定稅法及有關制度時，對稅收籌劃行為早有預期，并希望通過稅收籌劃行為引導全社會的資源有效配置與稅收的合理分配，以實現國家宏觀政策。因此，提到稅收籌劃不僅不違法，而且作為納稅人的權利受到國家的保護。

（2）超前性。稅收籌劃是企業對生產經營、投資活動等的設計和安排。在現實的經濟活動中，納稅義務的發生具有滯后性，即由于特定經濟事項的發生才使企業負有納稅義務。一旦經營活動實際發生，應納稅款就已確定，再進行籌劃已失去現實意義。稅收籌劃就是要將稅收作為影響納稅人最終收益的重要因素，對投資、理財、經營活動做出事先的規劃、設計、安排。

（3）整體性。稅收籌劃的整體性，一方面指稅收籌劃不能只注重于某一個納稅環節中的個別稅種的稅負高低，而要著眼于整體稅負的輕重；另一方面指總體稅負的輕重并不是選擇納稅方案的最重要依據，應衡量“節稅”與“增稅”的綜合效果。稅收籌劃不僅要考慮納稅人現在的財務利益，還要考慮納稅人的長期利益；不僅要考慮納稅人的所得增加，還要考慮納稅人的資本增值；不僅要考慮納稅人的稅后財務利益最大化，而且還要使納稅人因此承擔的各種風險降到最低?？傊?，稅收籌劃只有從納稅人財務計劃、企業計劃這些整體利益出發，趨利避害、綜合決策，才能真正達到目的。

（4）積極性。從宏觀經濟調節看，稅收是調節經營者、消費者行為的一種有效經濟杠桿，國家往往根據經營者和消費者的“節約稅款，謀取最大利潤”的心態，有意通過稅收優惠政策，引導和鼓勵投資者和消費者采取政策導向行為，借以實現某種特定的經濟或社會目的。

（5）目的性。稅收籌劃的目的是最大限度地減輕企業的稅收負擔。減輕稅收負擔一般有兩種形式：一是在多種納稅方案中選擇稅負最低的方案；二在納稅總額大致相同的各方案中，選擇納稅時間滯后的方案，這就意味著企業得到一筆無息貸款，通過稅負減輕而達到收益最大化的目的。

（6）普遍性。從世界各國的稅收體制看，國家為達到某種目的或意圖，總要犧牲一定的稅收利益，對納稅者施以一定的稅收優惠，引導和規范納稅人的經濟行為，這就為企業提供了進行稅收籌劃、尋找低稅負、降低稅收成本的機會，這種機會是普遍存在的。

二、稅收籌劃論文闡述了稅收籌劃的主要方法

1.稅收籌劃論文闡述了籌資過程中的稅收籌劃

不論是新設立企業還是企業擴大經營規模，都需要一定量的資金?？梢哉f，籌資是企業進行一系列經濟活動的前提和基礎。在市場經濟條件下，企業可以通過多種渠道進行籌資，如企業內部積累、企業職工入股、向銀行借款、企業間相互拆借、向社會發行債券和股票等，而不同籌資渠道的稅收負擔也不一樣。因此，稅收籌劃論文表明企業在進行籌資決策時，應對不同的籌資組合進行比較、分析，在提高經濟效益的前提下，確定一個能達到減少稅收目的的籌資組合。

（1）債務資本和權益資本的選擇。就舉債籌資而言，要考慮舉債籌資費用，如發行債券要支付手續費和工本費等，而借款雖不需支付手續費和工本費，但要按借款合同金額的一定比例繳納印花稅，因此稅款的繳納作為籌資費用因素必須考慮。但是利用債務籌資，納稅人不僅可以獲得利益收益額，而且負債利息可以在所得稅前扣除，與不能作為費用支出只能以稅后利潤中分配的股利支付相比，負債籌資可以少繳所得稅，獲得節稅收益。這樣，企業在確定資本結構時必須考慮對債務籌資的利用。一般而言，如果企業息稅前的投資收益率高于負債成本率，負債比重的增加可提高權益資本的收益水平。然而，負債利息必須固定支付的特點又導致了債務籌資可能產生的負效應，如果負債的成本率超過了息稅前的投資收益率，權益資本收益會隨著負債比例的提高而下降。因此也不是負債越多越好，隨著負債比例的提高，企業的財務風險也就隨之增大了。

（2）融資租賃的利用。租賃也是企業用以減輕稅負的重要籌劃方法。通過融資租賃，納稅人不僅可以迅速獲得所需的資本，保存舉債能力，更主要的是租入的固定資產可以計提折舊，折舊作為成本費用，減少了所得稅的征稅基數，少納所得稅，而且支付的租金利息還可在所得稅前扣除，進一步減少了納稅基數。因此融資租賃的稅收抵免作用極其明顯。

2.稅收籌劃論文闡述了投資過程中的稅收籌劃

稅收籌劃論文闡述了企業在進行投資預測和決策時，首先要考慮投資預期獲得的效益，其次要考慮收益中屬于本企業的有多少。對投資者來說，稅款是投資收益的抵減項目，應納稅款的多少直接影響到投資收益率，尤其是所得稅對投資收益的影響更需決策者的重視。

（1）組織形式的選擇。企業在設立時都會涉及組織形式的選擇問題，而在高度發達的市場經濟條件下，可供企業選擇的企業組織形式很多，不同的組織形式稅收負擔不同。企業可以通過稅收籌劃，選擇稅收負擔較輕的組織形式。

（2）投資地區的選擇。企業需要對投資地稅收待遇進行充分考慮，有時國家為了支持某些區域的發展，一定時期內對其實行政策傾斜，如現行對經濟特區、經濟技術開發區、西部地區等的稅收優惠政策。在這些地區投資，有些稅種可以少交或不交，這完全符合政府的政策導向和稅法的立法意圖。

（3）投資行業的選擇。為了優化產業結構，國家在稅收立法時，也做了相應的規定，以鼓勵或限制某些行業的發展。因此，企業投資時選擇投資何種行業也可以進行稅收籌劃，要結合實際情況，予以充分的考慮。

3.稅收籌劃論文闡述了經營過程中的稅收籌劃

企業以不同的方式籌集資金，并按照科學的方法投入企業后，其經營活動進入營運周轉階段，這一階段集中了企業的主要經濟活動，籌資、投資的效益通過這個階段得以實現，而且自始至終包含著稅收籌劃。企業可以通過合理安排生產經營活動來進行稅收籌劃。例如，對于享受限期減免所得稅優惠的新辦企業，獲利年度的確定也應作為企業稅收籌劃的一項內容。由于新辦企業產品初創，市場占有率相對較低，獲利初期的利潤水平也較低，因此，減免所得稅給企業帶來的利益也相對較小。為了充分享受所得稅限期減免的優惠，企業可通過適當控制投產初期產量及增大廣告費用等方式，一方面推遲獲利年度，另一方面通過提高產品知名度，充分挖掘其潛在的市場占有率，提高獲利初期的利潤水平，從而獲得更大的節稅利益。

三、稅收籌劃論文闡述了進行稅收籌劃應注意的問題

（1）遵守稅法，依“法”籌劃。稅收籌劃的一個顯著特點在于合法性。不合法，就沒有稅收籌劃。具體包括3方面的內容：一是以依法納稅為前提。二是以合法節稅方式對企業生產經營活動進行安排，作為稅收籌劃的基本實現形式。三是以貫徹立法精神為宗旨，使稅收籌劃成為實現政府利用稅收杠桿進行宏觀調控的必要環節。

（2）稅收籌劃活動要充分考慮實際稅負水平。影響稅負實際水平的因素有貨幣時間價值和通貨膨脹。貨幣時間價值對企業投資績效及稅負水平的最深刻影響，表現在現金流量的內在價值的差異方面。在稅收籌劃中，企業應提高應收現金的收現速度和有效比重，在不損害企業市場信譽的前提下，盡可能延緩稅收支出的時間和速度，控制現金支付的比重?？紤]通貨膨脹因素會形成應稅收益的高估，同時還應注意到通貨膨脹也使得企業延緩支付稅金，會達到抑減稅負的效應。

（3）稅收籌劃要考慮邊際稅率。對稅收籌劃影響較大的稅率不是某項稅負的平均稅率，而是其邊際稅率。邊際稅率是對任何稅基下一個單位適用稅率，也即對每一新增應稅所得額適用的稅率。在實踐中，往往會出現“邊際稅率越低，稅收收入越高，邊際稅率提高，稅收收入反而降低”的怪現象，這反映了邊際稅率變化對納稅人心理的影響及對經濟行為的影響。企業應通過對邊際稅率的考察，核算稅收籌劃的邊際收益與邊際成本，合理開展稅收籌劃活動。超級秘書網

（4）稅收籌劃要有全局觀。稅收籌劃要從企業微觀經濟系統甚至國家宏觀經濟系統角度全面考慮，細致分析一切影響和制約稅收的條件和因素。

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從近幾年的發展來看，我國政府對稅收制度進行了多次的改革，在稅收政策方面也做了很大的努力，進行了多次的調整。但是從總體來看，現行的稅收制度與政策仍然不夠完善，具體體現為稅收工作不夠公開透明、稅率過于復雜、有關交稅納稅的宣傳教育工作較缺乏等等。差別稅率是我國目前采取的最廣泛的方式，此外累進稅率也應用廣泛，這導致稅制的復雜性大幅度提高。例如，我國個人所得稅適用稅率有多種：工資、薪金所得適用5％—45％的九超額累進稅率；個體工商業戶的生產、經營所得和對企事業單位的承包經營、承租經營所得，適用5％—35％的五級超額累進稅率等等。多種多樣的稅收制度和稅率使得納稅人或者企業沒辦法清楚的計算納稅的金額，甚至有部分納稅負擔重的人們采取逃稅的方法，以致為稅收工作帶來巨大的阻力，間接的也增加了稅收的成本。

2.稅收管理機構設置不協調

自1994年施行稅務制度改革后，我國設立了國稅、地稅兩套稅務機構，采取分開納稅的稅務制度，該舉措從一定程度上增大了財政稅收的收入，但與此同時也增加了稅收的成本。為了滿足不同的稅收事務的辦理，各級國稅局、地稅局紛紛增大辦公場地、相關服務廳的建立，相應的服務人員的數量也在不斷增加；另外，納稅人需要分別去兩個稅務局辦理納稅事務時所花費的納稅成本也在增加。

