稅制國際化論文大全11篇

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[3]李芳.國內RDA理論研究現狀分析與對策[J].圖書館雜志，2014，（10）：20-26.

[4]熊健敏.我國RDA研究現狀綜述[J].圖書情報工作，2013，（21）：138-143.

[5]胡小菁.RDA的國際化設計與本地化實施[J].大學圖書館學報，2013，（1）：42-46.

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稅務會計是在財務會計的形成發展過程中逐步產生和發展起來的會計分支，它以國家現行稅收法律法規為依據，以貨幣計量為基本形式，運用會計學的基本理論和核算方法、連續、系統、全面地對納稅人應納稅款的形成、計算和繳納，即稅務活動所引起的資金運動進行核算和監督，以保障國家利益和納稅人合法權益的一種專業會計。

一、建立具有中國特色的稅務會計模式

隨著會計制度和稅收制度的改革，我國稅法與會計準則之間的差距呈擴大趨勢，財務會計與稅務會計的目標逐漸出現差異，財務會計不再融財務、稅務的要求于一身，而是遵循會計準則。稅法也在力求獨立，如稅法第一次制定了資產的稅務處理就是明證。這使稅務會計與財務會計的分離成為可能。兩者分離是不是促進市場經濟發展的必要條件呢？從法、德、日等國家的經驗看，卻又未必。這些國家所采用的財稅不分或盡量相統一的會計模式和美國的相比，不論實務或理論都沒有嚴謹的財會體系，但并不妨礙各國的經濟發展。

問題的關鍵不在于形式，而在于實質內容。綜觀各國的稅制規定，盡管美國是會計準則與稅法、財務會計與稅務會計相互獨立的國家，但財務會計中的謹慎性原則仍深深體現在稅務會計中。

隨著世界經濟的發展及一體化的到來，會計國際化已經成為會計發展的必然趨勢，這就要求我們處理好國際化與本土化的關系。因此，我國在稅務會計模式的選擇上，在考慮國際化的同時也要適當顧及我國的客觀現實、社會經濟背景，建立既符合國際貫例，又能適應我國國情的稅務會計模式。

二、遵循流轉稅會計和所得稅會計并舉的稅務會計模式，應加快稅收法規建設，創造良好的稅務會計發展環境

我國現行稅制模式是以流轉稅、所得稅為主體的雙主體稅制模式，這種模式既能保證國家財政收入，又有利于政府職能的實現；既能促進經濟發展又可調節社會收入差距。我國的雙主體稅制模式決定了增值稅與所得稅共同構成稅務會計的兩大主體稅制。

隨著稅務會計的誕生，企業會計可能會把注意力更多地放在如何在合法或不違法的情況下為企業制定出最佳的納稅方案上。這便對企業管理及稅收征管提出了更高的要求。一方面要求企業用制度的形式規定稅務會計必須遵循的準則，規定企業的其他管理人員不能為達到某種目的而強行要求稅務會計作出違法行為，從而為企業稅務會計營造良好的法制環境；另一方面要求稅務人員在有法可依的基礎上，做到有法必依、執法必嚴、違法必究，實現稅收的法治化，減少稅務管理上的人治現象。其核心在于制約稅務機關權力，將稅務機關稅收征管權的運作納入法律設定的軌道中。這不僅可以防止稅務機關可能出現的權力腐敗，而且可以保護納稅人的合法權益不因稅務機關的濫用權力和越權行事而遭受損害。只有將稅務機關的權力納入法制規則的有效制約之中，稅收的法治化才能得以實現。

三、建立適合我國國情的稅務會計模式，必須注重培養一批通曉稅務會計和財務會計的專業人才

稅務會計作為融會計知識、稅務知識、法律知識及其相應的實際工作經驗為一體的高智能活動主體：首先需要這些工作人員不能滿足于已有的知識，而要不斷地學習稅收會計等領域新的法規、準則、制度；其次稅務機關應給企業稅務會計常年提供咨詢服務和培訓機會；再次企業應樹立正確的納稅觀念，選拔符合稅務機關和企業要求人員擔任稅務會計，并為其提供培訓、調研機會，保證稅務會計質量的不斷提高；最后嘗試在高等教育中開設與“稅務會計”相關的課程，培養具有較深會計理論、稅收理論及法律理論功底的專業人才。要求這些專業人才應具有市場觀念、競爭觀念、經營觀念和效益觀念，他們既能按會計準則處理會計事務，保持財務會計信息的真實性和可靠性，又能依據稅法規定中申報納稅、計算、核算。他們的存在對于建立我國稅務會計模式意義重大。

