會計法實施細則大全11篇

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篇（1）

關于會計信息失真的責任安排問題，1985年制定的《會計法》做了明確規定，并且隨著社會經濟狀況與會計信息失真現象的不斷變化，1993年和1999年修訂的《會計法》都做了較大的變化。但是，考察1999年修訂后的《會計法》關于會計信息失真責任安排的最新情況，仍然可以發現存在一些不足，主要表現為：

1.會計信息失真按起因可以分為三種類型，雖然違法性失真是當前會計信息失真的主要類型，但《會計法》中僅僅規定違法性失真的責任顯然不夠全面完整，不便于追究其他類型失真人員的責任。技術性失真也會給社會及有關個人造成損害，因此也需要規定相應的責任。

2.在違法性會計信息失真的各種案例中，與之有關的人員除了單位負責人以外，又往往還有其他人員，他們的主觀愿望和所起作用也不相同。雖然單位負責人參與的違法性失真是當前會計信息違法性失真的主要類型，但簡單規定單位負責人一概承擔主要責任、會計人員不承擔責任或承擔次要責任也有矯枉過正之嫌。

3.會計人員是會計信息的制造者，從職業道德角度出發，理應保證會計信息質量，對他人破壞會計信息質量的行為，應該有阻止舉報義務，而《會計法》對此未作強制性規定。由于會計人員對自己所編制的會計信息最熟悉，對會計信息的質量最了解，對各種破壞會計信息質量的行為也最容易察覺，《會計法》的做法在一定程度上削弱了對會計信息質量進行監督的力量。

由于在會計信息失真責任安排上存在上述問題，《會計法》在保證會計信息質量方面還沒有取得理想的效果，需要進一步完善。

會計信息失真責任安排的改進建議

各種類型會計信息失真的性質各不相同。在會計信息失真各種案例中，與之有關的人員除了單位負責人以外，又往往還有其他人員，他們的主觀愿望和所起作用也不相同；此外，各個會計信息失真具體案例所造成的危害程度也大小不同。因此，明確各方責任，必須綜合考慮上述各種因素，區別對待。

在規范性失真中，有關人員應包括會計規范的制定者和會計規范的使用者（會計人員、內部審計人員，單位負責人等），由于會計規范不夠科學主要是受當時人們認識的局限性所決定，他們主觀上一般沒有過錯（故意或過失），并且失真程度與危害程度往往也無法確定，甚至人們對失真和危害根本沒有察覺，因此，他們不承擔任何責任。他們所要做的主要是不斷探索，不斷改進，使會計規范的科學性逐步提高，適應社會的需要。

在技術性失真中，有關人員應包括直接導致會計信息失真的會計人員和該會計主體的負責人。雖然該會計人員是差錯產生的直接責任人，但會計信息要經過單位領導的審查批準并以單位名義進行傳播；會計信息失真而產生的不正當利益也主要由單位獲取；會計人員素質（業務技能、工作態度等）不高也與單位聘用不當有直接聯系，因此，單位負責人和該會計人員都應該承擔責任。從權責相匹配以及當前必須提高對會計信息質量的重視程度出發，單位負責人要承擔主要責任。這類失真由工作過失所產生，一般只在失真程度較大時，有關人員才承擔法律責任，其他情況則在單位內部進行處理。

在違法性失真中，有關人員包括會計人員和該會計主體的負責人。這類失真又可分為三種情況：1.由單位領導直接造假。毫無疑問，該負責人要承擔全部法律責任；2.在單位領導授意，指使威脅迫下，由會計人員造假。此時該負責人作為主犯，要承擔主要法律責任，直接參與造假的會計人員也要根據他們的主觀意愿、所起作用不同，作為主犯，從犯或脅從犯（與其他犯罪一樣，會計人員理應有拒絕協助造假的義務）承擔相應的法律責任。3.會計人員為了個人利益，違背領導意愿自行造假.此時該會計人員要承擔主要法律責任，單位負責人則根據具體情況決定承擔相應的法律責任（此時，按《會計法》規定要單位負責人負主要責任不夠合理）。違法性失真由有關人員故意所為，要加重相應的責任才能起到威懾作用，因此不論失真程度如何都要承擔法律責任，失真程度只是決定其應受法律制裁力度的一個因素，同時他們還要接受單位內部的處理.唯一的例外是在第三種情況中，單位負責人大多出于過失，一般只在失真程度較大時才承擔責任。

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（一）會計人員的界定。會計人員，通常是指在國家機關、社會團體、公司、企業、事業單位和其他組織中從事財務會計工作的人員，包括會計機構負責人（會計主管人員）以及具體從事會計工作的會計師、會計員和出納員等。

（二）會計人員的職責及地位。會計人員的職責，概括起來就是及時提供真實可靠的會計信息，認真貫徹執行和維護國家財經制度和財經紀律，積極參與經營管理，提高經濟效益。根據《中華人民共和國會計法》，會計人員的主要職責是：（1）進行會計核算。進行會計核算，及時地提供真實可靠的、能滿足各方需要的會計信息，是會計人員最基本的職責。（2）實行會計監督。各單位的會計機構、會計人員對本單位實行會計監督。（3）擬訂本單位辦理會計事務的具體辦法。（4）參與擬定經濟計劃、業務計劃，考核、分析預算、財務計劃的執行情況。（5）辦理其他會計事務。

二、會計人員導致的會計信息失真的法律責任考察

（一）會計法律責任規定。1.行政責任。會計人員的法律責任集中規定在《會計法》的第六章。《會計法》主要采用了列舉的方式規定了會計人員的相關責任。如第四十二條中規定了不依法設置會計賬簿的；私設會計賬簿的；未按照規定使用會計記錄文字或者記賬本位幣的；未按照規定保管會計資料，致使會計資料毀損、滅失的等十種依《會計法》需受處罰的行為。會計人員如有前述行為，情節嚴重的，由縣級以上人民政府財政部門吊銷會計從業資格證書。2.刑事責任。在實際工作中因違反《會計法》有關規定，構成犯罪的，也應追究會計人員的刑事責任。（1）危害稅收征管罪（逃稅罪、騙取出口退稅罪等）。（2）虛假會計資料、虛假會計報告。規定在《刑法》一百六十條到一百六十二條中，主要針對公司、企業中的會計造假行為。綜觀以上兩個方面，可以得出會計人員承擔的法律責任按承擔的后果可以分為兩個大類，即行政責任和刑事責任。行政責任是主要形式：財政部門予以通告，或吊銷從業執照，只有在達到一定情節或數額時時才會上升到刑罰角度處以刑事處罰。

（二）會計人員法律責任不足。不可忽視的是我國的會計法律責任體系體現出行政責任為主，刑事責任為補充，民事責任不完善的現狀的不合理性。同時正如上述，會計信息失真的現象之所以越來越普遍，與法律規定上的漏洞或缺陷等不足不無關系。

三、會計信息不實的會計人員法律責任的完善

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一、問題的提出

理論界對注冊會計師法律責任的探討頗多，但歸結起來不外乎有兩種不同的觀點，一是認為現在上市公司造假、操縱利潤時會計師成為幫兇，應加大注冊會計師的法律責任，懲治造假者，警示造假者。另一種觀點認為注冊會計師近年來被提供虛假信息的公司所累，已卷人“訴訟爆炸”的深淵，注冊會計師職業已成為一種高風險的職業，注冊會計師的法律責任不宜再加大。

二、法律責任:太多還是太少

(一)注冊會計師法律責任過小的視角

第一，對注冊會計師法律責任的爭議。很多學者都非常強調注冊會計師的責任，并認為注冊會計師責任是注冊會計師職業地位的保證。莫茨和夏拉夫認為注冊會計師一味怕承擔責任會讓注冊會計師的職業地位下降。“我們對職業的地位提出要求時，伴隨的是服務的責任。wWW.133229.cOM如果獨立的注冊會計師們真是職業人士，他們就不應僅為某些個人的利益而奔忙。他們不僅對其委托人負有責任，而且作為職業專家，他們理應對經濟社會有著義不容辭的責任。審計以外的其他職業、其他類型的活動均不能負此重任，它們不能鼓勵職員誠實，也不能揭發會計師們的失職或舞弊行為。許多人認為，審計如果拒絕對經濟社會提供這種服務，它就喪失了社會對它的信任。”同時，他們還認為審計人員不愿承擔責任、不愿意提供一項雖然艱難卻極為有益的服務、不愿意哪怕是小規模地對付嚴重損害經濟生活的邪惡勢力。這種態度只能降低職業的聲譽。而且“審計人員應該承受一定的風險。

由此我們不難看出對注冊會計師法律責任過小的指責由來已久，尤其是國際上出了幾個大的會計舞弊案之后，幾大會計師事務所都受到牽連，人們再次把焦點集中在注冊會計師身上，因安然事件而破產的安達信至今還讓人們記憶猶新，近期因科龍電器公司，有專家和投資者對德勤注冊會計師的專業勝任能力及職業操守也表示質疑。人們認為正是因為注冊會計師的法律責任過小，即違規成本太低，才導致注冊會計師有膽量造假，從而應該加大注冊會計師法律責任，提高注冊會計師的違規成本，并提出了“亂世用重典”的主張。

第二，對審計報告的指責。來自這方面的指責認為“縱觀審計報告發展史，其專業語言的使用顯示出了審計職業逃避審計法律責任甚至審計職業責任的傾向。”并且認為“審計報告對社會公眾的價值越來越小”。投資者認為審計報告精確的措詞，是在小心謹慎地回避法律責任。并且認為審計報告的程序化、標準化使審計報告對投資者而言毫無意義，有研究表明審計報告沒有信息含量。公眾要求增加審計報告的內容。