3.成本意識較為淡薄

就目前狀況而言，很多財政稅收部門往往受傳統觀念的影響，對于稅收成本的意識比較淡薄，沒有足夠的稅收成本觀念。部分工作人員僥幸的認為自己所處的部門是財政部門，并且國家大力支持社會建設，所以肯定不會缺錢，因此在日常工作中，出現了鋪張浪費的不良習慣。另外，有些部門在對資源進行配置的過程中沒有合理規劃成本，導致大量的資源浪費。此外，資金分配的不合理還會造成貪污、腐敗的現象發生。這些舉措不但不利于財政部門的長期發展，而且很大程度上增加了財政稅收的行政成本。

二、降低我國財政稅收成本措施

1.增強全員的稅收成本意識

相關研究表明，對稅法知識的了解和稅收遵從程度高度相關。為了提高納稅人自覺納稅的意識，相關部門可以開展多種多樣的稅收宣傳，不僅應當積極把握在一年一度的“稅收宣傳月”，還應該將稅法宣傳和教育工作常規化。在各級財政稅收部門還要積極的開展內部宣傳教育，增強部門人員的稅收成本意識。提高稅收服務人員的執業素質和服務意識，從而在整體上提高稅收工作的效率。完善相關制度建設，規范稅收執法程序，做好充分的稅收預算和分析。另外可以將稅收成本作為衡量稅務工作人員業績好壞的重要指標，通過工作人員加強管理，合理的配置資源，實施獎懲措施，如此，才能從根本降低稅收成本，提高稅務效率。

2.優化稅制結構，完善稅收政策

構造寬稅基、少稅種、低稅率、少減免的稅制結構是我國稅制建設的發展主要方向。長久以來，我國一直非常重視財政稅收工作，為了促進財政稅收工作水平的提高，進行了多次的稅制改革。但是，就目前的稅收制度仍然還存在很多缺陷。因此，優化稅制結構可以通過調整稅率、合理的簡化稅率檔次方式改進，簡明清晰的稅制不僅可以清楚的界定稅收義務，而且還可以減少納稅人在交稅過程中的時間成本及其他各種費用，進而可以一定程度上降低稅收成本。此外，在完善稅收政策方面還要規范稅收程序，提高稅收效率，減少不必要的開支，降低稅收成本。

3.優化稅務機構，減員增效

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一、稅收成本的構成及指標體系

政府征稅意味著資源從家庭和企業向政府轉移，這種轉移必然會產生稅收成本。所謂稅收成本是在現存經濟條件和體制下，國家（政府）實施稅收分配全過程所發生的一切有形和無形的成本。它包括征稅成本、納稅成本和經濟成本，征稅成本和納稅成本的總和通常稱為稅制的執行成本[1].

征稅成本是稅務部門在行使征稅權、組織稅收收入過程中所花費的各種直接成本和間接成本。其中直接成本包括稅務設計成本如稅法、政策研究設計和宣傳等的支出和其它成本如人員工資、辦公經費、設備投資及其它相關支出等；間接成本指有關部門為配合稅務機關征稅而花費的必要費用，也稱為稅收的社會成本。

納稅成本是納稅人在履行其納稅義務時所支付的各種資源的價值，在西方又叫做“納稅服從成本”、“稅收奉行成本”。納稅成本最權威的定義是桑福德在1989年給出的，即“在稅制結構和稅負水平一定的情況下，納稅人或第三人如企業為履行其納稅義務而發生的成本”。納稅成本按其表現形式可分為貨幣成本、時間成本和精神成本，由于時間成本和精神成本不易計量，所以納稅成本又稱為隱性成本，一般在4種情況下發生：（1）在自行申報納稅制度下，納稅人首先要對其在本納稅期限內的應稅事項向稅務機關提出書面申報，并按期繳納稅款。在這一過程中，納稅人要投入一定的人力、物力、財力、時間和精力等；（2）納稅人按稅法要求，必須進行稅務登記，保持完整的賬簿；（3）納稅人為了正確地執行比較復雜的稅法，要聘請稅務顧問，在發生稅務糾紛時，還要聘請律師，準備翔實的資料；（4）納稅人在不違反稅法規定的同時，盡量減少納稅義務，需要組織人力進行稅務籌劃———節稅[2][3].

經濟成本是指由于課稅而使納稅人被迫改變經濟行為所造成的效率損失，又叫稅收無謂損失、稅收超額負擔或者稅收扭曲成本?，F代稅制建立的原則之一是稅收要保持中性，但征稅難免會引起相對價格變化，扭曲消費者和生產者的選擇，導致總產出的損失而產生經濟成本，主要表現在：（1）稅收對生產方面造成的效率損失，包括降低產出水平、扭曲要素組合、刺激資源向低效益部門流動等；（2）稅收對消費方面造成的效率損失，在理論上主要采用消費者剩余損失來度量；（3）稅收干預所導致的尋租活動的成本；（4）因偷逃稅的存在造成的經濟行為扭曲。

根據科學、客觀、可操作的原則，衡量稅收的指標體系應包括稅收征收成本指標和稅收納稅成本指標兩部分[4].

（一）稅收征收成本指標

1.征收成本率。指一定時期的征收成本占稅收收入的比重。征收成本率與征收成本成正比，與稅收收入成反比。根據這一指標可以具體計算一個國家或地區、某一稅種的征收成本率，可以橫向比較同一時期不同國家或地區行政效率的高低、不同稅種的征收難度，也可以縱向比較不同時期一個國家或地區稅務管理水平的變化情況、同一稅種的費用變動情況等。

2.人均征稅額。指一定時期的稅收收入總量與稅務人員之間的比例。一般來說，人均征稅額越低，征稅成本就越高；反之，征稅成本就越低。稅務人員的多少對稅收征管成本有很大的影響，人員太少達不到嚴格執法、應收盡收的要求，人員太多又會增加稅收征管成本，不利于提高工作效率。

3.稅收成本彈性。指稅收收入增長率與稅收成本增長率之比。這是用相對指標考核稅收成本控制績效。隨著稅收收入的增長，稅收成本的絕對額會相應增加，但稅收成本的增加不應超過稅收收入的增加，因此，這一指標應小于1.

（二）稅收納稅成本指標

1.納稅成本率。指一定時期的納稅成本占稅收收入的比重。與征稅成本不同，納稅成本長期以來被視為稅收的“隱性成本”，因而納稅成本的確切計量并非易事。這里我們簡單介紹澳大利亞計算納稅成本所采用的模型，其計算公式如下：

納稅人的納稅成本=納稅人的直接貨幣支出+納稅人為納稅而花費的時間和資源的各種推算成本-（納稅人的管理利益+納稅人的現金流量利益+納稅人的稅收扣除利益）-稅收籌劃減少的應納稅額其中，納稅人的管理利益可以通過建立嚴格的會計賬簿、保持真實的會計記錄以滿足稅法的要求來實現。納稅人的現金流量利益主要產生于兩方面：第一，當所得的全部或部分未被征稅且不在收到所得就立即繳稅時，納稅人在繳稅前擁有這筆稅款的使用權；第二，產生于企業依法推遲繳納的為政府代扣代收的稅款（如預扣所得稅或銷售稅）。納稅人的稅收扣除利益是指，納稅人在履行納稅義務過程中發生的一些成本，這些成本在計算納稅時可以作為合法的可扣除費用列支。

2.每次納稅平均占用時間。這一指標既反映了納稅人的工作效率，又反映了稅收征管制度的效率。

二、控制我國稅收成本的途徑分析

一國或一地區稅收成本的高低，與其經濟發展水平、稅收法制環境、稅制稅政環境等有著密切的關系。我國目前的稅收成本無論從絕對額還是相對額來看，其數額都相當大，主要原因在于[5]：

一是我國稅收成本率與經濟稅源的關系過度密切，使稅收成本對經濟發展產生了強烈的依賴性。當前我國經濟稅源發展水平的區域性差異很大，而稅務機構設置及人員配備并不隨這種差異相應調整，這就使得無論經濟稅源發達與否，其征稅支出的費用都基本相近，從而使稅收成本率產生了很大的差別。

二是稅收法制環境不健全。與國際環境相比，當前我國稅收環境的法制化進程仍然偏慢，表現在公民納稅意識不強；稅收領域違法犯罪活動屢禁不止，不僅造成國家稅收的巨額損失，也使稅務機關在防止稅務違法犯罪方面不斷增加成本投入；人為稅收流失和人為成本支出沒有得到有效控制，越權減免稅、“包稅”等行為不僅造成稅收流失，而且由于其對公平稅負的負作用，必然導致其他納稅人納稅成本的增加。

三是稅制稅政因素制約。稅制過于復雜，稅收優惠政策過多，不可避免地導致了稅收成本的增加。一方面，我國稅收體制經歷了四次大的變革后，仍然不夠簡化；另一方面，我國稅收優惠主要以低效率的減免稅為主，在減少稅收的同時，也助長了偷逃稅行為，從而加大了征稅成本并導致納稅人的納稅成本增加。

四是人力資源配置不當。首先是我國稅務人力資源重復配置。截止1998年底，我國在編稅務人員總數已達100萬人（不含各種類型的臨時人員），是日本的9倍，加拿大的20倍，美國的11倍。人力資源配置在造成征稅成本絕對額提高的同時，也導致了人均稅收貢獻率偏低和人力資源內耗嚴重。其次，在稅收征管過程中，政府和稅務管理人員之間是一種委托—關系，由于雙方信息不對稱，使這種委托—關系存在道德風險。稅務人員有可能利用其信息優勢進行尋租，從而產生逆向選擇和機會主義行為，為了自身利益而損害國家利益。為此，國家應在加強硬約束的同時采取激勵措施，從而降低道德風險，降低稅收成本。此外，稅務機構設置的合理性、稅收征管手段的現代化等因素，也對稅收成本有著重要的影響。降低稅收成本、提高稅收征管效率是一項系統工程，需要在稅制建設、稅收征管、納稅申報、稅法宣傳和隊伍建設等各個環節貫徹成本—效益原則，特別是需要決策人、征稅人、納稅人從自身的角度出發，樹立降低成本、提高效率的責任意識。從決策人角度講，主要是進行稅制改革，簡化稅制，優化稅制結構，提高整體稅收效應；從征稅人角度講，主要是嚴格依法治稅，強化稅收征管，簡化規程，充分運用現代化稅收征管手段，全方位為納稅人服務，降低征收成本，提高征管效率；從納稅人角度講，應提高自身的納稅意識，積極進行稅務和稅務籌劃，自覺申報納稅，降低納稅成本[6].具體而言：