四、必須建立我國稅務會計理論體系

目前在我國對稅務會計的研究中，偏重于實務和具體方法，對貫穿其中的基本理論的探討非常不足，更不要說理論的體系。這樣，面對出現的新問題，不能找出其理論依據，相應的解決方法的理論說服力就不強。同樣制定出的條例和法規其公允性、權威性及其與稅收實踐的相容性受到質疑，這正是所謂的理論對實踐的指導作用。

五、強化組織領導

健全的組織形式是保證企業稅務會計工作規范化、科學化的必要條件。就我國現狀來看，要設立企業稅務會計，還必須建立注冊稅務會計師協會，定期組織稅務會計資格考試，保證企業稅務會計具有一定水準的執業素質，并對稅務會計運行過程中出現的問題進行分析和研究，為完善稅收規定和企業決策提供參考。

六、稅務

由于財務、稅務會計的分離，企業財務會計管理加強，專業化要求提高，在稅務會計方面，制度體系也會日益完善，確認標準和計量方法越來越精細，同時在稅收征管上更是加強嚴格執法，使涉稅業務風險增大。財務、稅務會計分離，及它們都向著更加專業化發展，使原來包羅財務、稅務于一身的“會計人”，越來越難以再勝任一身兩職。這些都促使企業涉稅會計從財務會計中分離出來，有必要成為一個獨立的服務專業，為大中型企業提供稅務籌劃等顧問咨詢，為廣大中小企業、個人提供日常稅務咨詢和納稅申報等具體涉稅業務。

七、稅務籌劃

稅務籌劃是納稅人在遵守稅法、擁護稅法、不違反稅法的前提下，針對納稅人自身的特點，利用會計特有的方法，規劃納稅人的納稅活動，既要依法納稅，又要充分享受優惠政策，以達到減輕稅負或推遲納稅目的一項會計工作。稅務籌劃是納稅人整體財務籌劃的重要組成部分。人們長期都十分忌諱稅務籌劃的理論和實踐，其主要原因是將稅務籌劃與偷漏稅混為一談，其實不論從法律上講，還是從實踐上看，稅務籌劃與偷漏稅都有著本質的區別。

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一、跨國公司轉移定價概述

（一）跨國公司的定義。

跨國公司，又稱多國公司、 國際公司、超國家公司和宇宙公司等。跨國公司主要是指發達資本主義國家的壟斷企業，以本國為基地，通過對外直接投資，在世界各地設立分支機構或子公司，從事國際化生產和經營活動的壟斷企業。

（二）跨國公司轉移定價的內涵。

所謂轉移定價，是指跨國公司的母公司與各國子公司之間或各國子公司之間轉移產品和勞務時所采用的特殊的定價方法。之所以被稱其為特殊的定價方法，是因為這種價格的制定不受國際市場供求關系的影響，它不是獨立的各方在公開市場上按競爭原則確定的價格，而是公司根據謀求全球利益最大化目的和其它全球戰略而制定的偏離正常市場價格的內部交易價格。

二、在華跨國公司轉移定價避稅現狀分析

（一）在華跨國公司轉移定價的操作方式。

1.實物交易中的轉移定價。實物交易中的轉移定價具體包括產品、設備、原材料、零部件購銷、投入資產估價等業務中實行的轉移定價，其主要手段是采取“高進低出”或“低進高出”，借此轉移利潤或逃避我國稅收。

2.貨幣、證券交易中的轉移定價。主要是指跨國公司關聯企業間貨幣、證券借貸業務中采用的轉移定價，通過自行提高或降低利率，在跨國公司內部重新分配利潤。

3.勞務轉讓中的轉移價格。勞務交易不同于商品交易，其價格彈性大、成本和成效難確定，價格轉移具有更大的隱蔽性。一方面外方向中方收取高額的服務費，以增大成本費用，減少利潤逃稅避稅；另一方面外方對中方所提供的服務，則少報甚至不報服務費，以減少中方利潤。

（二）在華跨國公司轉移定價的避稅手段。

1.利用各國所得稅稅率的不同而避稅

利用稅率上的差異實現避稅是跨國公司常用的避稅手段之一。當高稅率國家的子公司向低稅率國家的子公司出售產品或服務時，采用定低價；當高稅率國家從稅率國家進口產品或勞務時，采用定高價。通過各種“高進低出”的做法，在所得稅稅率不變的情況下，可減少所得稅的稅負。

2.通過避稅港實施避稅

避稅港是指所得稅稅率特別低或不征所得稅的國家和地區，如巴拿馬、列支敦士登、巴哈馬群島等。這些國家和地區出于一定經濟目的的考慮，有意識地實行遠低于國際一般稅收水平的稅收制度。許多跨國公司在這些國家和地區設有大量的子公司，并通過子公司低價收購、高價賣出，因此取得了雙方利益，從而減輕了總公司的稅負。