第三，對當前審計模式的指責。主要的責難是認為目前注冊會計師的風險基礎審計主要是為了規避風險。在風險基礎審計模式下，注冊會計師將關注的焦點放在被審計單位的經營風險上，這樣注冊會計師們勢必在風險與報酬間進行權衡，在某種程度上會導致注冊會計師的投機取巧行為，而投資者利益的保護并不是注冊會計師考慮的主要問題。

(二)注冊會計師法律責任過大的視角

第一，對第三人責任問題。對第三人是否承擔責任，承擔何種責任決定了注冊會計師法律責任的大小。

從近年的訴訟案例來看，注冊會計師對第三人法律責任有加大的趨勢。1931年美國在審判“阿爾恰邁爾斯公司訴塔契”案時，法官卡多卓認為，審認人員的過失責任不應該擴大到第三者，因為這樣做將會阻止人們從事這一對社會有重要意義的職業。他對審計人員責任擴大到第三者的后果作了下面的描述:“如果存在過失責任，那么，一個無意疏忽或不慎，未能查出偷盜或偽造賬目，這可能使會計人員在不確定的時間，對不確定的人員承擔不確定的責任。在這樣的條件下，從事審計職業所承擔的風險如此之巨大，以致人們懷疑這種責任定義有問題”。

蒙哥馬利早在其著名的《蒙哥馬利審計學》中就指出“60年代中期以來，控告審計人員的訴訟案件劇增，以致造成‘訴訟爆炸’。其主要原因是:社會變化和法院重新解釋了普通法和聯邦證券交易法，將委托人的法律責任擴大到大量的、各種類型的第三者。”

我國的學者也提出了類似的觀點:“倘若法律一方面強制會計師對第三人承擔責任，另一方面在歸責于會計師時，又不考慮其行為時的主觀心理狀況，這實際上是讓他對其他人行為承擔期限不明的無過錯責任。這對于會計師未免苛求，將使會計師職業的生存受到嚴重挑戰。”

第二，審計報告的問題。針對公眾對審計報告的指責，有兩個誤解需要澄清:一是審計報告的措辭。前面我們提到，公眾對審計報告的措辭有較多的指責。從投資者的角度來看，審計意見的變化，只是刪除了一些可能承擔法律責任的字眼，甚至指責審計報告中模棱兩可的詞語使投資者對審計報告的信任度大為降低，而這正是對審計報告的誤解所在。實際上，客觀地來看，審計意見并不象投資者所批評的那樣是刻意回避法律責任，審計職業界一直都在為如何更好地向利益相關者傳遞信息做出不懈的努力。在著名的美國會計委員會1973年出版的《基本審計概念說明》中曾指出:審計人員對審計意見中的技術術語的精雕細琢并不象外界所指責的那樣是為了逃避法律責任。我們也可以從審計意見的變革中看到審計人員為傳遞準確信息所做的努力。這里涉及到一個審計意見陳述有效性的問題，審計意見的措詞除表明責任外，最重要的是簡明地向信息使用者表達審計師的意見，因此審計意見陳述的有效性非常重要。當然使用者也存在準確理解的問題，審計師和使用者之間應對特定審計術語達成共同理解，這需要雙方的努力。二是審計報告的程序化(標準化問題)。對審計報告程序化的指責沒有考慮到審計報告的噪音問題。審計報告承載太多的內容會產生噪音，讓投資者更加無法得出合理的判斷。三是審計報告的本質。從審計發展演變的歷史和審計研究文獻來看，審計報告的本質是對財務報告信息的價值再造，它使財務報告的使用者對財務報告有更進一步的認識，并據以作為做出決策的依據。因此，審計報告不是對財務報告真實性和合法性的完全保證，無法滿足投資者對審計報告的過高期望。審計職業界一直在向公眾做出說明，但公眾對財務報告的過高期望卻轉嫁到審計報告上來，使審計師承擔了不應該承擔的責任。

第三，注冊會計師法律責任的負面影響。一是是國際大事務所的破產速度加快。二是事務所專業人才的流失。

三、結論

篇（4）

(一)會計計量和確認高度市場化新會計準則的核心就是對各類資產和負債按照公允價值進行計量，公允價值的應用也成為推動國內會計準則與國際接軌的重要前提。考慮到中國市場發展的現狀，新準則體系中主要在金融工具、投資性房地產、非同一控制下的企業合并、債務重組和非貨幣易等方面采用了公允價值。會計準則對金融工具采取公允價值計量，突出了金融工具計價的市場化原則，這有助于真實反映金融工具價格波動對上市公司財務狀況和經營成果的影響，客觀揭示金融工具的潛在風險。

(二)規定相關資產減值不得轉回新會計準則擴大了資產減值范圍，包括固定資產、無形資產、股權投資、商譽、生產性生物資產、礦區權益、對子公司、聯營公司和合營公司的投資等。但除存貨、采用公允價值模式計量的投資性房地產和消耗性生物資產等幾項減值外，大部分的資產減值損失一經確認，在資產持有期間不得轉回，這將大大削弱上市公司利用資產減值準備操縱利潤的能力。

(三)研究開發費用的確認無形資產準則與舊準則相比，允許部分開發費用資本化。舊會計準則規定，研究開發費用全部沖減當期利潤。新準則規定，區分研究階段與開發階段，對于符合規定條件的開發支出，可以資本化確認為無形資產，從而提高企業當期利潤，有助于提升企業的發展質量。

(四)遞延所得稅資產和負債體現更加直觀舊會計準則規定要求企業采用應付稅款法和納稅影響會計法核算所得稅，在納稅影響會計法下，時間性差異產生的納稅影響通過“遞延稅款”科目核算。新會計準則要求企業采用資產負債表債務法核算所得稅，資產、負債的賬面價值與其計稅基礎導致暫時性差異產生的納稅影響通過“遞延所得稅資產”和“遞延所得稅負債”核算。新會計準則關于所得稅的核算方法，體現了與國際會計準則第12號趨同，這種會計處理方法更加直觀。

二、會計準則對寧夏上市公司發展的影響

新準則的實施對上市公司的財務管理、會計核算以及經營發展帶來了較大的影響，本文從上市公司會計信息質量和經營績效實證分析的角度，探討新會計準則的實施對寧夏上市公司發展的影響。

(一)對上市公司會計信息質量的影響一是會計信息可靠性不斷增強。會計準則規定，企業應當以實際發生的交易或者事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息真實可靠、內容完整。會計準則實施三年多來，寧夏所有上市公司都按照會計準則統一規定的財務報告格式和要求向報告使用者公開披露了財務報告，未發生一例會計舞弊案。二是會計信息可比性不斷提高。伴隨著全球經濟一體化和國際資本市場的發展，企業境外經營、上市、投融資，要求使用世界通用的會計語言。新會計準則與國際標準接軌后，促使上市公司按照國際規則完善內部經營管理和風險控制體系，有利于提高我國企業會計信息在世界經濟中的可比性，促進國際貿易與投融資。2009年，寧夏上市公司――寧夏中銀絨業股份有限公司，以615萬英鎊成功收購英國道森公司子公司鄧肯紗廠，得益于公司很好的執行了企業會計準則，并按照國際規則完善內部經營管理，成為寧夏企業“走出去”的典范。

(二)對上市公司經營行為的影響資產減值會計準則規定了減值政策，要求企業如實反映資產的真實價值，防止資產價值泡沫導致利潤虛增；同時規定，長期資產計提的減值損失不得隨意轉回。2006年，寧夏11家上市公司計提的資產減值損失約為5809萬元，2007年會計準則實施后，三年平均計提的資產減值損失為17411萬元，比2006年計提的資產減值損失增長近2倍，說明上市公司各項資產中的水分被大幅度擠掉。寧夏上市公司三年中基本上杜絕了長期資產減值損失轉回的情況，新會計準則的實施，有效限制了企業的短期行為，堵塞了企業借減值準備計提操縱利潤的途徑。無形資產會計準則規定，對符合條件的研發費用可以資本化，確認為無形資產。2009年，西北軸承和東方鉭業自主開發支出資本化的金額分別為104萬和359萬，反映出開發支出資本化政策對促進企業自主創新的積極效果。

(三)對上市公司利潤的影響2007年，寧夏11家上市公司合并凈利潤為7.12億元，比2006年增加了5.42億元，增長3倍多；而2008年下半年全球金融危機對上市公司執行企業會計準則的情況產生了嚴重沖擊，使得按公允價值計量的相關資產價值驟然下降，2008年寧夏11家上市公司合并凈利潤較2007年減少2.6億元，降幅為36.59％。可見，新會計準則的實施對公司業績的影響較為顯著。通過對2007-2008年上市公司年報進行分析，發現公允價值對寧夏上市公司利潤和所有者權益的當期損益影響較大。以東方鉭業為例，2007年，公司公允價值變動凈損益科目發生收益28.76萬元，持有交易性金融資產214.09萬元，同時公司也得到了投資者大力的追捧，股票收益率超過3倍；2008年，公司公允價值變動凈損益科目發生損失48.1萬元，持有交易性金融資產降至65萬元，股票收益率驟降八成多。

(四)對上市公司效率的影響本文采用當前學術界比較認同的數據包絡分析方法(DEA)，分析新會計準則實施前后4年間寧夏上市公司的效率情況，以此判斷會計準則的變動對寧夏上市公司效率的影響。(1)數據的選取及說明。本文考慮選取的指標，應去除滯后因素和長期因素的影響，因為DEA本來就是分析橫截面數據的一種方法，若是引入的指標帶有滯后性，則可能影響決策單元在包絡面上的位置，從而影響評價結果。因此選擇2005－2008年寧夏10家上市公司年報披露的“固定資產凈值”和“銷售費用”作為投入變量。產出指標有兩項，一是各公司利潤表上的“營業收入”；由于營業收入和營業利潤都較容易受到上市公司的操縱，故增加了公司現金流量表上的“現金的期末余額”作為第二項產出指標，以增強產出的客觀性。以上數據來源于“銳思(Resset)金融研究數據庫”，并以2005年為基期，根據2006－2008年的消費價格指數將其換算為2005年的不變價格數據，詳細數據見表1。(2)分析評價。本文基于DEA模型，采用DEAP2.1軟件計算10家寧夏上市公司在新會計準則實施前后的總體技術效率(TE)，計算結果見表2。