1.進一步簡化和完善稅制。從發達國家來看，稅收制度越復雜，征收方法越不易掌握，納稅成本就越高。例如，1980年代末的英國，所得稅類采用超額累進稅率制度，增值稅的計稅方法比較復雜，故這兩種稅的納稅成本占稅收收入的比率比其他稅種高出0.5%～1%.許多發展中國家的實踐也證明，如果稅制具有稅種不多、稅率檔次少、負稅范圍有限及稅基廣的特點，則其征管就會比在復雜稅制下容易得多，納稅成本也較低。所以，我國在當前的稅制改革與完善過程中，應當盡可能地使稅制簡化，降低征納成本。

我國1994年以增值稅為核心的稅制改革是在速度型經濟發展模式下運作的，必然會引起額外的經濟損失。這就要求在稅制改革中，稅制設計必須以效益型增長為前提，在充分發揮稅收中性的基礎上，進一步完善稅制，減少稅收對經濟的額外損失，優化稅收對社會資源的配置。稅制越完善，稅收征管的規范化程度就越高，征管成本就越低。相反，如果稅制頻繁變動，相應稅制改革的成本支出就不可避免；從納稅人角度看，納稅人適應新稅制的過程必然會帶來納稅成本的增加。所以，進一步簡化和完善稅制，建立一個相對穩定和便于操作的稅制模式，是降低稅收成本的根本途徑。

2.積極推進稅收征管的現代化進程。我國稅收征管電腦化工作已經進行了10年，取得了一定的成績，并正在推行“以納稅申報和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收，重點稽查”的稅收征管新模式，但與普遍設置了健全的計算機監控網絡的發達國家相比，還差得很遠。如美國已形成了由東海岸國家計算機中心和按地理區域設立的10個服務中心組成的稅務電子計算機系統；法國稅務電腦管理中心與各地區設立的11個稅務計算機中心聯網，連接著全國835個稅務所。目前，我國應加快稅收管理電子化的步伐，建立計算機網絡，擴大計算機系統與其他部門的聯網范圍，不斷從各種渠道獲取信息，實行電子報稅及征稅無紙化，特別是應與金融機構聯網，提高對收入監控和數據處理的集中度，降低稅收成本，提高稅收效率。

3.建立和完善稅收成本核算制度。我國自建國以來基本上沒有對稅收進行成本核算，全國總成本、分稅種成本都沒有準確數字可供參考。即便是當前公布出來的少數區域性成本，其統計口徑相差也很大，缺乏可比性，準確程度也值得懷疑。因此，應盡快建立一個規范、系統、科學的稅收成本核算制度，由國家稅務總局制訂統一的稅收成本目標管理制度，主要包括：稅收成本開支范圍、成本核算方法、成本管理責任、固定資產管理辦法、成本監督和考核、降低成本的核算方法和違章處理等內容。其中重要的是稅收成本開支范圍和成本核算方法確定。

4.規范稅務，強化稅務籌劃。稅務作為征管改革的配套措施，不但可以減少征納雙方的負擔和開支，降低稅收征納成本，還可提高征管質量，減少浪費和損失。目前，許多國家實行了稅務制，其中以日本最為典型。日本現有稅務人員5萬多人，85%以上的企業通過稅務辦理納稅事務，在東京這樣的企業高達96%；日本還頒布了《稅理士法》，對稅理士的資格認定和監督作了明確的規定。我國的稅務業起步較晚，并且行業整體不規范，沒有發揮其應有的作用。所以，要建立稅務法律規范，整頓規范稅務行業，發揮其降低稅收成本、提高征管效率的作用。

稅務籌劃也叫節稅，是納稅人在稅法規定的范圍內，充分利用稅法給予的包括減免稅在內的一切優惠，通過會計核算、事先預測等方式，減少或推遲納稅，以達到降低納稅人稅負的一種方法。稅務籌劃具有合法性、超然性、目的性、綜合性等特征。我們要把規范稅務和強化稅務籌劃結合起來，以降低稅收成本，提高經濟效益。

5.提高稅務人員素質，增強納稅人的納稅意識。稅務人員的素質高，其執法的準確性也高，稅收征管的效率就高，取得單位稅收收入所花費的征管成本必然會減少。所以，我們應不斷提高稅務人員的管理素質和道德素質，采用激勵與約束相容的機制，減少委托—風險，從而降低稅收成本。

同樣，納稅人依法納稅的意識越強，納稅的準確性越高，納稅效率也越高，不僅可以減輕稅務人員征稅的難度，間接促進稅收征管成本的下降，還可以直接降低納稅人的納稅成本。當前，我國納稅人的理性化程度不高，稅收遵從水平較低。納稅人理性化程度受到歷史文化積淀的影響，大多數納稅人處在從蒙昧理性向一般理性過渡的階段，只有少數人從一般理性向高級理性過渡。所以，我們要通過稅務宣傳等方式，不斷提高納稅人的理性水平、納稅意識和稅收遵從水平，降低稅收成本，提高稅收效率。

參考文獻：

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[2]郭慶旺，趙志耘。論納稅成本[J].稅務研究，1993，（6）。

[3]M·H·布萊登。納稅服從成本[J].加拿大基金會論文集，1961，（25）。

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經濟學理論所說的收入效應是用來說明貨幣收入一定條件下，商品價格上升與實際收入變化之間的關系，即被迫購買價格已經上漲的商品等于減少實際收入，從而減少幾乎所有商品的購買量。從稅收角度而言，所謂收入效應是指由于課稅或增稅使納稅主體的收入發生變化，改變總體收入水平，使納稅主體境況變壞的效應。稅收收入效應的大小由納稅主體的總收入與其繳納的稅金之比例，即平均稅率所決定的。平均稅率高，稅收負擔重，則對納稅主體的收入效應大；反之，則產生的收入效應小。一般來說，稅收的收入效應不會對納稅主體“工作努力”產生妨礙，因為稅收增加會使納稅主體收入減少，所以納稅主體為了取得更多的收入而不得不減少閑暇等其他方面的享受，能激勵人們更加發奮工作。

經濟學理論所說的替代效應是用來說明相對價格變化及其所造成的與私人支出模式變化之間的關系，即一種商品價格上升，而其他商品價格不變的情況下，用其他商品來替代價格上升了的商品。從稅收角度來看，所謂替代效應是指由于政府實行差別稅收待遇，使某種商品或勞務與另一種商品或勞務之間的相對價格發生變化，導致人們改變對各種商品或勞務的選擇，用一種不征稅或少征稅的商品或勞務來代替征稅的或稅負重的商品或勞務。替代效應是由稅收的邊際稅率或邊際稅負所決定的，邊際稅率越高，替代效應越大；反之則越小。一般地，替代效應不利于鼓勵人們努力工作，而會導致人們增加閑暇。收入效應和替代效應是稅收對納稅主體產生的兩大基本效應。收入效應反映了征納雙方在國民收入分配中的關系，也反映出稅收對經濟的激勵作用。替代效應則表明，當課稅超過一定限度時，人們通過逃避稅收，會對經濟產生抑制作用。著名的“拉弗曲線”揭示了稅收負擔程度的經濟效應和財政效應，同時也是對稅收收入效應和替代效應的最好證明，即，一定程度的稅收負擔既能保證稅收收入，又對納稅主體產生收入效應，激勵“工作努力”；稅負超過一定限度，不僅不能取得最佳稅收收入，反而產生較大的替代效應，激勵逃避稅收。政府課稅必須兼顧財政需要和納稅主體負擔能力或負擔心理，既保證稅收收入的極大實現，又維護納稅主體相應的合法權益，促進納稅人“工作努力”，力圖淡化稅收替代效應的負面影響。

二、稅收調控理論及其對納稅主體的激勵與制約

稅收調控經濟的職能及作用方式概括起來有兩種：其一，稅收自動穩定機制。稅收自動穩定機制也稱“內在穩定器”，是指政府稅收規模隨經濟景氣狀況而自動進行增減調整，從而“熨平”經濟波動的一種稅收宏觀調節機制。例如政府對所得課稅，在經濟衰退時期，納稅主體收入下降，即使不改變個人和企業所得稅的稅率，國家課征的所得稅稅額也會自動下降，并且在累進稅率的作用下，稅收減少的幅度大于納稅主體收入下降的幅度，從而增加社會總需求，起到反經濟衰退的作用。相反，在經濟高漲時，納稅主體的收入上升，國家征收的所得稅相應自動增加，并且在累進稅率的作用下，稅收增加的幅度會大于個人和企業收入上升的幅度，從而抑制社會總需求，減緩經濟活動的過度擴張。其二，相機抉擇的稅收政策。相機抉擇的稅收政策是指政府根據經濟景氣狀況，有選擇的交替采用減稅和增稅的措施，以“熨平”經濟周期波動的調控政策。在經濟發展的不同時期，政府根據社會總供給和總需求的對比狀況，以及總供給與總需求內部結構的分配狀況，通過增稅或減稅措施，以及稅負差別待遇，調整人們的收入分配狀況和消費水平，進而刺激或抑制消費和投資欲望，包括擴張性的稅收政策和緊縮性的稅收政策。比如，在經濟衰退時期，實行減稅措施，通過相對增加市場主體的可支配收入，刺激消費需求增加，推動生產規模擴大，刺激經濟復蘇，從而促進國民收入恢復到充分就業水平；在經濟繁榮時期，通過增稅措施，相應減少人們的可支配收入，抑制私人消費和投資需求，從而扼制社會總需求，防止經濟過熱。

在市場經濟條件下，稅收調控方式的選擇要求遵循“黑箱原則”，即要求把受控的經濟主體作為一個“黑箱”看待。調控方式一般只考慮四個基本問題，即：（1）稅收政策的制定；（2）稅收政策與實施結果之間的關系；（3）受控經濟主體整體的行為反應；（4）適時調整稅收政策。具體來說，就是稅收政策的制定和實施，并不深入到企業內部，過問企業內部的具體經濟情況和特性，而是針對經濟主體的整體狀況和國家的政策目標來制定稅收政策和組織實施，對所有的經濟主體產生同樣的效力。