3.通過關稅環節避稅

對于按“從價稅”或“混合稅”計征的關稅來說，跨國公司在進行內部交易時，可利用不同國家或地區的子公司，以較低的發貨價格，減少納稅基數和納稅額，降低進口稅，從而達到減少關稅的目的。

三、在華跨國公司轉移定價反避稅規制的政策建議

（一）認真實施新企業稅法，完善轉移定價稅制立法。

1.認真實施新的企業稅法，稅企密切合作。我國新的企業稅法在2008年1月1月開始實施，終于統一了內外企業所得稅收制度。統一稅前列支標準，做到稅負公平，但在過渡期一定會遇到各種問題，實施中會有一定困難，這就要求稅務部門和企業密切合作。

2.完善我國的轉移定價稅制。針對目前轉移定價稅制存在的問題，應該制定完 善、規范、全面、權威、專門的《轉移定價稅制實施細則》，至少包含：關聯企業認定、業務范圍、調整方法、可比價格資料的獲取、詳細的分類調整、稅務當局的權力、相應調整、處罰規定、調整期限、預約定價制、資本弱化制度等。

（二）借鑒國外經驗，穩步推行預約定價制

1.轉移定價避稅的國際治理。世界各國轉移定價稅制較為成熟的做法包括：嚴格審核關聯企業的認定、完善收入和費用配比原則、建立資本弱化稅制、制定預約定價制度等。美國、日本等發達國家，其轉移定價相關性法規比較完善，在執行措施、管理水平和預約定價協議的推行等方面處于世界前列，體現了相當出色的成效。

2.與我國實際相結合，穩步推行預約定價制。我國引進預約定價制時間較晚，根據我國外商投資企業規模小的特點，我國在制定預約定價操作規程時可以借鑒美國、加拿大等的做法，對外商投資企業進行分類管理，專門制定適合于中小型企業的預約定價規則。

（三）加強國際稅收合作與協調。

1.積極參與國際稅收協定的簽訂。為保證在國際稅收協定背景下轉移定價調整的順利實施，避免因轉移定價調整造成不可避免的國際雙重征稅，我國應該與更 多的國家簽訂國際稅收協定。

2.形成亞太地區國際稅收合作與協調組織。針對我國還未與稅收流失最嚴重的臺灣等地區簽訂稅收協定以及我國在轉移定價征管方面還存在很多缺陷，缺乏國 際行情、信息的情況，應形成亞太地區國際稅收合作與協調組織，使包括轉移定價在內的國際稅收問題得以順利處理。

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1經濟全球化下我國發展電子商務的優勢

網站建設的專業化和網民要求的個性化使任何一個網站也不可能滿足網民全方位，多層次的的個性化要求，都會遇到資源的空缺與內容的貧乏，因此，勢必感受到融合的重要性，因為只有融合，才能實現優勢互補，資源共享。這種國際化的趨勢，使市場開放度加大，貿易機會增多。給中國的商家提供了千載難逢的機遇。特別是給中小企業提供了展示自已形象的廣闊空間和表現自已的平等舞臺。中國電子商務將很快地走向世界。

中國加入WTO，進一步加快了全球一體化的步伐，同時中國融入國際市場將加快我國電子商務發展的步伐。入世后，由于關稅的降低和貿易壁壘的取消，將使中國與世界各國之間的國際性貿易往來明顯增多，這使得國際電子商務的發展成為必要。越來越多的企業注意到加入WTO對貿易和產業環境帶來的巨大變化，認識到電子商務對企業提升核心競爭力意義重大，企業間的B2B電子商務將成為主流，它可以幫助企業及時掌握市場動態，提高工作效率，降低經營成本。可以預見的是，隨著入世后國際貿易的飛速發展，更多的廠商會融入到世界貿易體系中，有大量的企業會介入到國際電子貿易領域。這也將直接推動我國電子商務向國際化發展，而電子商務的發展進而影響我國信息化的發展進程。

2經濟全球化下我國發展電子商務的劣勢和不足

目前，中國的網上書店、網上商城已開始營運，但要大規模地推行電子商務，至少在以下7個方面還存在障礙。

（1）購物觀念和方式陳舊，在中國，傳統的購物習慣使“眼看、手摸、耳聽、口嘗”，公眾普遍感到網上購物不直觀、不安全。

（2）缺乏電子商務的商業大環境，目前，中國的商業活動基本上仍是手工作業，公眾對商家的交易頻率高但每筆交易額都很小，好像沒有必要在網上交易。

（3）網絡基礎設施不夠完備，電子商務的基礎是商業電子化和金融電子化。目前，全國性的金融網還未形成，金融業自身的電子化還未實現，商業電子化又落后于金融電子化，制約了電子商務的生存、發展空間。