從表2可以看出：從平均效率看，新會計準則實施后的第一年，10家上市公司的總體技術效率有所提高，而2008年的效率卻有所下降，說明新會計準則實施初期對上市公司效率改善有一定程度的影響，但不顯著；從單個上市公司看，只有賽馬實業在新會計準則實施后，效率有明顯改善，寧夏恒力2007年效率較2006年有所提

高，新華百貨和東方鉭業效率不變，其他公司效率有所下降。總體來看。新會計準則的實施，對于寧夏股本相對較小的上市公司，其效率的改善稍強。DEA總體技術效率還可以繼續分為純技術效率(PTE)和規模效率(SE)。如果PTE>SE，則效率的變化主要來自于純技術效率的改善；如果PTE

從表3可以看出，在舊會計準則下，10家上市公司效率的變化主要來自于規模效率的改善；新會計準則實施后，上市公司效率的變化主要來自于純技術效率的改善，說明隨著企業內部管理、科技進步等方面的提升，企業對投入資源的利用效率逐步提高。

新會計準則的實施對寧夏上市公司發展的影響可以歸納為以下幾點：(1)新會計準則對會計信息質量、會計信息的生成及披露都作了更加嚴格的規定，一定程度上提升了寧夏上市公司的會計信息質量，促使企業按照國際規則完善內部經營管理和風險控制體系。(2)新會計準則規定的相關會計政策，有效限制了一些上市公司的短期行為，支持了企業加大研發投入和自主創新，增強了企業發展的后勁。(3)新會計準則的實施對寧夏上市公司利潤具有顯著的影響，主要是公允價值計量的引入，一方面大大提高了上市公司財務會計信息的價值相關性，將外部金融市場同公司經營業績更加緊密地結合起來，另一方面也將外部金融市場的巨大不確定性轉嫁給了公司股東。(4)DEA分析表明，新會計準則實施初期對寧夏上市公司效率改善有一定影響，但不明顯。總體上看，新會計準則的實施，對于寧夏股本相對較小的上市公司，其效率的改善稍強；而上市公司總體效率的變化主要來自于純技術效率的改善。

三、相關建議

通過分析新會計準則的實施對寧夏上市公司發展的影響，針對存在的問題，筆者提出如下完善建議：

(一)進一步完善企業會計準則，改善相關配套環境一是在吸收、借鑒國際會計準則先進的會計理論、方法時，體現我國在經濟轉型時期特殊的會計環境及其有關會計處理方法。如對公允價值的確定必須提出嚴格的限制條件，在對金融資產采用公允價值計量的具體會計處理上，可以取金融資產某一時期市場交易價格的歷史平均價格作為計價基準，這樣可以有效地減輕短期市場極端情況對企業財務報表的影響。二是加大對執行新會計準則的監督力度，要加強銀行監管、證券監管、保險監管等部門的協調，形成監管合力；同時，充分發揮注冊會計師的鑒證作用，借助中介機構和社會監督的力量推動新會計準則實施到位。

(二)上市公司應加強會計內控管理，不斷做大做強實證研究表明，新會計準則對寧夏上市公司的利潤影響較大，但對公司效率的改善未起到顯著作用。因此，上市公司在按照新準則體系加強對企業的內控制度體系建設的同時，不能指望靠會計準則調整來提升自身經營績效，公司應該從自身挖潛，不斷做大做強。具體而言，上市公司應繼續注重內部技術管理，積極通過重組、再融資等方式擴大生產規模和資本規模，更加努力實現規模經濟，增強企業競爭實力。

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近年來，上市公司的涉案事件頻頻曝光，引起了社會各界的廣泛關注。一時間，對于注冊會計師的法律責任問題討論越來越熱烈。本文就注冊會計師在我國的發展情況;注冊會計師法律責任內容;目前的主要癥結;我國注冊會計師行業的法律責任的規范和發展進行闡述和探討。

一、注冊會計師法律責任的主要內容

我國注冊會計師法律責任的主要內容包括行政責任、民事責任、刑事責任，這些規定散見于《注冊會計師法》、《會司法》、《證券法》和《刑法》等法律規定和最高人民法院相關的司法解釋中。具體內容如下:

1.注冊會計師的行政責任。《會司法》第二百一十九條規定，“承擔資產評估、驗資或者驗證的機構提供虛假證明文件的，沒收違法所得，處以違法所得一倍以下的罰款，并可由有關主管部門依法責令該企業停業，吊銷直接負責人員的資格證書。承擔資產評估、驗資或者驗證的機構因過失提供有重大遺漏的報告，責令改正，情節較重的，處以所得收入一倍以上三倍以下的罰款，并可由有關主管部門依法責令該機構停業，吊銷直接責任人的資格證書”。《注冊會計師法》第三十九條規定，“會計師事務所違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府給予警告，沒收違法所得，可以并處違法所得一倍以上五倍以下的罰款;情節嚴重的，并可以由省級以上人民政府財政部門暫停其經營業務或者予以撒消。注冊會計師違反本法第二十條、第二十一條規定的，由省級以上人民政府給予警告，情節嚴重的，可以由省級以上人民政府財政部門暫停其執業業務或者吊銷注冊會計師證書”。《證券法》第一百八十九條規定，“為股票的發行或上市出具審計報告、資產評估報告或法律意見書等文件的專業機構和人員，違反本法第三十九條規定買賣股票的，責令依法處理非法獲得股票，沒收違法所得，并處以所買賣的股票等值以下的罰款”。本法第一百八十九條規定，“社會中介機構及其從業人員在證券交易活動中做出虛假陳述或信息誤導的責令改正，處以三萬元以上二十萬元以下的罰款”。本法第二百零二條規定，“為證券的發行、上市或者證券交易活動出具審計報告、資產評估報告或法律意見書等文件的專業機構，就其所負責的內容弄虛作假的，沒收違法所得，并處以違法所得一倍以上五倍以下的罰款，并由有關部門責令該機構停業，吊銷直接責任人員的資格證書”。

2.注冊會計師的民事責任。為了明確注冊會計師的民事責任，最高人民法院下達了四個司法解釋，即法函199656號、法釋199710號、法釋199813號和最近出臺的《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》。前三個司法解釋文件是針對注冊會計師驗資賠償責任而下達的，對如何確定會計師事務所的賠償金額進行了說明，這三個文件是針對所有注冊會計師事務所的。而《最高人民法院關于受理證券市場因虛假陳述引發的民事侵權糾紛案件有關問題的通知》是對《證券法》中上市會司虛假陳述責任承擔規定的落實，但規定了對虛假陳述民事賠償案件被告人的虛假陳述行為，須經中國證監會及其派出結構調查并作出生效處罰決定后，法院方依法受理。注冊會計師的民事責任必然受到這個司法解釋的約束。

3.注冊會計師的刑事責任。《刑法》第二百二十九條規定“承擔資產評估、驗資、會計、審計、法律服務等職責等中介組織的人員故意提供虛假證明文件，情節嚴重的處五年以下有期徒刑或者構役，并處罰金;前款規定人員如索要他人財物或者非法收受他人財物的犯前款罪的，處五年以上十年以下有期徒刑，并處罰金;第一款人員如果嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實的，造成嚴重后果的，處三年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處罰金”。《注冊會計師法》第三十九條，《會司法》第二百一十九條，《證券法》第一百八十九條和二百零二條都規定了注冊會計師的違法行為如構成犯罪的，要依法追究刑事責任。2004年出臺的《最高人民檢察院、會安部關于經濟犯罪案件追訴標準的規定》中，對《刑法》第二百二十九條第一款和第二款中介組織的人員故意提供虛假證明文件規定了追訴標準，即中介組織的人員故意提供虛假證明文件涉嫌如下情形之一的，應予追訴:給國家、公眾或者其他投資者造成的直接損失數額在50萬元以上的;雖未達到上述數額標準，但因提供虛假證明文件，受過行政處罰兩次以上，又提供虛假證明文件的;造成惡劣影響的。該追訴標準時《刑法》第二百九十條第三款中介機構出具證明文件重大失實案也規定了追訴標準，即中介機構的人員嚴重不負責任，出具的證明文件有重大失實的，涉嫌下列情形之一的，應予追訴:(1)給國家、會眾或者其他投資者造成的直接損失數額在100萬元以上的;(2)造成惡劣影響的。這些法規明確規定了注冊會計師的刑事責任追究程度。

二、注冊會計師法律責任范圍的正確認識和界定

注冊會計師在執業的過程中會受到當時的法律環境、社會環境、本身的閱歷、業務水平、自身的道德標準的影響，盡管注冊會計師由于違反法律規定的行為而承擔法律后果，但是在探討注冊會計師法律責任時應對主觀或故意還是客觀或過失應該有一個正確認識和界定，同時還要分清審計責任和會計責任的界定。具體內容如下:

1.分清過失和欺作。過失是因為在一定條件下，缺少合理的執業謹慎。而欺作是以欺作和坑害他人為目的的故意行為，也稱為注冊會計師舞弊。不良動機是欺作的重要特征，也是欺作和過失的重要區別。注冊會計師對于過失和欺作均應承擔責任，但承擔的責任的類型和程度不同，受到的懲罰輕重不一。客戶在指控注冊會計師給自己造成損失時，應能夠證明出具的審計報告與自己的損失有直接的關系。這個證明可以由專家鑒定委員會(一般由會計人員、審計人員及司法等方面的專家組成)作出，對于過失有無，過失和欺作作出可信的界定，以利于有關部門作出公正的判決。