三、稅收效應及稅收調控理論——稅收籌劃的理論依據

由稅收效應理論和稅收調控理論的基本描述及其對納稅主體的影響分析可以得出以下結論：

1.政府課稅應兼顧財政需要和納稅主體的利益，稅收籌劃是納稅主體的合法權益的體現。

稅收收入效應和替代效應理論表明，政府課稅應有一個合理的限度，必須兼顧財政需要和納稅主體的利益，稅收制度的法律地位和法律權威才能真正得以確立，稅收才能取得財政、經濟的最佳效應，這是依法治稅的前提。國家通過合理、完善的稅收制度，依法治稅，既保證國家的稅收權益，也依法維護納稅主體依法納稅后的合法權益。納稅主體在依法納稅的前提下，對經營、投資、理財活動籌劃和安排，取得的任何經濟利益，包括節稅收益，歸根結底屬于納稅人的合法權益，應當受到法律的承認和保護。依法治稅是稅收籌劃合法性的前提。

2.稅收對經濟的調控與影響來自于納稅主體對課稅的回應，稅收籌劃是納稅主體對稅收的正向回應。

稅收調控理論表明，只要稅收存在，就必然對經濟產生一定的影響，這種影響來源于納稅主體對課稅的回應，包括正向回應和負向回應。政府利用稅收調節經濟實質上是通過稅收利益差別來引導納稅主體行為使之產生正向的影響，實現一定的社會、經濟目標，因而政府不僅注重如何制定稅收政策。而且更關注納稅主體對稅收政策的回應。就納稅主體而言，既然外在的稅收環境存在利益差別，不從中作出籌劃或抉擇顯然是不明智的。就課稅主體而言，運用稅收調節經濟旨在通過納稅主體對稅收利益的追逐來實現調控目標，而納稅主體追逐稅收利益的途徑有逃稅、避稅和稅收籌劃，其中，逃稅和避稅的主要后果是導致政府稅收流失，是政府所反對的；稅收籌劃則對經濟產生直接影響，這種影響是好是壞，取決于稅收制度是否合理。稅制合理，稅收籌劃對經濟產生正向影響；稅制不合理，稅收籌劃則產生負向影響。因此國家可以利用的只有稅收籌劃。也就是說，稅收籌劃不僅對納稅主體是必要的，對實現稅收調節目標同樣也是必要的。稅收籌劃本身與稅收政策導向是一致的，它有利于稅收政策目標的實現。

3.稅收調控范圍和手段劃定了稅收籌劃的范圍和途徑。

稅收上的利益差別，使得稅收負擔具有彈性。從縱向看，在不同經濟時期，國家選擇實施擴張性或緊縮性稅收政策，使不同時期的稅收負擔具有彈性；從橫向看，國家在地區之間、產業之間、產品之間乃至行為之間，實施不同的稅收政策，也使稅收負擔具有彈性。由于稅收調控納稅主體行為是通過彈性稅負來誘導納稅主體行為的，因此在稅收負擔有差異或有彈性的領域里，稅收籌劃是可行的，是有利可圖并且是安全的，是國家所鼓勵、所利用的。而在稅負無彈性的領域，稅收籌劃則是無為的、無效的，納稅主體減輕稅負的行為，只能是逃稅或避稅。這也表明，如何根據稅收政策找出彈性稅負，才是稅收籌劃的根本途徑。

4.稅收調控方式決定了稅收籌劃是納稅主體獲得合法稅收利益的唯一途徑。

稅收通過外在稅收環境刺激或制約企業的行為選擇，使企業適應稅收的變化，形成對所有的經濟主體總體上一視同仁的激勵與制約機制。這表明稅收調控并不針對具體的納稅主體，不同的納稅主體所面臨的是同樣的稅收環境。在市場經濟中，納稅主體要想獲得合法的稅收利益，只有通過稅收籌劃才能實現，而企望得到國家的個別優惠是不現實的。同時，國家稅收政策也將根據調控目標與政策實施結果的狀況作出新的調整，這就要求企業稅收籌劃應及時與稅收政策變動作出相應的配合，與時俱進地更新稅收籌劃的內容與方法，而不是一成不變的。由于稅收政策的變動，某些今天看來行之有效的稅收籌劃方法，明天則可能是偷稅行為。

四、影響稅收籌劃的稅收因素分析

分析影響稅收籌劃的主要因素目的在于：把握稅收籌劃的必要程度，即納稅人在財務規劃中把多大精力放在稅收籌劃上是適宜的；了解稅收籌劃大致范圍和可能達到的程度有多大，節稅潛力如何；能帶來最大節稅利益且又最簡便易行的途徑何在以及稅收籌劃所應考慮的其他相關因素。

影響企業稅收籌劃的稅收因素可概括為四個方面：

其一，稅收負擔水平。稅收負擔水平包括宏觀稅收負擔和微觀稅收負擔水平。從宏觀上看，衡量一國稅負高低的公認指標是稅收總額T占國內生產總值（GDP）的比重；從微觀上看，衡量一個納稅人的總體稅負一般不是單純以某一稅種的稅負來衡量，而是以企業資本回報率即資本收益率來評價，資本收益率是凈收益與利息支出之和同投資總額之間的比值。通常情況下，稅負越輕，資本回報率越高，稅負越重，資本回報率越低。

稅收負擔水平對稅收籌劃的影響主要表現為：首先，稅收負擔水平決定稅收籌劃的廣度和深度。如果宏觀稅負和微觀稅負較低，企業稅負可以承受，納稅人就沒有必要精心籌劃節稅策略。因為如果進行稅收籌劃還要花費一筆節稅成本，而所取得的稅收利益對資本回報率影響又不大，此時稅收籌劃的必要性就大打折扣。但是，如果宏觀稅負和微觀稅負水平高，稅收則成為影響資本回報率的重要因素，是否實施節稅策略結果是完全不相同的。其次，國家間稅收負擔水平的差異，影響跨國納稅人的投資決策。由于國際市場上不同國家或地區同類商品稅負輕重不同，不同國家或地區的所得稅稅負水平也有高低之差，相應的投資回報率也相當之懸殊，所以跨國納稅人在實施經營和投資過程的稅收籌劃時，往往青睞于稅負低的國家或地區。

其二，稅負彈性。稅負彈性是決定稅收籌劃潛力和節稅利益的關鍵因素。稅負彈性越大，稅收籌劃的余地和可能的節稅利益就越大，稅收籌劃就越有利可圖。在一次性總額人頭稅制下，由于不具有稅負彈性，不產生替代效應，納稅人就沒有稅收籌劃的余地。而在多種稅、多次征的復合稅制下，各個不同的稅種各有不同的彈性，為稅收籌劃提供了條件和空間。其中，主體稅種由于覆蓋范圍廣、稅源大、稅法規范相對比較復雜，其稅負的伸縮性就較大，成為稅收籌劃所瞄準的主要稅種。

稅負彈性取決于稅種的構成要素，其中主要包括稅基、扣除項目、稅率和稅收優惠。由于稅基的寬窄、扣除的大小、稅率的高低以及稅收優惠的多少，都有較大的彈性幅度，因此各稅種構成要素的彈性大小就決定了各稅種的稅負彈性。一般而言，所得稅的稅負彈性要高于其他稅種，也就成為稅收籌劃的主要稅種。

其三，稅收優惠。稅收優惠是國家稅制的組成部分，是政府為了達到一定的政治、社會和經濟目的，通過給予一定的稅收利益而對納稅人實行的稅收鼓勵。稅收優惠反映了政府行為，是通過政策導向影響人們生產與消費偏好來實現的，也是國家宏觀調控經濟的重要杠桿。無論是發達國家還是發展中國家無不把實施稅收優惠政策作為引導投資方向、調整產業結構、擴大就業機會、刺激經濟增長的重要手段加以運用。

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二、目前我國稅收結構存在的問題

改革開放以來，我國的稅收體制和稅收結構都得到了進一步的健全和完善，但隨著經濟體制的變化和社會經濟的發展，稅收結構在某些方面不可避免地出現了一些不合理的現象。

1.主體稅種結構失衡，“雙主體”的稅收結構并未真正形成。

長期以來，向企業征收的流轉稅，采用的征收辦法多是稅務部門按企業經營活動直接向企業征收稅費，而在征收過程中，對所得稅征收力度不夠。造成流轉稅占比過大，所得稅比重過小。

2.稅收結構不盡合理。

缺乏物業稅、遺產稅等針對不動產保有環節的財產性稅種，缺乏與提供公共服務密切相關的社會保障稅、教育稅等稅種，在一定領域和方面，還存在有未開征的稅種，所有稅源沒有做到應收盡收。

3.個人所得稅起征點未實行綜合計征

而是采用傳統的分項計征模式，稅率和費用扣除方法不盡合理，難以全面衡量納稅人的真實納稅能力。再者，個人所得稅征收范圍不確定，起點偏低。

4.我國的稅收工作，長期以來實行從量定額征收

單純根據銷售量依據固定稅額征收，導致了部分稅源流失。

5.地方政府缺乏穩定的主體稅種作為財力保障。

在全國范圍內徹底取消農業稅后，基層財政的主體稅種更加缺失，地方政府財力更加困難。

三、優化稅收結構對壯大地方財力的思考和建議

筆者對稅收政策和征收方法、征收內容和征收范圍的調查，發現了稅收結構上存在的問題和不足，通過對這些問題與不足的分析，認為，必須改進現行的稅收結構，優化其方式和內容，以達到最大限度征收稅費的目的，促進地方財力的壯大和充實。

(一)優化增量結構，提高稅收總量

一是進一步加大對土地使用稅征收的力度。土地使用稅收入全部為地方財政收入，是優化稅收結構、增加地方財力的主要稅種之一。因此，凡使用土地的單位和個人，不論其使用土地屬于國家所有還是集體所有，都必需繳納土地使用稅。同時，要加強土地使用稅征收的管理，嚴格把關，做到應收盡收，確保無一漏征。

2、加大車船稅的征收力度。

除了《車船稅暫行條例》規定的免稅車船外，其它車船必須繳納車船稅，確保征收到位。對于無牌、無照和沒入保險的機動車輛由地方政府協助地稅部門依法征收，在做好摸底的基礎上，做好征收工作。