2.分清過失和重大過失。普通過失和重大過失同為過失，但程度不同。普通過失通常是指沒有保持職業上應有的合理的謹慎。重大過失是指連起碼的職業的謹慎都沒有保持，注冊會計師沒有按專業準則的主要要求執行業務。正確的界定有利于量化注冊會計師的法律責任。

3.分清審計責任和會計責任。審計責任和會計責任是不同的概念。注冊會計師的審計責任是會計責任的延伸，而很多人卻常常忽視被審計單位的會計責任，只重視審計責任。甚至將企業的興衰成敗都規

咎于注冊會計師。這種現象助長了企業管理當局的僥幸心理。事實上，注冊會計師受審計手段和成本的限制，又缺乏行政和監督權，只能憑經濟鑒定來驗證企業編制的會計報表是否符合會計上要求的合法性和一貫性原則，是否正確完整，不可能作出100%的保證，也不可能對會計報表的遺漏和差錯負全部責任。通常，注冊會計師認真執行了審計程序后，在出具審計意見時會使用“在所有重大方面”、“合理確信”等謹慎用語。但審計報告的使用者以為審計意見書就是保證書，也就是注冊會計師作出了書面的承諾，就應負全部責任。這種認識上的誤區加深了雙方溝通的難度，使注冊會計師陷入窘境。

三、我國現行規范注冊會計師法律責任的背景環境及相關法律的完善

我國的注冊會計師行業是一個年輕的行業，與注冊會計師法律責任相關的法律前文已經闡述。筆者就我國注冊會計師法律責任的背景環境及現行規范注冊會計師法律責任相關法律的完善談一些個人的看法。

1.注冊會計師法律責任的背景環境。眾所周知，我國的注冊會計師行業與西方發達國家相比，起步晚，起點低。在我國改革開放和經濟發展過程中，注冊會計師所從事的審計事業也在不斷進步和發展，其間產生了相應的改革成本和規范成本，這不是注冊會計師本身所能控制的，而是隨著社會經濟、法律規范、政府干預和市場規范程度等因素的變化而產生的。尤其是在獨立審計準則頒布之前，社會公眾葉上市公司的財務狀況比較關心，政府的監管部門卻沒有這方面的需要。所以，一旦發生會計報表的錯報和漏報，社會公眾怨恨的矛頭就一致指向注冊會計師。這一方面反應了社會公眾葉審計行業的不了解，另一方面也反映了社會公眾葉審計作用的理解存在誤差，認為審計工作可以揭示公司內部的所有錯誤和舞弊，事實上審計工作達不到這樣的要求，也不具備這樣的作用。因此，討論注冊會計師法律責任時脫離當時的社會經濟環境和注冊會計師的影響力是不公平，也是不負責任的。企業經營失敗時，由于對法律責任的分擔問題缺乏明確細致的規定，人們往往不向企業管理當局討說法，而是向似乎具有實際賠償能力的注冊會計師轉嫁責任，要他們買單。這也慫恩了企業管理當局極力粉飾財務報告，推卻責任的不良企圖。

2、不同的法律規定之間存在矛盾。《公司法》、《刑法》和《股票發行和交易管理的暫行條例》等法規中強調注冊會計師的工作成果與應承擔責任的關系，然而《證券法》和《注冊會計師法》強調工作程序和應承擔的法律責任之間的因果關系。按《證券法》和《注冊會計師法》中的規定，只要注冊會計師的工作程序符合有關專業標準的要求就不一定要承擔法律責任。而其他的法律則按工作的實際結果來判斷注冊會計師是否要承擔責任。這些矛盾往往會導致司法判決不一。

3.《獨立審計準則》未能得到充分重視。《獨立審計準則》是目前判斷注冊會計師在執業過程中是否有違規或過失的帷一技術標準，是由財政部批準實施的部門規章。《獨立審計準則》闡述了會計責任、審計責任和合理保證等概念。但因為是部門規章，不能同《刑法》、《注冊會計師法》等法律相提并論，又因為法官等司法人員對這項規章不熟悉，在判決時無法引起充分的重視，這樣就很難保護注冊會計師的法權益。

四、注冊會計師法律責任問題的解決思路及應對策略

為進一步發揮我國的注冊會計師“經濟警察”的作用，提高人們對注冊會計師認知程度，避免注冊會計師法律責任的產生，我們應做好以下幾方面的工作:

1加大宣傳力度，提高自我保護意識。注冊會計師行業在不斷提高自身業務水平和道德素質的同時應通過各種方式，加強葉自身職業責任的宣傳。取得法律界人士的認同和社會公眾的理解。建立“普通過失”、“重大過失”的認定標準。為了使注冊會計師承擔合理的法律責任，在賠償比例上增加相葉比例數，僅有絕葉數是不合理的。另外，注冊會計師在出具審計報告時，為避免承擔不必要的無限的法律責任，應分別采用審計報告、審核報告和審閱報告等不同效力等級的報告形式。注冊會計師在葉財務資料審核后，并不能葉資料的準確性和結果作出可靠的保證，提供擔保或承擔責任。未來事項的不確定性注冊會計師無法預側，也無法作出客觀的判斷。注冊會計師接受被審計單位的委托，是運用自己的專業和經驗優勢，時被審計單位的會計資料進行核實，為單位的經營管理提供更為合理、更為科學的建議或方案。而不能像管理者一樣行使管理的職能。在選擇被審計單位時，不應完全為利益所驅使，葉于無法勝任或不能按時完成的業務，會計師事務所應當拒絕接受該項業務的委托。

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1、我國注冊會計師承擔法律責任的現狀分析

隨著社會主義市場經濟的體制在我國的建立和發展，注冊會計師在社會生活中的地位越來越重要，發揮的作用越來越大。注冊會計師如果工作失誤或犯有欺詐行為，將會給委托人或依賴審定財務報表的第三者造成重大損失，嚴重者甚至導致經濟秩序的紊亂。因此，強化注冊會計師的責任意識，嚴格注冊會計師的法律責任，以保證其職業道德和執業質量，其意義就顯得愈加重大。

近年來我國頒布的不少經濟法律中，都有專門規定會計師事務所、注冊會計師法律責任的條款，其中比較重要的有：《中華人民共和國注冊會計法》、《中華人民共和國證券法》及《中華人民共和國刑法》等。此外，為了正確審理涉及會計師事務所在審計業務活動中的民事侵權賠償責任，維護社會公共利益和當事人的合法權益，根據《中華人民共和國民法通則》、《中華人民共和國注冊會計師法》、《中華人民共和國公司法》、《中華人民共和國證券法》等法律，結合審判實踐，最高人民法院相繼出臺了一系列相關司法解釋。

2、我國注冊會計師法律責任存在的問題

2.1不同法律條款規定之間存在矛盾

《證券法》和《注冊會計師法》強調了審工作程序和審計工作質量與應承擔法律責任之間的因果關系,然而《公司法》、《刑法》以及其他法律規定中強調注冊會計師的工作結果與應承擔法律責任之間的聯系。按《證券法》與《注冊會計師法》規定要求,只要注冊會計師的工作程序符合有關專業標準的要求,即使其工作結果與實際情況不盡一致,注冊會計師也不一定要承擔法律責任。而其他法律則是按工作的實際結果與實際情況來判斷注冊會計師不一致要承擔法律責任。這些法律的不同規定導致相關的司法解釋的可能不盡一致,最終是實際司法判決也不盡相同。

2.2法律責任認定過程中存在的問題

《注冊會計師法》明確規定注冊會計師一般僅就自身的“重大過失”和“故意”行為承擔法律責任, 但是目前尚無區分“普通過失”和“重大過失”和“故意”等的詳細專業標準和細則。《刑法》中則明確提出了注冊會計師要為“故意”和“重大過失”承擔刑事責任。

故通過以上的歸類分析我們可以總結出：我國注冊會計師的法律責任主要來自于職業內部。就當前的形勢而言，法律責任表現在公司驗資和取得上市資格上，承擔審計結果的法律責任主要還是行政處罰，而處罰的手段僅局限于罰款和吊銷職業資格等，恰恰忽略了民事責任的重要性。事實上，承擔民事賠責任的風險往往高于注冊會計師及會計師事務所需承擔的其他風險，我想這也正是造成我國的法律責任體系不完善的重要原因。

3、防范注冊會計師承擔法律責任風險的對策

3.1 優化注冊會計師的執業環境

其一，進一步發揮相關部門的行政監管職能。首先應當明確財政部、中注協、政府監管部門職責劃分。其次，提升監管人員素質，改進監管手段和方法。如政府監管部門和注協可以建立一套嚴格的監管人員選拔制度，利用和發揮好業務報備的“探雷器”作用，實行跟蹤檢查，以改善業務監管工作的不利局面，開發業務監管軟件、改進后續教育培訓工作等。其二，建立良性風險處置機制，正確宣傳注冊會計師的社會作用。注冊會計師行業的特點諸如執業判斷、抽樣技術的應用等。

3.2 規范司法實踐中有關注冊會計師法律責任的認定

其一，完善相關法律和訴訟制度7，強化刑罰的作用。其二，實現法規的系統化。實現法規系統化是指對已制定的有關規范性的法律文件加以系統整理和規范加工，使其完善化、科學化的活動。

3.3中注協要建立起一套嚴格的認證機制

其一，嚴把注冊會計師德職業道德關。注冊會計師行業之所以是一個特殊的行業，其特殊性主要體現在它不僅對專業和技術有著很高的要求，而且對職業道德水平要求也很高。立人先立德，注冊會計師的職業道德是端正行業之風的標桿，也是注冊會計師自我完善的必備要素。注冊會計師的職業性質決定了其對社會公眾應承擔的責任。其二，全面提高注冊會計師的綜合素質。注冊會計師的行業特點決定了注冊會計師執業人員除了需要懂得各行業的財務知識、查賬技能，還應具備宏觀經濟管理知識，了解現行政策法規，口頭及書面表達、綜合分析等能力。同時，注冊會計師還必須遵守客觀公正、實事求是、廉潔奉公、恪盡職守的職業道德要求。只有這樣，才能夠提升審計的質量，降低審計失敗的可能性。