3、強化運輸營業稅的征收。

在加大運輸營業稅征收的同時，要引導運輸企業將運輸、倉儲、包裝、配送等物流業務分離出來，單獨進行工商注冊、稅務登記，實行獨立核算，方便納稅管理，以達到擴大地方稅基、壯大地方財力的目的。

4、依法征收契稅、耕地占用稅。

隨著經濟的快速增長和房地產業的快速發展，契稅、耕地占用稅成為地方財政收入新的增長點。契稅包括房屋契稅和土地契稅，對發生房屋權屬轉移、土地使用權轉移或占用耕地的必須依法在規定的期限內繳納契稅和耕地占用稅。

5、密切關注地方稅收其他稅種。

具體包括營業稅、城建稅、教育費附加、地方教育附加、印花稅、房產稅、企業所得稅、個人所得稅等。

(二)調整存量結構，擴大地方稅基。

1、當企業和個人的主營收入為銷售收入時，要采用分開經營方式，創造所需要的條件，將可計征營業稅的業務獨立出來，單獨繳納營業稅，對于其它附屬業務要單獨收稅。當主營收入為勞務收入時，要采用混合銷售，一并繳納營業稅。同時，對于銷售天然氣、供暖、供電、供水等業務的行業，一次性收取的開口費要按規定開具地稅發票，繳納營業稅；電力系統的建筑安裝、校表等應稅勞務和電力附加費業務要獨立出來，實行統一核算，繳納營業稅。

2、對于納稅人銷售自產貨物提供增值稅勞務并同時提供建筑業勞務的，結合稅法規定分開納稅。銷售金屬結構件、鋁合金門窗、玻璃幕墻、機器、電子通訊設備及其他規定自產貨物的企業，要申請建設行政部門批準的建筑業施工(安裝)資質；簽訂的建設工程施工總包或分包合同中要把建筑業勞務價款和材料款分離，繳納營業稅。

3、凡是企業內部的建筑、安裝業務，設立相應的建筑、安裝工程公司，承攬內部和外部的建筑、安裝工程；企業內部存在的技術咨詢、技術服務、場地使用等業務，要單獨剝離出來，成立相應子公司。

4、對企業、行政事業單位內部凡屬承包經營性質的餐廳，必須從單位中剝離出來，單獨辦理稅務登記證，繳納營業稅。

(三)優化增量結構，提高稅收總量

1、地稅、建設、發展計劃等部門要聯合行動，抓住工程項目信息和發票開具信息，由工程撥款單位依法代扣代繳各類稅款。同時，實行建筑市場準入制度，對所有建筑、安裝、筑橋、修路等施工企業，必須辦理工商注冊、地稅登記，發生業務時開具地稅發票并繳納地方各稅。

2、地稅、農稅、房管、國土等部門要加強配合，實行聯合辦公，信息聯網共享，按照“先稅后證”的原則，對房地產業稅收實行一體化管理，以房源控稅源，杜絕稅收流失。

3、國稅部門為納稅人代開發票時，在征收增值稅的同時，代征城市維護建設稅、教育費附加和地方教育附加等稅費。

(四)堅持應收盡收，做大做好稅收“蛋糕”。

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Abstract:Thetaxrevenueoutflowalreadybecameourcountrytaxrevenuedomainstubbornillness,reducedthenationalfinancialrevenue,hasdisturbedthenormaltaxrevenueworkandthesocialeconomylifeorderseriously.Thisarticletothetaxrevenueoutflow''''sconcept,theform,thepresentsituationandhadthetaxrevenueoutflowfactortocarryonthesimpleanalysis,andproposedthegovernmenttaxrevenueoutflowtoddlingstep.

keyword:Taxrevenueoutflow;Taxpolicy;Financialrevenue

前言

所謂稅收流失，是指各類稅收行為主體，以違反現行稅法或違背現行稅法的立法精神的手段，導致實際征收入庫的稅收收入少于按照稅法規定的標準計算的應征稅收額的各種行為和現象。這里所說的各類稅收行為主體，包括納稅人、扣繳義務人以及作為征稅人的稅務部門。在現實經濟生活中，稅收流失主要表現為以下種種現象和行為：

1.偷稅。2.逃稅。3.漏稅。4.騙稅。5.抗稅。6.欠稅。7.避稅。8.非法的、任意的稅收優惠和減免。9.征稅人違規導致稅收收入減少。

一、我國稅收流失現狀分析

改革開放以來，隨著社會主義市場經濟體制的不斷發展和新的稅收制度的貫徹實施，稅收已廣泛介入社會經濟生活的各個領域，發揮著越來越重要的作用。2004年全國稅收收入25718億元，占全國國內生產總值的（GDP）的18.1%，稅收已成為國家財政收入的主要來源，對促進我國現代化建設，改善綜合國力起著重要作用。但由于我國現在正處于經濟轉軌期，國家法制尚不健全，人們的稅收法制觀念還比較淡薄，誠信納稅的意識還遠沒有得到樹立，各種偷逃稅現象還大量存在，稅收流失的現象依然十分嚴重。2004年，全國稅務機關共檢查納稅人124萬余戶，查補總收入為369億元，若按50%的查補率樂觀估計，稅收流失也在300億元以上。國家統計局副局長在接受記者采訪時表示，據測算，我國地下經濟約占國內生產總值（GDP）的15%左右，按稅收收入占國內生產總值18%匡算，2004年，我國地下經濟的稅收流失約為3696億元。據國情專家胡鞍鋼的保守估計，目前我國的稅收流失約在3850-4450億之間。從各種渠道的信息來看，目前我國稅收流失情況已十分嚴重。所以，加強對稅收流失的研究，對稅收流失進行有效的治理，最大可能的減少稅收流失，增加稅收收入，是十分必要的。

二、目前我國引起稅收流失的主要原因

我國目前的稅收流失是多種影響因素共同作用下的混合體，根據我國的實際情況，筆者認為我國稅收流失產生的因素主要有以下幾個方面：

（一）社會主義初級階段的物質利益關系是引起稅收流失的動因。

我國現階段還處在社會主義初級階段，多種經濟成分共同發展，國有、集體和個體私營等非公有制企業都有各自獨立的經濟利益。而現階段，國家與企業和個人的分配關系，主要是通過稅收的形式來進行的，稅收直接參與社會剩余產品的再分配，這種分配形式的主要特征是無償性。因此，稅款的多征與少征，直接影響到生產經營者的收益。使得一些生產經營者在處理國家、企業、個人的物質利益關系時，為了使自身收益最大化，便會采取各種手段偷逃國家稅款，造成稅收流失。

（二）稅收法律體系不健全、不規范，稅收執法力度不夠是稅收流失的政策原因。1994年稅制改革后，我國的稅收制度進一步改進，但是現實生活中，我國稅收法律體系的建設仍不夠完善，存在許多不足與缺陷，主要表現在：1.法律體系內部存在重大缺陷。現行稅法形式體系不完善，沒有一部稅收基本法，也沒有相配套的稅務違章處罰法、稅務行政訴訟法等。2.現行稅法立法檔次太低，許多稅種都是依據國務院頒布的暫行條例開征，稅收立法呈現立法行政化趨勢，稅法的權威性和透明度不夠。3.現行稅法存在不合理之處，操作性較差。如增值稅的視同銷售的規定、關聯企業轉移定價的規定等在實際的稅收征管中操作難度都相當大。同時，稅務機關的執法獨立性較差，《征管法》雖然有稅收保全和強制執行的規定，但由于需要工商、銀行等相關部門的配合和支持，這些規定往往得不到落實，使偷逃稅現象不能得到有效制止，造成稅收流失。

（三）稅收征管體制不完善，稅務干部隊伍整體素質較低，是產生稅收流失的體制因素。

1.稅收征管體制不完善，征管質量不高。1997年以來，雖然逐步建立了“以申報納稅和優化服務為基礎，以計算機網絡為依托，集中征收，重點稽查”的稅收征管新模式，但從幾年來的運行情況看，取得的成效并不理想。出現了“疏于管理，淡化責任”的問題，主要表現在，稅務機關內部崗位職責不清，管理任務不明，淡化了稅收征管的一些基礎性工作，而重點稽查的作用也沒有得到充分發揮，影響了稅收征管的質量，造成了稅收流失。

2.稅務干部隊伍整體素質亟待提高。當前，知識經濟的浪潮撲面而來，擁有現代知識，具備創新能力的人才將成為生產力中最活躍的、決定性的因素。近年來，為適應國家發展的需要，稅務干部隊伍不斷壯大，但縱觀稅務干部隊伍的現狀，卻十分令人擔憂。一是專業型人才不足。二是復合型人才缺乏。難以適應市場經濟條件下日益復雜的稅收工作需要，造成了稅收流失。

3.稅收征管手段仍顯落后，稅收信息化建設步伐亟待加快。近年來，稅務系統大力加強了稅收信息化建設的步伐，但由于資金、技術、人員、設備等條件的制約，全國的發展不協調，沒有在全國形成網絡。同時，由于沒有與工商、銀行、海關等相關部門聯網，無法實現信息的交流和共享，使計算機管理的效用沒有得到充分發揮。

（四）地下經濟規模巨大，是稅收流失的重要因素。

各種數據和信息表明，目前我國地下經濟已經具有相當的規模和影響，由于地下經濟活動幾乎完全脫離了稅務機關的監控和管理，稅收基本處于完全流失的狀態。三、稅收流失的治理對策

（一）提高立法層次，加大稅收立法執法透明度。

1.制定頒布《稅收基本法》，對稅法的定義、原則、稅務機關的組織機構和權力義務、納稅人的權利和義務、稅收立法、稅收執法、稅收司法、稅務爭議、稅務中介和等進行明確的界定，使其真正起到稅收領域的“母法”的作用。

2.提高現有稅法的法律級次，增強稅法的法律效力。（1）對于現行增值稅暫行條例等經過修改后較為成熟的就按照法律程序盡快提請國家立法機關審議通過，使之升格為正式的法律。（2）修訂現行稅法，以達到稅法體系的內外統一。

3.強化稅收執法，確立“嚴管重罰”的治稅思想。在嚴格遵守《征管法》規定的處罰幅度的基礎上，適當提高對各類稅收流失行為的處罰力度，并按稅法規定嚴格加收滯納金，增加偷逃稅者的風險預期和機會成本，減少稅收流失。

4.強化稅務機關的獨立執法權。應考慮建立包括稅務警察和稅務法庭在內的稅收司法保障體系，使稅務機關可以進行獨立執法，不受其他部門干擾，增強對各種稅收流失行為的威懾和抑制作用。

（二）改革完善現行稅制。

1、改革完善增值稅，充分發揮增值稅優勢。

盡快實施生產型增值稅向消費型增值稅的轉型，加速技術進步和設備更新；擴大增值稅的征稅范圍，將其擴展至建筑安裝業、郵電通信業、交通運輸業等等。

2.完善個人所得稅。

（1）隨著征管環境的改善和征管手段的現代化，逐步實行分類綜合所得稅制并最終向綜合所得稅制過渡。（2）降低名義稅率，減少稅率檔次，簡化稅制，加強征管。（3）建立科學的費用扣除標準。

（三）立足現實，著眼發展，全方位多層次建立稅收征管新秩序。

首先，要在全社會樹立起依法納稅的遵從意識，強化公民對稅法熟悉程度和依法納稅的自覺性。其次，堅決堵塞會計信息失真的漏洞。國家應制定相關法律法規，規范企業的會計信息披露，嚴懲虛假錯誤信息的披露者。再次，要加大稅務人員的教育和培訓，使其不斷更新知識結構，提高稅務干部的綜合素質，提高征收管理水平。最后，要繼續完善和推進稅收征管改革，改革落后的征管手段，提高稅收效率。

（四）采取切實有效措施，打擊地下經濟。國家應盡快建立打擊地下經濟活動的有關制度，增強對走私、造假、盜版等破壞性、危害性較大的地下經濟的打擊力度，從制度上不斷壓縮地下經濟的生存空間，減少稅收流失。

參考文獻：

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新一輪稅制改革制度安排的路徑依賴在一般意義上表現為制度變遷過程中的成本，更深層次的表現為在制度變遷中因解決各種不同利益集團的利益沖突而付出的代價，也可表述為摩擦成本。

1.潛在納稅人利益集團的利益。我國新一輪稅制改革的基本特征為：在確保國家財政收入穩定的前提下，在年度和稅種之間統籌安排增稅和減稅的改革措施，實行結構性調整的稅制改革。其一，這種增稅和減稅相結合的結構性稅制改革，使一部分納稅人因稅負降低而取得利益，另一部分納稅人則利益受損。比如目前我國已經取消了農業稅，提高了個人所得稅費用扣除額，這會使相應的納稅人得到利益；未來可能開征的物業稅，將會增加一部分納稅人的稅收負擔；其二，內外資企業所得稅法合并后，內資企業因所得稅稅率降低而整體稅負下降，外資企業卻因部分稅收優惠被取消而獲利減少，產生心理失衡，因而可能減少在我國的投資。

2中央政府和地方政府的利益。新一輪稅制改革帶來的中央和地方政府的利益問題表現為：其一，結構性調整的稅制改革使稅收收入在一定期間相對下降可能會給中央財政和地方財政帶來壓力，這種壓力在中央和地方之間如何化解，比如增值稅的轉型改革，將會形成中央和地方的利益矛盾；其二，由于新一輪稅制改革將在中央和地方之間進行稅種的重新劃分，致使地方政府和中央政府之間形成利益博弈局面。

3.多種利益集團的利益。在稅制改革過程中，除了涉及上述利益集團的利益外，還會出現多種利益集團共同博弈的問題。以我國開征燃油稅為例，作為“費改稅”的改革措施，政府早就提出了改革設想，并制定了改革的方案。但時至今日燃油稅仍未開征，除了近年來油價上漲的原因外，重要的原因在于與該項改革有關的原有利益主體不愿放棄既得利益。在利益均衡沒有打破的狀況下，博弈的結果只能表現為路徑依賴（二）完善稅收征管環境及提高稅收征管能力的成本

1.稅制變遷及稅制運行過程中的社會環境。稅制變遷及稅制運行過程中稅務部門征管的社會環境，即稅制變遷的外部環境決定著稅收征收成本和稅制變遷成本。主要包括：其一，公民納稅意識。良好的公民納稅意識，是新稅制運行正常的條件。其二，經濟組織財務管理規范化程度。經濟組織財務管理規范化程度是指財務會計核算體系的完善程度，這將決定納稅人有關經濟業務反映信息的真實程度，決定納稅申報的真實程度，決定新稅制運行的效果和成本。其三，社會信息管理水平。稅收征收管理的水平和質量主要取決于社會化信息共享程度。只有在國家統一立法之下，達到社會化信息共享，稅務部門對納稅人與納稅相關的經濟業務信息分析和控制才能有可靠來源，保證稅源監管到位。其四，社會金融管理水平。在沒有完備的社會信用管理體系之下，大量的現金交易，使稅務部門對納稅人的資金流無法控制，一方面會形成地下經濟，另一方面會產生稅收流失，使稅制變遷的隨機成本上升。

2.稅務部門的稅收征管能力。稅務部門的稅收征管能力，實際上是稅制及稅制變遷的征管內部環境，新一輪稅制改革必須考慮對這種能力的路徑依賴。稅收征管能力主要包括以下因素：其一，稅收征管模式。它是稅務部門為了實現稅收管理目標，由稅收征管中的征管組織機構、征管人員、征管形式等要素相互作用形成的組織形式?？茖W規范的稅收征管模式，表現為稅務部門較高的征管能力，將降低新稅制的運行成本。其二，稅收征管信息系統。對納稅人偷逃稅問題的控制主要取決于稅務部門獲取信息的渠道和質量，以及對信息進行分析和處理的手段和水平。其三，稅務人員工作努力程度。稅收制度能否有效執行，在很大程度上取決于稅務人員的執法能力、政策水平以及工作自覺性。（三）政府對新制度規劃設計的費用因為制度變遷是用新的制度替代舊的制度的過程，在這個過程中需要對新的制度進行設計，對制度變遷的過程進行規劃，并按照一定的程序組織實施.使制度建立起來并開始運行，在這個過程中直接和間接發生的一切費用，都構成制度變遷的成本。新一輪稅制改革的成本中制度規劃設計的費用主要包括：新稅制的設計費用，即為制度設計進行論證和調查研究的費用；新稅制提案設計費用等。

（四）納稅人在新一輪稅制變遷中的遵從成本

在新一輪的稅制改革中。納稅人對新稅制必須重新學習、認識和理解，支付一定的培訓費用，花費大量的時間和精力。同時納稅人必須更新財務核算軟件等等。這一切都將構成實施新稅制改革的遵從成本。

二、把握時機，全面推進改革，降低稅制變遷成本和路徑依賴

（一）全面推進財稅體制改革，減少新一輪稅制改革中中央和地方政府之間的摩擦成本

新一輪稅制改革涉及中央和地方政府的利益調整，為了平衡由于稅制改革產生的利益不均.需要配套實施分稅制財政體制改革和轉移支付制度等相關改革，以保證稅制改革的進程和成效。與新一輪稅制改革同時推進的分稅帶財政體制改革，應根據社會和經濟事務管里責權的劃分，在逐步理順中央和地方政府分工和職責的基礎上，在同－稅政的前提下，明確界定稅權，統籌兼顧中央和地方政府的利益，充分調動中央和地方兩個積極性。

（二）把握稅制改革時機，降低新一輪稅制改革制度變遷的隨機成本

為確保國家財政收入的穩定，避免年度之間財政收入的大起大落，稅制改革措施的推出應在收入的增減方向和時間的進度安排上統籌協調。這種協調既體現在一個稅種內部，也體現在不同稅種之間。對單個稅種，在全方位改革條件不成熟的情況下，可以對某些稅種要素進行局部調整，逐步予以推進。對于不同稅種，在綜合考慮改革的迫切性和對財政收入的影響的基礎上，合理進行搭配，選擇恰當時機予以實施。通過這種策略性的安排，財政上耗用的只是機會成本，而稅制改革的力度和財政的承受能力能較好地統一起來，確保稅制改革的順利實施。

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2.進程控制。國際工程項目比較大，工期比較長，實施過程中又會涉及到多個國家的材料采購、工作人員等等，設計、施工和預制都比較復雜，每一步都有可能影響到稅負的繳納，在這個過程中，需要對稅收成本收益進行充分的分析，這是進行決策前必備的工序，這些都屬于進展過程中的控制手段。比如，對于企業中的設備是自己采購還是進行租賃，這些都需要企業進行相關的關稅、增值稅費、利潤稅等多種費用進行綜合分析，最后選取最優的結構。此外，還有人工費，一定要對該國的人工成本加以考量。既然是國際工程項目，就一定要充分的利用當地人工、材料、施工等優勢來降低稅費。

3.索賠工作中稅收安排。在國際工程項目中還有一項稅費不可忽視，就是索賠稅費，因此對于該項內容也要給予足夠的重視。當今，國際項目競爭激烈，工程造價又比較透明，導致了利潤率也比較低，因此在工程進展過程當中，必須考慮到附加工程或者項目所帶來的影響，對其及時采取優惠政策，比如，將臨時進口關稅采購的機器轉換為永久進口型的，這樣就可以減免一定的關稅。

二、國內部分的稅收籌劃及管理

1.增值稅方面籌劃及管理。眾所周知，增值稅是每個國家稅種中比較重要的一種，因此各國對于增值稅的征稅范圍都比較明確———貨物和提供的服務兩個方面。比如，我國對外承包項目，其中那些對外工程所用的設備、機械或者生活物資，甚至是不再運回境內的工具按照現行稅收法律政策是能夠免稅或者享有退稅等優惠政策的。因為在貨物購買后，出口之前，已經在采購價格當中包含了增值稅，因此國家對于出口產品進行免稅或者退稅的做法是合理的。此外，對外承包工程的企業有時候會向國內某些公司進行業務的分包，分包施工企業為了項目的實施需要采購出口的物資，比如水泥、安裝材料或者是一些消耗性的建材，這些材料在采購時是可以享受退稅或者免稅政策的，雖然這些分包公司沒有對外出口的權力，也不會直接承擔國外工程的施工，但是卻可以借助對外承包工程企業的名義進行退稅，或者申請對外工程承包企業為其進行退稅，但是退稅的工序比較復雜，要求的條件和需要協調的部門也很多，因此本文還是建議這些分包公司自己進行退稅，該公司在進行退稅的時候可以適當的減少分包合同中的標額，這樣就可以減少一定的營業稅和城建稅，最終達到節省對外承包工程項目承包中的成本。