4、結語

注冊會計師行業作為知識密集型產業和高端服務業，在促進建立現代企業制度、引導資源合理配置、提高會計信息質量、維護市場經濟秩序和社會公眾利益等方面承擔著重要職責。注冊會計師從誕生的那一刻起，就肩負了相應的法律責任。面對當前復雜的國際經濟形勢，我們的注冊會計師行業唯有立足現實，順時應勢，才能在激烈的市場競爭中獲得新的成長空間。俱往矣，30年風雨苦求索；看今朝，天高海闊任翱翔!我們有理由也有信心相信，中國的注冊會計師行業必然會在自身的不斷發展中走向更為輝煌的未來！

參考文獻

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【關鍵詞】

注冊會計師法律責任;案例分析;避免法律訴訟

注冊會計師法律責任是指注冊會計師在承辦業務的過程中，未能履行合同條款，或者未能保持應有的職業謹慎，或出于故意未按專業標準出具合格報告，致使審計報告使用者遭受損失，依照有關法律法規，注冊會計師或注冊會計師事務所應承擔的法律責任。注冊會計師法律責任的種類主要包括兩種：第一主要是行政責任，它一般是由違約、過失引起的。第二是民事責任，民事責任一般主要是由違約、過失、欺詐引起的。

一、美國安然事件案例分析

安然公司是著名的能源巨頭，曾是全球最大地天然氣交易商以及最大的電力交易商。2000年底，安然公司通過空掛應收票據，高估資產和股東權益，以關聯交易等手段操縱利潤。2001年10月22日，安然公司開始受到美國證券交易委員會的調查，11月8日，安然公司被迫承認做假賬，多年來虛報盈利共計近6億美元。2001年12月2日，安然公司宣布破產保護，致使眾多投資者遭受重大損失。

安達信會計師事務所創建于1913年，并且與普華永道、德勤、畢馬威、安永并稱為“五大”會計師事務所，此外安達信在所有同行中擁有多項首創記錄。在“安然事件”中，安達信事務所和安然公司對財務信息聯合造假、銷毀大量重要文件，扮演了極不光彩地角色，使安達信滑落到幾乎關門大吉的地步。

根據以上安然事件的具體情況，安達信會計師事務所對安然公司的審計至少存在以下缺陷：

（一）注冊會計師的獨立性受損

安達信除了為安然公司提供審計和鑒證服務外，還提供咨詢業務并且支付相當高的經濟費用。很多安達信的前雇員任然在安然公司擔任著高層管理人員。

（二）明知存在問題卻依然出具不合理的審計報告，構成欺詐

安達信早在安然事件發生之前就已經察覺到安然公司在日常活動中所存在地會計問題，但是卻沒有及時采取措施或者向有關部門報告也沒有及時進行糾正。

（三）違反注冊會計師職業道德，重大過失

安達信銷毀審計工作底稿，妨礙司法調查，不僅使安達信的信譽喪失殆盡而且加大了大眾對安達信串通舞弊行為的懷疑。

（四）被審計單位方面的因素也是重要原因之一

安然公司董事會未能發揮其應有的作用跟職能;內部審計委員會也形同虛設。采取股票激勵機制，使公司內部一些管理層故意隱瞞或掩蓋公司可能存在地重大問題。

二、注冊會計師承擔法律責任的原因分析

根據上述案例的分析可知注冊會計師法律責任的形成原因主要有：

（一）被審計單位及報表使用者混淆了經營失敗和審計失敗

被審計單位由于企業經濟或經營條件的變化引起經營失敗，財務報表使用者由于不理解經營失敗與審計失敗之間的差別，而對注冊會計師以及會計師事務所進行控告。

（二）由于被審計單位的錯誤與舞弊造成的

有些被審計單位存在虛假會計信息、財務舞弊的原因有：達到上市的要求，上市后能夠配股、增發新股的;其次，政府干預行為過多，例如調動政府資源進行“救市”、證券市場準入審批制等。

（三）注冊會計師責任導致審計失敗的原因主要包括違約、過失、欺詐

違約：注冊會計師未能在達到合同條款的要求下進行審計工作。過失：注冊會計師在某些條件下缺乏合理的謹慎。欺詐，又稱為“注冊會計師舞弊”，是一種以欺騙或坑害他人為目的的故意的錯誤行為。

三、注冊會計師規避法律責任的措施

（一）注冊會計師防止發生執業過錯的措施

1.增強執業獨立性，遵守職業道德守則規定的獨立性要求，在形式和實質上與審計客戶保持獨立。

2.審計人員提升自身的業務能力，為具備現代化的審計業務能力而不斷學習，因為現代化審計業務可以有效規避審計失敗。

3.保持應有的職業謹慎，不要為了節省時間而縮小審計范圍或者簡化審計程序。

4.強化執業質量控制，記賬員與會計事項的審核人員、財產保管員的職責權限應當相互分離，相互制約。建立負責人任期和離任經濟責任審計制度，嚴格控制招待費、辦公費支出。

（二）注冊會計師避免法律訴訟的具體措施

1.注冊會計師應當嚴格遵循職業道德守則和執業準則的要求，才可以減少由過失，甚至是重大過失的發生。

2.會計師事務所應當不斷建立和健全質量控制制度，這樣才能在一定程度上保證該會計師事務所的執業質量，為法律訴訟中取得勝利奠定好基礎。

3.會計師事務所應當與委托人簽訂業務約定書，確定審計委托目的、審計范圍以及審計雙方應當負的責任與義務等事項。

4.會計事務所應當在日常工作中要審慎選擇客戶，一定要采取相關措施認證，特別是在事務所進行特殊項目的審計業務時，更應該審慎選擇被審計單位。

5.會計事務所要深入了解被審計單位的業務，才可以降低注冊會計師法律責任的風險。

6.事務所應當為注冊會計師提取風險基金或購買責任保險，通過提取風險基金或購買責任保險有助于幫助注冊會計師轉嫁法律責任風險，避免遭受不必要的嚴重損失。

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G外高橋是滬市老牌上市公司，曾和同為地產股的浦東金橋、陸家嘴一起被并成為兩橋一嘴，在1990年代的滬市曾經風光無限，但近年來由于種種原因業績下滑，股價不振。公司在2003年解聘了原會計師事務所，改聘普華永道，普華永道在被聘用兩年后，又于2005年的股東大會上以收費過高為由被解聘(審計費用：2003年為80萬元，2004年90萬元，2005年普華永道提出的費用是120萬元)。

G外高橋在2005年6月發現存放在一家證券公司營業部的2 04億保證金只剩下8萬元，在報案并由公安機關介入后查明，一名掌管公司證券投資類項目的財務經理助理伙同證券公司營業部總經理把資金挪用給一客戶炒股并轉移給其經營的公司，造成大量虧損，絕大部分資金可能已經無法追回。第一筆資金挪用發生在2002年4月，當時，G外高橋在證券公司賬戶上的賬面資金有8000余萬元，由于挪用未被及時發現，G外高橋于2004年在這個賬戶上的保證金增加到2億以上，另據披露，公司在2005年12月23日以沒有支付對價的形式取得了開麥拉傳媒90％的股權(其余10％被G外高橋的控股股東獲得)，據稱原因是公司的一部分被挪用資金流入了開麥拉傳媒，開麥拉傳媒的凈資產是3017萬元，也就是說，公司收回了大約2700多萬元的賬面資產。普華永道在2003年和2004年都對G外高橋出具了無保留的審計意見，現在看來，審計意見書失實，更為嚴重的是，兩次對G外高橋的此筆保證金進行審計時，審計人員都沒有按照正常的審計程序控制函證過程，而是把函證信交給挪用資金的參與者即G外高橋的財務經理助理全權處理。正是因為函證過程中的失誤，G外高橋認為普華永道應對公司的損失負責。在2005年8月，G外高橋的律師發出律師函，要求對G外高橋的損失賠償事宜進行談判，在同年9月的回復函中，普華永道斷然否認了其對G外高橋損失的責任，并拒絕就賠償事宜進行協商。此后，雙方再無溝通，直至今年5月9日，G外高橋依據審計合同中的約定選擇了仲裁的方式，向中國國際經濟貿易仲裁委員會上海分會提請仲裁。

二、函證：老問題，新故事

1938年，美國發生了著名的羅賓斯藥材公司審計失敗案例，審計失敗的主要原因就是公司管理層內外勾結，利用虛假的應收賬款和存貨欺騙審計人員，使投資人蒙受巨大損失。在這個案件后，美國逐漸建立起一整套公認審計準則，同時，對應收賬款的函證和存貨盤點成為審計程序必須遵守的步驟。隨著時間推移，函證擴展到包括銀行存款等在內的其他貨幣資產，函證和由存貨盤點獲得的審計證據也被公認為最有說服力的證據，但是，許多審計失敗案例還是和二者有著千絲萬縷的聯系，2001年轟動一時的銀廣夏案件中審計人員就是未實施有效的函證，而其他相似的事件可以說舉不勝舉。