2.營業稅方面籌劃及管理。按照《營業稅暫行條例》的規定，對外承包工程的企業因為承包工程項目的實施并不在國內，因此無需繳納國內營業稅，這是根據使用地來確定的，但是比較大型的國際工程項目在完成的過程中一般無法自身獨立完成，會對某些工程進行分包，比如設計、土建、安裝、調試、培訓等方面都是可以進行分包的，因此，一旦這些業務分包給國內或者國外分包，由于國內企業不能直接承包對外承包過的工程項目，因此該企業仍然需要繳納一定的營業稅和城建稅或者是教育附加費，但是分包公司畢竟承擔的是對外承包工程中國內的一部分業務，因此沒有責任承擔合同全額應該繳納的營業稅，所以對外工程承包企業在與國內分包企業簽訂分包合同時，應詳細劃分分包合同中國內與國外部分的工作及其價格。分包企業應僅就國內工作的價款部分，開具營業性發票給對外承包企業用于賬務處理，而國外工作的價款部分，開具結算單用于賬務處理。這樣做的結果是降低了分包合同的價格，從而節約了對外工程承包項目的成本。

三、國外部分的稅收籌劃和工程管理

1.關稅的稅收籌劃與管理。我國的對外承包企業一般會將目標定位于發展中國家，因為這些發展中國家的關稅政策有著很多相似的地方。想要做好關稅的有關籌劃與管理要做到以下幾點：第一，考察我國與工程實施所在國是否存在相關的關稅協定，如果我國工程設備或者貨物是由第三方采購而來，那么就要考慮該國與工程實施所在國是否存在關稅相關協定；第二，考慮工程實施所在國的海關是否能接納關稅保函，也就是利用保險公司給開出的保單來代替所得稅的繳納，這樣的話就可以在實施工程的時候臨時借用工程所在國的設備或者機械，等工程結束之后進行歸還，這樣就可以免繳部分關稅。第三，考慮到不同的商品運用不同方式，不同語言進行報關稅率不同的問題，比如國外工程運用外文進行描述就能獲得較低的稅率。本文建議，在談判合同時，最好讓業主承擔關稅，他們作為當地業主在關稅規避方面有很多優勢，往往在做清關和繳納關稅上會事半功倍。

2.企業所得稅的稅收籌劃與管理。我國財政部和國家稅務總局印發的《境外所得計征所得稅暫行辦法（修訂）》（財稅字[1997]116號）規定：對于納稅人由境外所得，不論是否要求匯回，只要處在納稅年度就必須按照條例和相應的實施細則進行計算并上繳所得稅。但是對于海外項目有例外規定，比如一旦對外承包企業在海外實施項目時已經向項目實施所在國繳納了企業所得稅，并且兩國之前還存有免征雙重稅的協定的，在我國繳納所得稅時是可以相互抵扣的，當然抵扣限額應該按照我國稅費算法計算，對于超出限額的不得抵扣，低于限額的部分進行補繳。很多國家對于一些大型的對外承包項目有著特殊的規定，尤其是在企業所得稅方面存在大量的優惠政策。據此，國內企業在承包國外工程的時候應該盡可能地運用各種手段爭取在當地進行企業所得稅的繳納，充分利用好本國特殊優惠政策，比如在當地設立公司的分支，先按照工程所在國的稅法或者政府的規定進行繳稅，其中便會享受減免政策，等到稅務機關批準之后，再按照本國相關減免政策進行抵免。本文以國際工程項目籌劃與管理的概念分析作為基礎，捋清對國際工程項目稅收籌劃時的步驟，通過合理有效的籌劃方式來減少不必要的稅費開支，從而獲取一定金額的籌劃收益?？傊瑖鴥绕髽I在承擔對外工程施工工作時不應該再遵循過去那種比較粗糙式的管理方式，應該向著細化、精確、技術性的方向加以研究，在激烈的市場競爭中，通過有效的管理方式來確保對外承包工程項目的順利實施，利用好國家給予的優惠政策，最終增強企業在對外承包項目時的競爭力，促進我國對外承包項目的長期發展。

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在我國前期的《稅收基本法》研究和起草過程中，學術界與實務界討論比較多的稅收基本原則主要有：稅收法定主義原則、財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則、社會政策原則、稅收中性原則、平等納稅原則、普遍納稅原則、適度負擔原則、宏觀調控原則、實質課稅原則、反避稅原則、簡便征收原則、誠實信用原則、保障納稅人合法權益原則、方便納稅人的原則、不溯及既往的原則，等等。應該說，這些原則對于促進稅收的規范化、制度化和法制化建設都是有重要意義的，但是，這些原則構不構成稅收的基本原則，在《稅收基本法》中如何確立和貫徹稅收的基本原則，還需要進一步研究。

對于如何界定稅收基本原則的含義，目前，實務界和理論界對此均存在著許多不盡相同的認識。有人認為，稅收基本原則是決定于稅收分配規律和國家意志，調整稅收關系的根本原則，它對各項稅收制度和全部稅法規范起統帥作用，使眾多的稅法規范成為一個有機的整體?！腥苏J為，稅收基本原則是指一國調整稅收關系的基本規律的抽象和概括，亦是一國一切社會組織和個人(包括征納雙方)應普遍遵循的準則。有人認為，稅收的基本原則是在有關稅收的立法、執法、司法等各個環節都必須遵循的基本準則。有人認為，稅收基本原則是指規定或寓于稅收法律之中對稅收立法、稅收守法、稅收司法和稅收法學研究具有指導和使用解釋的根本指導思想和規則。還有些人認為，稅收的基本原則，是指貫穿于全部稅收活動，在稅收關系的調整中具有普遍價值的，任何稅收活動都必須遵循和貫徹的根本準則或標準，是稅法本質、內容和價值目標的最集中的表現，是稅收立法的基礎、稅法解釋和適用的依據，是稅法發揮作用的根本保證，對稅收立法、執法、守法和司法活動具有普遍的意義和指導作用。上述定義雖然表述不一，但都概括出了稅收基本原則的一些共同之處，指出稅收基本原則是一種具有普遍指導意義或必須普遍遵循的準則或規則；反映了稅收基本原則是稅收關系的基本規律或全部稅收活動的抽象和概括；揭示了稅收基本原則是以法律形式固定的或是寓于法律之中的準則。這集中體現了稅收基本原則應該是指導稅收活動的根本準繩，因此，《稅收基本法》中所應強調的稅收基本原則也有必要按此標準加以確立。

從國際經驗來看，一些國家在制定類似于《稅收基本法》的法律制度時，一般不過多地將稅收基本原則直接寫入法律，而是將其作為立法時的指導思想，并轉化為操作性較強的法律條文來加以體現。如俄羅斯稅收基本法中規定：不允許征收阻礙俄羅斯統一經濟體發展，特別是直接或間接限制商品和金融資源自由流動的稅收。這實際上就是稅收效率原則的一種表達方式，強調的是稅收的征收絕對不能對資源自由流動的經濟效率產生阻礙。這種立法思路對在我國《稅收基本法》立法中如何體現稅收的基本原則具有一定的借鑒意義。也就是說，在《稅收基本法》中并不一定要對稅收基本原則以直接字面解釋的形式概括出來，而是可以將其作為立法時的指導思想，體現在具體的條文內涵之中。即便在《稅收基本法》中要單列條款對稅收基本原則做專門的規定，也應該著重將稅收基本原則的實質內涵用操作性較強的法律語言加以規定，而不應只是僅僅停留在字面的表達上。

二、《稅收基本法》應重點確立的稅收基本原則

基于國內已有的研究和國際經驗，對于《稅收基本法》應重點確立哪些稅收基本原則的問題，筆者認為，需要把握好以下幾個方面：一是所規定的稅收基本原則要有利于體現稅收本質的要求；二是所規定的稅收基本原則要有利于體現稅收基本職能的要求；三是所規定的稅收基本原則要有利于體現政府和市場職能分工的要求；四是所規定的稅收基本原則要有利于體現各級政府間財權、事權合理劃分的要求；五是所規定的稅收基本原則要有利于體現稅收民主化和保護稅收管理相對人利益的要求。

在此基礎上，還需處理好三個方面的問題：一是如何對稅收基本原則的定義用嚴謹精確的立法語言予以表達的問題。對于某一項稅收基本原則甚至是一般性原則，不同的人可能會有不同的理解，由此可能會引起在實踐中對稅收原則運用上的差異。例如，對“稅收公平原則”，有些人的理解側重于橫向公平，有些人的理解則側重于縱向公平，不同的理解會導致人們對稅收公平的不同判定，也會影響到稅收公平原則在稅收實踐活動中的運用。因此，在《稅收基本法》的立法過程中，如何用嚴謹精確的立法語言對稅收基本原則加以全面、規范的表述，以避免理解上的歧義，是一個需要細致推敲的問題。這也是保證《稅收基本法》能否有效實施到位的重要前提。二是如何協調稅收基本原則之間關系的問題。前面所列舉的一些原則先撇開其是否構成稅收的基本原則不談，單獨就其內容來看，有些原則之間彼此還存在著一定的矛盾沖突以及重疊交叉等現象。例如，公平原則和效率原則之間就經常矛盾；反避稅原則和實質課稅原則在具體含義上存在著一定的重復交叉；同時也有學者認為，實質課稅原則與稅收法定原則之間也可能存在著一定的沖突，等等。因此，對于上述所列舉的原則在《稅收基本法》的立法中，都必須細致地加以甄別，嚴謹地加以界定，有側重地加以取舍，以最大限度地協調好各原則間的相互關系。三是如何體現稅收基本原則的開放性和前瞻性的問題?！抖愂栈痉ā匪_立的稅收基本原則對規范稅收活動具有長期的指導意義，但是具體的稅收制度和稅收政策則有可能根據經濟社會的發展變化進行不斷地改革和調整。這就需要《稅收基本法》所規定的稅收基本原則在保持其長期穩定性的同時，又具有一定的開放性和前瞻性，要避免對將來一段時期稅收制度的改革和稅收政策的調整帶來不必要的限制。