為什么如此多的審計失敗還不能使注冊會計師警醒，使得普華永道這一次又在這個環節出現如此明顯的失誤?筆者以為，盡管存在著注冊會計師對審計風險估計不足的情況，但更主要的原因是在我國目前的法律和商業環境下，注冊會計師實施有效函證確實存在著較多困難。據業內人士稱，迄今為止還沒有相關法規要求證券公司對注冊會計師的函證必須回函(只對銀行有必須在10日內回函的規定)，而向證券公司進行函證基本上也得不到回函。在本案中，注冊會計師可能就是考慮到自己直接控制函證程序難以得到回函，才把函證信交由和證券公司有業務來往的公司內部人員來完成，雖然得到了書面證據，但這個非常表面化的證據卻為自己種下了禍根。其實，在本案中，由于有證券公司的人員直接參與挪用資金，注冊會計師即使直接控制函證程序，并得到回函，也可能是虛假證據(當然，這樣的話，注冊會計師的事后責任將大大降低)，因此，對類似問題進行其他替代審計可能更為恰當。就本案而言，注冊會計師可以在了解公司作該筆投資的決策程序，取得證券公司打給外高橋的保證金對賬單后，通過實時查詢證券交易系統的資金賬號和股東賬號的資金余額及證券余額來進行審計。內外勾結串通舞弊在對賬單和函證上都可以作文章，但通過修改證券交易系統來進行舞弊，卻是非常困難的。對審計人員來說，獲得實質性的審計證據能更有效降低審計風險。當然，這里最關鍵的是審計人員缺乏風險意識，沒有保持足夠的職業謹慎性。

三、審計責任還是會計責任

具有一定審計常識的人都知道會計責任和審計責任是兩種雖有聯系卻又截然不同的責任，美國法庭通過1938年的羅賓斯藥材案例首次界定了公司的財務報告出現問題后的會計責任和審計責任。在我國，從法律關系上說會計責任由《會計法》、《企業會計準則》和相關的會計法規界定，而審計責任是由《注冊會計師法》和《獨立審計準則》界定的(我國目前的法律體系在二者的界定上仍存在一定的模糊性)。從雙方的權責上看，保證公司有運行良好的內部控制制度，從而進一步保證公司資產的完整、不受損失及對外提供的財務報告的真實、完整，是公司管理當局責無旁貸的會計責任，而注冊會計師的審計責任則是驗證財務報告的真實性。無疑，審計責任是無論如何都不能替代管理當局的會計責任的。這里做進一步分析的邏輯關系是，如果審計人員承擔一部分或者全部會計責任，那么審計人員就無法再承擔審計責任，因為這樣就變成了他要驗證自己的工作了，這完全違背了設立審計制度的初衷。

就G外高橋案件來看，公司的內部控制出現了明顯的漏洞，在長達三年多的時間內，公司的財務經理都可以輕易調動公司的大筆資金競無人察覺，他是如何獲得如此大的權力以及公司的貨幣資產(最容易失竊的資產)管理為什么有如此大的漏洞都不得而知，顯然，在事發后公司的管理當局并沒有深刻檢討自己的責任，而是一味遷怒于注冊會計師。雖然在本案中，注冊會計師沒有按《獨立審計準則》的規定進行函證(可能存在筆者上文分析的一些原因，但那些原因不能成為注冊會計師規避責任的理由)，出現了明顯的工作失誤，但是，注冊會計師的審計責任畢竟是次要的，更重要的是從現有的證據來看根本不存在注冊會計師串謀舞弊的情況，在這樣的情形下，試圖讓注冊會計師承擔如此大的經濟損失是沒有道理的。

四、審計合同法律關系分析

為了保護自己免受惡意訴訟，注冊會計師在《審計業務約定書》中一般都有免責條款，在普華永道和G外高橋的《審計業務約定書》中也有類似條款，“除因本事務所故意的不當行為或欺詐行為所引起的索賠事項外，本事務所概無義務向貴公司賠償任何超過本約定書中所支付的專業服務費的金額，無論這些損失是因侵權、違約或其他原因而引起。本事務所也無義務對任何與本約定書中所提及的服務有關的直接、間接的損失、利潤損失或未能實現的預期節支負責，無論這些損失是因為侵權、違約或其他原因所引起”。G外高橋的律師卻認為依據《合同法》的有關規定，這種條款應屬無效條款，這些條款是不是無效條款可能還需要獨立的第三方的裁決。這里僅從另一個法律角度來思考注冊會計師和公司之間的關系。

上市公司和進行審計的會計師事務所是一種什么樣的法律合同關系呢?從表面上看，《審計業務約定書》是公司和會計師事務所簽訂的，審計費用是由公司直接支付的，并且還出現過許多由于上市公司的財務報告沒有通過審計而會計師事務所被解聘的事件，似乎事務所和公司之間是一種直接的雇傭關系。但實際上，進行審計的會計師事務所卻是通過股東大會或者股東大會委托的董事會來選擇的。這里有一個清晰的委托鏈，即委托人股東通過人會計師事務所來驗證另一個人提供的財務報告，也就是說，在法律實質上，會計師事務所并不對上市公司負有直接責任，它只對它的委托人負有責任，如果由于注冊會計師的工作失誤造成上市公司的損失，這種損失又被轉嫁給股東，股東就會通過合適的途徑來要求會計師事務所彌補自己的損失。在目前的資本市場上，上市公司對外的年度財務報告必須經過有資格的注冊會計師的審計是法律硬性規定的，但這種硬性規定并沒有掩蓋前文所分析的上市公司和對它審計的會計師事務所之間的實質性的法律關系。隨著資本市場的發展，注冊會計師的責任有所擴展，即需要對依靠財務報告的其他利益相關者負一定的責任，但是，法律責任從來沒有擴展到對被審計的公司的直接損失負責(即使這種損失是由注冊會計師的工作失誤造成的)。筆者以為，這正是鮮有上市公司直接對注冊會計師提起賠償訴訟，而大部分的訴訟都是由投資者和債權人提出的主要原因。如果以上分析成立的話，G外高橋對普華永道的訴訟是沒有依據的。

針對本案，一般的分析都把注冊會計師的失誤重點放在沒有控制函證程序這個非常明顯的錯誤上，但注冊會計師在審計中缺乏風險意識可能是造成審計失敗的更根本的原因。普華永道對G外高橋的財務報告進行審計時正是股市最低迷的時期，大量的上市公司卷入委托理財的陷阱，由此造成的公司巨額虧損以及出現問題的券商等接連不斷，同時，2003年度是普華永道對G外高橋的初次審計(對初次審計的風險進行更嚴格的控制是每個審計人員所必知的)，作為一家世界知名的會計師事務所的注冊會計師在這樣的背景下，對一筆高達2億(2003年為8000萬元)的存在證券公司的保證金僅憑一個從公司內部人員獲得的證據就信以為真的確令人咋舌。提高風險意識，保持職業謹慎性，是注冊會計師保護自己的最好的武器。

其次，G外高橋對普華永道的帶有一定的惡意色彩。如果G外高橋認定普華永道對其損失負有責任，那么，追回審計費用無可厚非。但是，要對方承擔全部損失卻非常牽強(即使考慮到要在案件審理中的討價還價，那么，也至少應扣除公司已經追回的2700萬元)。在本案中，上市公司管理當局和證券公司都有極大的責任，而普華永道的責任應該說是事后的和次要的，公司卻置主要責任人于不顧而一味追討次要責任人的責任，給人一種推脫自身應負責任、轉移公眾視線的感覺。

篇（9）

(一)注冊會計師機構自身原因引起的法律責任

1.會計師事務所過失或不正當競爭行為導致承擔法律責任

一方面隨著競爭的加劇，一些會計師事務所為了自身的生存和發展，追求經濟利益，以便在競爭中獲勝，喪失審計的獨立性、或對被審計單位的舞弊行為視而不見、或與其同流合污，迎合被審計單位的需要幫其進行粉飾，至使委托人和客戶受到損失。另一方面，會計師事務所違約或對被審計單位不進行充分的調查研究(如被審計單位本身存在問題必然采取一定的手段粉飾)未查出問題等過失行為，將導致承擔一定的法律責任。

2.注冊會計師受利益驅動導致承擔法律責任

一些注冊會計師在自身利益的驅使下，迎合委托方的無理要求，為達到欺騙他人的目的，明知委托單位的會計報告有重大差錯，卻出具無保留意見的審計報告。這必然會要求其承擔相應的法律責任。

3.審計技術手段的缺陷導致承擔法律責任

目前國際會計公司普遍采用風險基礎審計模式，立足于對審計風險進行系統分析評價，使審計人員關注審計風險的每一環節，且主動控制風險。而我國審計方法體系是建立在內控制度評價基礎之上，并且由于正處于新舊體制轉換，市場秩序不正常，審計環境隱藏著職業風險。

(二)所處環境引起的法律責任

1.經濟體制的轉變，提高了審計風險，導致承擔法律責任。經濟體制轉變，使會計目標由過去單一的經濟管理責任向多元化發展，既為經濟管理責任服務，又為經濟決策服務。因此，會計處理必發生相應的變化，從而增加了對會計信息解釋的可審議性。另一方面市場經濟中責任的關系人帶有很大的不確定性，受托人和委托人之間的經濟責任也成為具有雙向約束力的權責關系。這種平等的關系既給受托方自主處理會計信息的條件，也增強了受托方要求獲得合理保證的會計信息，兩方面的可審議性產生了行業風險即審計風險。

2.公眾對注冊會計師過高的期望值，混淆了會計責任、審計責任，導致承擔法律責任。隨著我國證券市場的發展，社會公眾對注冊會計師的信任度不斷增強，希望注冊會計師能發現被審計單位的所有錯誤和舞弊行為，要求其承擔全部的檢查和報告責任。而對會計責任、審計責任不加區分，加上注冊會計師的審計程序和審計準則的遵守情況在法律判決時缺乏法律保障，導致注冊會計師的法律責任增大。

3.公司法人治理結構缺陷導致承擔法律責任。我國上市公司多由國企轉制而來，不符合上市條件的企業通過資產剝離、包裝、重組、虛構利潤等手段上市，而從公司內部環境來看，我國的公司法人治理結構形同虛設，國有法人股缺位，董事會、監事會由股東大會操縱的情況時有發生，公司由少數人把持和壟斷財務決策，內部審計人員缺少獨立性和專業性訓練，法人治理結構的缺陷導致審計關系失衡，經營者既是被審人，又是審計委托人，從而使注冊會計師遷就市場，加大審計風險和法律責任。