基于以上考慮，筆者認為，在《稅收基本法》中加以規定的應該是對稅收活動具有長期指導性、重大的、根本性的原則問題，主要有以下幾個方面：

1．稅收法定主義原則。稅收法定主義肇始于英國“無代表則無稅”的思想。此后，在資本主義國家早期的憲法中均陸續加以體現。目前，根據有學者對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本進行考察，其中明確稅收法定原則的有85個，占81.0％。德國、俄羅斯在《稅收基本法》中也對稅收法定主義的原則做了規定。對稅收法定主義的發展歷史，有學者研究認為，稅收法定主義不僅是對稅收權力的法律制約，而且還是法治主義的發端與源泉之一。人類爭取人權，要求建立現代民主的歷史，一直是與稅收法定主義的確立和發展密切相關的。由此可見，將稅收法定主義作為現代稅收的基本原則，其地位是不容置疑的。我國《憲法》中“中華人民共和國公民有依法納稅的義務”的規定，也體現了稅收法定主義的思想。但是其內容還不夠完整，僅強調了公民依法納稅這一層含義，尚未涵蓋國家也必須依法征稅的內容。因此，有必要將《憲法》關于稅收法定主義的這一思想在《稅收基本法》中加以充實和細化。稅收法定主義的完整內涵應該是：一切稅收的征收和繳納都必須以國家制定和頒布的法律為依據。具體內容包括：一是任何稅收的課征都必須由法律規定，沒有法律依據，政府不能征稅；二是稅收構成要素和征管程序必須由法律加以限定，行政機關未經立法機關授權，無權擅自加以規定；三是法律對稅收要素和征管程序的規定應當盡量明確，以避免出現漏洞和歧義；四是征稅機關必須嚴格依照法律的規定征收，不得擅自變更法定稅收要素和法定征收程序；五是納稅人必須依法納稅，同時也應享有法律規定的權利。

2．財政收入原則。最早提出這一原則的是德國的阿道夫·瓦格納，他于19世紀后期提出的稅收四原則中，首先就是財政政策原則，包括收入要充分的原則和隨著經濟增長彈性征收的原則。20世紀資本主義經濟大蕭條時期，凱恩斯也提出了稅收應堅持保障財政收入的原則。從稅收的本質來看，稅收是國家憑借政治權力，對一部分社會產品進行強制性分配，無償地取得財政收入的一種形式。稅收的產生首先是一個財政范疇，是國家籌集財政收入的工具。這是稅收最根本的特征，也是任何一個稅種的開征、任何一部稅收法律的設立所追求的最基本目標。從國際經驗來看．一些國家關于稅收的財政收入原則更是直接通過《憲法》來加以體現的，而不是單純的稅收法律。如美國的《憲法》及其修正案規定國會具有征收關稅、消費稅、所得稅等稅收的權力，并規定國會開征的稅收應用以支付債務、提供公共防御和服務；德國的《憲法》也規定聯邦具有稅收立法的權力等。這些都是稅收的財政收入原則在《憲法》層面的體現。我國目前的《憲法》并沒有體現出稅收的這一基本原則，因此，有必要在《稅收基本法》中加以確立。具體需要體現兩個方面的內容：一是國家具有開征稅收的權力；二是國家征收的稅收主要用于滿足提供公共產品和公共服務、處理公共事務、支付國家債務等公共用途方面的財政需要。當然，在確立稅收的財政收入原則時，也不應違背上述的稅收法定原則，即國家為滿足財政需要而開征稅收的權力必須依據法律行使。

3．稅收公平原則。公平原則應該說也是伴隨著稅收的發展過程自古有之的，許多國家也先后將稅收公平的原則寫入了《憲法》當中。根據對亞洲、歐洲、美洲和大洋洲111個國家的《憲法》文本的考察，在有涉稅條款的105個國家中，有29個國家就稅收公平進行了規定，占27.6％。在俄羅斯的《稅收基本法》中，也能發現其中關于公平原則的條款。只不過盡管各國對公平作為稅收基本原則的認識已不存在太大的差別，但是對于“公平”的理解角度和衡量標準有著一定的差別。

在其內涵的理解上，主要有橫向公平和縱向公平：橫向公平是指經濟條件或納稅能力相同的納稅人應負擔相同數額的稅收，即同等情況同等稅負；縱向公平是指經濟條件或納稅能力不同的人，應繳納不同的稅，即不同情況不同稅負。也有學者認為，橫向公平與縱向公平是辯證統一的關系。一系列不同層次的橫向公平組成縱向公平，一系列縱向公平的統一層次則構成橫向公平。在公平的衡量標準上，也有兩種標準：一種是受益標準，即納稅人應納多少稅，根據每個人從政府提供的服務中所享受的利益多少來確定，沒有享受利益的人就不納稅。另一種是能力標準，是指以納稅人的納稅能力為依據征稅，納稅能力大者應多納稅，納稅能力小者少納稅，無納稅能力者則不納稅。應該說，這些觀點都是從不同角度對稅收公平內涵和外延的一種挖掘，為我國在《稅收基本法》立法中如何更好地體現稅收公平原則提供了良好的思路。特別是我國當前地區之間的不公平、城鄉之間的不公平、所有制之間的不公平、收入分配的不公平等比較突出，這些都成了實現經濟社會全面、協調、可持續發展所必須解決的緊迫問題。因此，在《稅收基本法》立法中，全面、完整地貫徹稅收公平原則，對于更好地發揮稅收促進社會公平的職能作用具有極為重要的意義。筆者認為，《稅收基本法》中確立和貫徹稅收公平原則，至少應體現以下幾個方面的內容：一是普遍征稅。主體稅種的開征必須具有廣泛的稅源基礎，任何單位和個人都必須承擔稅法所規定的納稅義務。二是平等征稅。納稅人不應因其身份、地位等情況而享受特別的稅收優惠待遇，不得因民族、宗教的原因而對納稅人實行歧視待遇。嚴格控制稅收優惠的范圍和權限，稅收優惠政策的制定和實施必須遵循法律的規定，符合法定的程序。三是量能征稅。稅收的開征和稅收政策的制定必須充分考慮納稅人的實際承受能力，根據不同稅種的內在特點，合理確定稅基和稅率，充分發揮稅制體系促進收入分配公平的功能。4．稅收效率原則。稅收效率原則主要是指稅法的制定和執行必須有利于社會經濟運行效率和稅收行政效率的提高，稅法的調整也必須有利于提高社會經濟效率和減少納稅人的納稅成本。自稅收原則被提出以來，效率原則也一直被稅收理論界和實務界所重視。從17世紀威廉·配第提出的簡便、節省原則，到亞當·斯密提出的最少征收費用原則，再到阿道夫·瓦格納提出的國民經濟原則和稅務行政原則，以及凱恩斯提出的宏觀調控原則等，都從不同的角度體現了稅收效率的思想。在一些憲法中包含稅收條款的國家，也有些將稅收效率的思想體現在憲法當中。俄羅斯《稅收基本法》中關于稅制簡便透明、不阻礙資源自由流動的要求，其實就是稅收效率原則的一種體現。在我國，從更好地提高稅收征收效率、完善稅收制度體系、發揮稅收職能作用的角度考慮，也有必要將稅收效率的原則體現到《稅收基本法》的立法當中。主要包括兩個方面的內容：一是稅收的經濟效率原則。首先，稅收要有利于發揮市場機制配置資源的基礎性作用，不阻礙市場機制的正常運行；其次，對市場調節機制失靈或調節不到位的領域，國家可以依法運用適當的稅收手段發揮宏觀調控作用，以促進社會經濟效率的提高。二是稅收的行政效率原則。稅收政策、征收制度、征管程序的制定應力求簡便、透明、易于操作，最大程度地降低稅務機關的征稅成本和納稅人的遵從成本。

三、相關稅收原則間的關系問題

1．關于稅收法定原則與其他三個原則的關系問題。要進行稅收立法，最核心的目標就是要用法律規范稅收行為，這是現代法治社會開展稅收活動的最根本要求。因此，稅收法定原則應該始終體現并貫穿于其他三個基本原則之中，無論是財政收入原則、稅收公平原則、稅收效率原則在稅收立法中的貫徹，還是在稅收實踐中的運用，都不能偏離稅收法定主義這一指導原則；也就是說，無論是基于財政收入的需要，還是基于公平與效率的需要而開展的一切稅收活動，都必須具有或賦予其現實的法律依據。但是，這也并不是如有些學者所說的那樣，稅收法定原則就應該是其他一切稅收原則的統領，甚至可以涵蓋其他稅收原則。因為畢竟法律本身僅僅只是一種形式，而財政收入、公平與效率的需求才是稅收實實在在的內容。用形式來統領內容顯然會出現邏輯上的混淆，而用形式來規范內容才是認識稅收法定主義原則與其他三原則之間關系的比較客觀的態度。就《稅收基本法》的立法而言，就是要在立法過程中，用稅收法定主義的原則來規范財政收入原則、稅收公平原則和稅收效率原則。

2．關于公平原則與效率原則的關系問題。公平和效率歷來就是既矛盾又統一的兩個方面。矛盾的一面是，追求公平可能要失去效率，而追去效率可能要放棄公平；統一的一面是，公平的實現可能會帶來更大的效率，而效率的提高可能也會帶來更多的公平。公平與效率是稅收調節收入分配、調控宏觀經濟職能的體現，因此，在《稅收基本法》中確立公平與效率的原則也是實現稅收職能的要求。只不過在具體貫徹和實施中，應更多地發揮其統一的一面，而緩解其矛盾的一面。前面所提及需要在《稅收基本法》中體現

的公平和效率原則的具體內容，正是基于兼顧公平與效率統一的要求而提出的，如稅收公平中的普遍征收原則，實際上也是穩定、足額地取得財政收入的要求，這也是稅收行政效率的一個方面。稅收公平中的平等征稅原則，實際上也是減少稅收對市場主體的干預，充分發揮市場配置資源基礎性作用的稅收經濟效率的要求。至于稅收公平中的量能課稅原則，從理論上講，當對高收入者征較高的稅收達到一定程度時，可能會產生對高收入者的收入替代效應，影響其工作積極性，從而帶來一定的效率損失。但是這種可能是完全可以通過稅制的設計，合理把握對高收入者征稅的度來避免的。即便是發生了這種可能，那也僅僅是一少部分高收入者效率的損失，而換來的卻是社會對公平的更廣泛認同。這種社會普遍的公平所帶來的效率的增加，必定遠遠超出少數高收入者的效率損失。這恰恰也是稅收所追求的公平與效率的統一。