4.會計信息的重要性增加了法律責任。在市場經濟條件下，由于經濟雙方的關系是建立在相互利益均衡的基礎上，因此會計信息的決策作用變得非常重要，會計信息中的小錯誤，可能導致整個社會巨額資金的錯誤流向。如果注冊會計師未審查出來被審計單位的錯誤、舞弊或違法行為，或雖嚴格遵守專業標準，實施了恰當的審計程序并遵循了必要的審計準則，但提出的審計意見與使用會計信息者對此重要性的看法不一致，也會面臨公眾或客戶的訴訟，形成法律責任。

(三)其他因素引起的法律責任

1.相關法律滯后及不一致導致承擔法律責任。我國《刑法》、《公司法》《證券法》《注冊會計師法》中都涉及了與注冊會計師法律責任相關的條款，但涉及民事責任的條款缺乏。因此，民事法律責任是我國注冊會計師法律責任的薄弱環節，同時不同法律之間存在不一致，如《證券法》和《注冊會計師法》中強調注冊會計師的工作程序與應承擔的法律責任之間的因果關系，而《公司法》和《刑法》中強調注冊會計師的工作結果與應承擔的法律責任之間的關系。按照《證券法》和《注冊會計師法》的規定理解，只要注冊會計師的工作程序符合有關專業標準的要求，即使工作結果與實際情況不一致，也不一定要承擔法律責任，只要求注冊會計師對自己的過失行為承擔責任。而按其他法規只要注冊會計師的審計(驗資)報告所反映的內容與事實不符，就應承擔法律責任。相關法律的滯后與不一致會造成注冊會計師的法律責任。

2.監督管理不力導致承擔法律責任。中國證監會對中國注冊會計師協會在監督管理上重審批、輕監管，監管體系不完善，監管人員不足、力度不夠、手段不到位、不成熟，忽視對注冊會計師的指導、監督及保護，一定程度上加大了注冊會計師的法律責任。

二、規避注冊會計師法律責任的具體對策

如何有效的規避注冊會計師的法律責任，筆者認為應從以下幾方面人手:

(一)加強注冊會計師內部的自身建設

加強注冊會計師內部的自身建設，是注冊會計師規避法律責任減少審計風險的有效措施。因此，無論是注冊會計師還是會計師事務所都應對此高度重視，從三個方面強化自身建設。

1.職業道德規范建設。職業道德規范是把外在法律規范加以內化，在法律達不到的領域(如注冊會計師的需求、動機等內心世界)發揮約束作用，它是注冊會計師的“自律”，對規范行為有重大意義。因此，一要大力加強注冊會計師職業道德教育。提高注冊會計師的職業道德素質，教育是基礎。注冊會計師職業道德的形成和發展不是自發的，需要從外部灌輸，要抓住影響注冊會計師道德觀念形成的重要環節，通過各種形式對注冊會計師進行職業道德教育，努力實現職業道德對注冊會計師行為的約束，使其對該做什么，不該做什么做出理性的選擇。二要建立行之有效的職業道德評價方式。測評中要堅持公平合理、實事求是的原則，采取領導、同事、社會組織、服務對象，自我測評、定量規范評價與定性分析綜合評定相結合的方式，通過職業道德評價，使注冊會計師的職業道德狀況處于社會、單位、個人的監督之下，對評價結果要建立注冊會計師職業道德考評檔案，以促進注冊會計師良好職業道德的形成。

2.工作規范建設。這就要求注冊會計師一要從思想上提高認識，保持其應有的獨立性、客觀J性公正性。注冊會計師只有具備獨立性才能做到客觀、公正，對有關事項的調查判斷和表述應站在客觀的立場上，以客觀事實為依據，不以個人的主觀意志為轉移，也不為委托單位或第三方的意見所左右，公平正直的對待利益各方，不以犧牲一方利益為條件而使另一方受益。二要完善、調整審計方法和程序，從目前制度基礎審計，逐步調整過渡到風險基礎審計，增加對審計風險的評估和控制，全面履行有效的審計程序。注冊會計師接受委托從事業務活動，便意味著它有足夠的業務能力完成受托的業務，如果對某項業務整個會計師事務所都無法勝任或不能按時完成的話，會計師事務所應當拒絕接受該項業務的委托。同時注冊會計師不得對未來事項的實現程度做出保證，也不得代行委托單位管理決策職能。

3，行業建設。一要成立法律責任鑒定機構。注冊會計師具有專業特性，法官在具體裁決時，有時難以客觀公正的衡量注冊會計師是否存在一般性或者重大過失，給客戶或第三者造成的損失。為此，應當由注冊會計師行業和司法界的專家共同組成法律責任鑒定機構，其所提供的鑒定資料作為法官在司法裁定過程中的參考依據。二是會計師事務所應為注冊會計師投保職業責任險。職業責任險，其保險的標的是對當事人或機關第三人承擔民事賠償責任。購買職業保險可以使事務所在出現民事賠償責任時，由保險公司給予一定的賠償，從而減輕事務所及注冊會計師的負擔，同時建立風險基金，隨時抵御職業風險。隨著注冊會計師執業責任保險的推廣，參保成為會計師事務所及注冊會計師回避風險的有效方法。三要加強對注冊會計師的監督。加強對上市公司委托注冊會計師審計事項的管理，完善有關規定和加強監控力度，實行上市公司注冊會計師輪換制，避免舞弊行為的發生。

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探討注冊會計師的法津責任，歷來是各國審計研究的重點，它不僅關系到注冊會計師行為的合法性，還會影響整個社會經濟秩序。

一、造成注冊會計師法律責任的原因

注冊會計師審計的法律責任是指注冊會計師在承辦業務過程中未能履行合同條款，或者未能保持應有的職業謹慎，或者出于故意不作充分披露，出具不實報告，致使審計報告使用者遭受損失，依照有關法律法規，會計師事務所或注冊會計師應承擔的責任。

1、被審計單位方面的原因

主要是指被審單位的錯誤、舞弊、違法行為和經營失敗，審計人員未查出，給他人造成損失，可能遭到有關方面的控告。我國《獨立審計具體準則第8號一錯誤與舞弊》對錯誤與舞弊的概念進行了專門定義。所謂錯誤，是指會計報表中存在的非故意的錯報或漏報，即被審計單位由于疏忽、誤解等原因，在注冊會計師所審計的會計報表中產生了錯報或漏報。所謂舞弊，是指導致會計報表產生不實反映的故意行為，即被審計單位故意在注冊會計師所審計的會計報表中造成錯報或漏報。所謂違法行為，是指賄賂、不合法政治捐助和違反特定法律及政府規定等行為。對于被審計單位的錯誤、舞弊和違法行為，被審計單位理應負直接的會計責任，注冊會計師則只能負審計責任。經營風險是指企業由于經濟或經營條件，而可能出現的經營失敗，比如經濟蕭條、決策失誤或同行之問意想不到的競爭等，而無力歸還借款或達到投資人期望的收益。審計失敗則是指審計人員由于沒有遵守一般公認審計準則而提出了錯誤的審計意見。出現經營失敗時，審計失敗可能存在也可能不存在。

2、審計機構和人員方面的原因

如果不是注冊會計師方面的原因，給被審計單位或第三者造成損失，注冊會計師將不負法律責任。但是，也有些會計師事務所因違約、過失和欺詐等行為惹來官司。所謂違約，是指合同的一方或幾方未能達到合同條款的要求。當違約給他人造成損失時，審計人員應負違約責任。所謂過失，是指在一定條件下，缺少應具有的合理的謹慎。評價審計人員的過失，是以其他合格審計人員在相同條件下可做到的謹慎為標準的。通常將過失按其程度不同分為普通過失和重大過失。普通過失(也稱“一般過失”)通常是指沒有保持職業上應有的合理的謹慎。對注冊會計師則是指沒有完全遵循專業準則的要求。比如，未按特定審計項目的要求取得必要和充分的審計證據的情況可視為一般過失。重大過失是指連起碼的職業道德謹慎都不保持，對業務或事務不加考慮，滿不在乎。對于注冊會計師而言，則是指根本沒有遵循專業準則或沒有按專業準則的主要要求執行審計。欺詐又稱審計人員舞弊，是以欺騙或坑害他人為目的的一種故意的錯誤行為。具有不良動機是欺詐的重要特征，也是欺詐與普通過失和重大過失的主要區別之一。對于注冊會計師而言，是為了達到欺騙他人的I的，明知委托單位的會計報表有重大錯報，卻加以虛偽的陳述，出具無保留意見的審計報告。推定欺詐和重大過失這兩個概念的界限往往很難界定，特別是近年來有些法院放寬了“欺詐”一詞的范圍，使得推定欺詐和欺詐在法律上成為等效的概念，從而進一步加強了注冊會計師的責任程度。

3、社會因索

社會公眾對注冊會計師的高信任度和高期望值是注冊會計師法律責任產生的社會因素。隨著我國證券市場的不斷發展、注冊會計師隊伍與業務范圍的擴展壯大和社會公眾對審計報告的關注日益提高，社會公眾對注冊會計師的信任度和期望值也越來越高，甚至提出了許多不盡合理的要求。各方面使用者和利益集團希望注冊會計師能發現被審計單位報表中的所有錯弊，不斷要求注冊會計師對委托單位的會計記錄差錯、管理舞弊、經營破產可能性、違反法律行為都應承擔檢查和報告責任，混淆了會計責<壬戶和審計責任、會計報告的合法性審計目標和專門審計的合規性目標、一般目的審計和特殊目的審計的區另。一旦審計結論與被審計單位實際情況不符，投資者或債權人蒙受了損失，總是希望從其它方面來彌補，而不管錯在哪方。事實上，由于審計時時限、審計方法和審計抽樣技術的制約，要求注冊會計師發現所有的舞弊是不現實的。

4、經濟因素

隨著近年注冊會計師行業競爭的加劇，一些事務所為了提高業務量、爭奪客戶，追求經濟效益，在選擇被審計單位時喪失了應有的慎重，沒有采取必要的措施對被審計單位的歷史情況進行必要的了解，評價它的品格，弄清委托的真正目的。如果被審計單位對其顧客、職工、政府部門或其他方面沒有正直的品格，也必然會蒙騙注冊會計師，使注冊會計師落入他們的圈套。更有甚者，少數注冊會計師在自身利益的驅動下，不顧職業道德，迎合委托方的無理要求，對被審計單位報表中的虛假錯弊聽之任之，出具虛假審計報告，或與被審計單位串通造假。

5、技術因素

制度基礎審計的內在局限是導致注冊會計師法律責任的技術因索。我國的審計方法體系是建立在內部控制評價之上的，獨立審計準則強調的也是制度基礎審計模式，著眼點在內部控制的研究評價，并不將降低和控制審計風險貫穿于審計的全過程。但事實上，我們現時的審計環境比國外復雜得多，隱藏著很大的職業風險。而目前，國際會計公司普遍已采用了風險基礎審計模式，它立足于對審計風險進行系統的分析和評價，使審計人員關注審計風險的每個環節而主動控制風險。

6、環境因素

我國現階段市場經濟運行的不規范性是注冊會計師法律責任的環境因素。從公司內部環境來看，目前我國公司法人治理結構形同虛設，國有法人股缺位，股權過度集中，董事會、監事會由大股東操縱，或由內部人控制的情況十分嚴重，從而給公司管理當作盈利管理，粉飾報表、操縱利潤提供了可乘之機；公司內部控制的缺失造成公司內部控制的松散和低效，高級管理層對財務報告，特別是對會計政策隨意選擇和變更，公司由一人或少數幾人把持或壟斷財務決策，內部審計人員缺少獨立性和專業訓練，內部審計部門的設置只具象征意義，會計記錄的質量較低等等諸多問題。法人治理結構的不當導致注冊會計師審計關系嚴重失衡。經營者由被審計人變成了審計委托人，注冊會計師在激烈的市場競爭中遷就上市公司，默許上市公司造假，幾乎成了一種“理性選擇”。注冊會計師是市場的重要參與者，他們的行為必然受到市場其他參與者的影響。沒有好的執業環境，注冊會計師很難獨善其身。這些都加大了注冊會計師審計的風險和法律責任。

7、法律因素

我國相關的法律法規滯后于經濟發展的實際需要是造成注冊會計師法律責任的法律因素。隨著市場經濟的發展，會計環境的不斷改變，在對會計信息的不同認識而產生的法律沖突中，有關民事糾紛的問題最多。可是，這方面的規定恰恰是最不完善、也是最為缺乏的。I前，我國的許重要經濟法律法規，如《刑法》、《公司法》、《證券法》、《注冊會計師法》中，都有關于注冊會計師事務所和注冊會計師法律責任的條款，但其中涉及行政責任和刑事責任的內容較多，涉及民事責任的規定比較缺乏。民事責任是我國注冊會計師法律責任的一個薄弱環節。

8、監管因素

從監管方面來說，不論是對上市公司還是對會計師事務所的監管都不得力。中國證監會在監管理念方面，重審批、輕監管。2000年年報中，有175家司的財務報告被注冊會計師出具了非標準審計報告，證監會僅對卸分上市公司進行了調查、了解、懲處。中國注冊會計師協會的監督力度也不夠，體系與手段都不到位。監管體系薄弱，監管手段不成熟，監管人員嚴重不足，忽視對注冊會計師的指導和監督以及應有的保護，也加大了注冊會計師的法律責任。

二、解決對策

1、完善上市公司的法人治理結構和提高財務信息的披露標準現在無論是上市公司的財務信息還是注冊會計師的審計報告均面臨著一場前所未有的公信力危機。從表面上看這場危機是由注冊會計師出具的報告引起的，而實際上更深層次的原因在于我國上市公司法人治理結構的薄弱。完善上市公司的法人治理結構和提高財務信息的披露標準是規范證券市場的根本所在，也是限制注冊會計師法律責任的根本所在。如果不從根本處著手改善上市公司和證券市場的薄弱環節，而一味地加大注冊會計師的法律責任，讓注冊會計師承擔與其職業或與其所處的特定歷史階段不相稱的風險，會大大挫傷整個行業的信心。不利于證券市場的健康發展。

2、將參加職業責任保險作為會計師事務所的法定義務

職業責任保險又稱為專家責任保險，其保險標的是專家對其當事人或相關第三人承擔的民事賠償責任。我國目前已由中國人民保險公司和平安保險公司開設了“注冊會計師執業責任保險”隨著責任保險在全國的推廣，參保應成為會計師事務所繼設立職業風險基金后又一種規避風險的舉措。

3、確立獨立審計準則在司法實踐中的地位

獨立審計準則是規范注冊會計師審計服務手段和技術方法的質量標準。在西方注冊會計師行業的發展過程中，它逐漸成為法庭判定注冊會計師法律責任的重要依據。然而，我國的司法人員在審理注冊會計師法律責任案件時，主要還是依據一般的法律，對審計準則考慮較少。

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會計信息失真現象頻發，社會各界在廣泛關注的同時，普遍認定問題一定出在會計行為本身，于是，對會計行為中的相關因素采取逐一排查的方式，展開了地毯式的搜尋，但最終的結果并不令人滿意，真正的元兇并未找到，這到底是為什么呢？筆者認為，主要是因為在排查相關因素的時候，由于相關因素都或多或少地存在不完善或有待進一步完善的問題，干擾了我們的思維判斷，讓我們過早地認定會計信息失真的根源一定就在其中，這樣，各相關因素都成了懷疑的對象。其實它們未必就一定是真正的元兇。例如：在某一街區發現一具尸體，引起眾人圍觀，辦案人員趕到后，立即封鎖現場，展開調查，他們首先是搞清楚是自殺還是他殺，如果認為是他殺，通常采取的就是在街區范圍內查找有劣跡的人員，并對他們逐一排查，由于該街區內確有與死者有關聯的劣跡人員，辦案人員的思維便順理成章地被這些人所牽制，但這些人也未必就是真正的兇犯，因為他們將這些人審查了很久也未能掌握足夠的證據，雖然推論有很多種，但如你是辦案人員，你能就憑推論去定案嗎？你能毫不懷疑地認定兇犯就在這些人之中嗎？兇犯就不會是街區以外的某個與被害人有關的人嗎？

會計行為是會計行為主體（群體與個體）采用一定的行為方式，開展有目的的社會實踐活動，它依存于會計行為目標，并受制于外部環境與內在因素。會計行為依據會計循環的過程可分為會計確認行為、會計計量行為、會計記錄行為和會計報告行為等。這些行為雖然帶有一定的主觀性，但真正起決定作用的還是客觀性。那就是這些行為都是嚴格地受會計法規、會計制度和會計準則等客觀主體制約的。會計法規、會計制度和會計準則等雖然仍有不完善的地方，但即便是都完善了就一定能使會計信息失真現象絕跡嗎？答案是否定的，只能是改善。

會計行為并不是新生事物，它幾乎和我們人類的文明同樣淵遠。會計行為在歷史的慢慢長河中已經過先輩們的不懈努力，得到了充分的完善了，近年來的國內外會計失真現象頻發，還將原因歸結于會計行為本身的不完善，根本就是在雞蛋里面挑骨頭。筆者認為會計行為本身根本就不是關鍵的癥結所在，而應該是會計行為選擇的主觀變異。

會計行為選擇自始至終都存在著一對難以調和的矛盾-合法性與合理性的矛盾。合法的會計行為未必一定都合理，而合理的會計行為也不一定就合法。例如：1、公司制企業當年實現的凈利潤，在彌補企業虧損后，按照5%-10%的比例提取法定公益金，這是完全合法的會計行為，根據我國現行法律的規定，從凈利潤中提取的這部分公益金，其受益權歸屬于企業職工，但在會計處理時卻規定將其記入所有者權益，導致其受益權與所有權不一致，而顯得很不合理。2、某執行公務的車輛因機械故障而導致違章被罰，該罰金要求公費報銷應該說是很合理的，但按照我國現行法律規定它卻是違法的。

從嚴格意義上講，一切會計行為選擇都應該遵循合法性原則。因為會計行為本身不具有主觀性，它是被客觀性制約著的，而這些制約著它的客觀主體本身就是現行的法律、法規。但由于合理性的因素卻又不得不讓我們去反思現行法律、法規是否完善的問題，以尋求二者的有機統一。為什么必須要這樣做呢？這需要從影響會計行為選擇的因素來分析。

通過會計界專家、學者們的研究表明，影響會計行為選擇的因素通常有以下幾個：

（一）政府。1.它以國家經濟管理者的身份，它代表廣大會計信息使用者共同利益，通過制定會計法律、準則、制度等“會計標準”的形式，規范經濟組織的會計行為；2.它以社會正式代表的身份，憑借其公共權力，通過稅收形式參與社會剩余產品分配，制約和影響經濟組織的會計行為；3.它以國家投資者的身份，通過國有資產授權經營機構對國有企業選派董事長的形式，行使資產所有者權力，參與國有企業重大經營決策，間接影響國有企業的會計行為。

（二）投資者。具有實質表決權的少數投資者（大股東）影響經濟組織會計行為的形式與政府以國家投資者身份類似。不具實質表決權的眾多投資者（如上市公司的散戶股票持有者），他們雖具有形式上的法律賦予的表決權，而實質上他們在真正享用這種權利時則是通過選取代表的形式由其代表代為行施他們的權利，間接影響會計行為。

（三）經濟組織的經營管理者。經營管理者作為管理當局的主體，在所有者委托行為過程中，基于最大化自己期望預期的目的和動機，直接影響會計行為。