（4）互聯網的質量有待提高，推廣電子商務的技術障礙主要表現于網絡傳輸速度和可靠性上。現行的中國互聯網的傳輸速度很低，常常出現網絡擁塞現象，同時還存在多種不可靠因素，包括軟件、線路、系統的不可靠。

（5）網上安全和保密亟待完善，在網上進行電子商務的詢價、成交、簽約，涉及許多商業秘密和公眾隱私。

（6）管理體制和運行機制不順，現行的信息產業管理體制存在著嚴重的計劃經濟烙印，過度集中和壟斷制約了市場競爭，有礙電子商務在全社會的推廣應用。資費過高仍然是廣大公眾享有電子商務的攔路虎。

（7）公眾缺乏電子商務的知識和技能，我國是發展中國家，多數公眾文化素質不高。現代通信和網絡技術日新月異，多數公眾難以跟上知識和技術的發展步伐。政府在推動電子商務中扮演著重要的、不可替代的角色。

3經濟全球化下加快發展我國電子商務的對策建議

（1）加快基礎性信息網絡建設。

中國電子商務要在發展中求規范、求質量。首先，中央和各地政府要盡快建設新一代的高速信息傳遞骨干網絡和寬帶高速計算機互聯網，提高上網速度，降低上網費用，構建能夠滿足社會經濟發展需要的信息化基礎平臺。在此基礎上組建并完善標準化、廣域型、基礎性的商品訂貨系統、商品交易網絡、商品信息系統等電子網絡體系，使盡可能多的企業、商品和商務活動進入電子商務領域。其次，要制定實際措施鼓勵企業加大信息技術升級和系統建設投入，盡快實現企業內部信息管理的電子化，為推動全社會電子商務發展打下堅實基礎。第三，要積極研究、探索和創造傳統產業、企業和產品開展電子商務活動的新形式和新途徑，把我國電子商務建立在更廣闊的發展平臺上。

（2）完善網絡貿易的法律體系。

要針對當前存在的問題，借鑒電子商務發達國家的經驗，結合我國實際，早日出臺可具體操作的《電子商務法》及相關法律，構建有利于促進我國電子商務健康發展的法律體系。電子商務法體系既要符合我國特點，又必須能夠與國際接軌。從我國商務活動的實際出發，新的電子商務法規必須具有規范交易程序和行為、保障交易公平和安全、清晰界定責任的法律功效。

（3）盡快建立獨立的電子商務稅收制度。

目前不同經濟發展水平的國家，對電子商務的征稅制度各不相同。美國對電子商務實行全面免稅制度：禁止聯邦和州政府對Internet訪問征新稅，對數字化產品和服務暫緩征稅，對任何形式的電子商務不再增加新稅。歐盟則采用“清晰與中性的稅收”制度，對在Internet上從事電子商務活動的企業和個人征收增值稅，不征額外稅。而大多數發展中國家對電子商務的涉稅問題沒有明確的政策。我國應對電子商務的稅制建設持積極主動態度。國家稅務局提出的電子商務稅制“六原則”應是大體適應近中期我國電子商務發展要求和國民經濟整體發展利益的稅制框架。現在需要加緊做的，是按照這一框架要求制定出具體獨立的電子商務稅收制度和實施細則。

（4）采取積極措施，鼓勵和支持更多的傳統企業、企業的產品和服務貿易活動電子化。

電子商務的核心內容畢竟還是商務，電子化只是活動形式的變革，而現階段商務活動的主體依然是傳統產業、企業的產品貿易，離開這一主體，單純依靠專業網絡公司，商務活動的全面電子化是難以成立的。近5-6年國內外電子商務發展的歷程也證明了這一點。因此，只有當盡可能多的傳統企業的商務活動實現了電子化，才能實現經濟運行的電子商務化。

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一、我國環境的基本狀況及綠色稅收制度的提出

隨著全球工業化進程的不斷加快，環境問題已成為人類面臨的共同性問題。我國作為一個發展中國家，自改革開放以來，在經濟迅速發展的同時，也產生了嚴重的環境問題，其主要表現在：一是在經濟發展的過程中，由于生產者對經濟效益的片面追求，導致對森林草地資源的過度采伐和放牧，使森林、草場等植被資源遭受嚴重破壞，造成水土流失和草場的退化；二是由于我國長期實行粗放型經濟發展模式，致使一些高能耗、重污染型企業發展迅速，致使工業有害物質的排放量驟增，對我國的大氣、陸地和水資源造成嚴重污染。有關資料表明：燃煤、化工廢氣所造成的污染，使全國500多座城市的大氣環境質量大多數都不符合國家一級標準；大量排放的工業廢水使全國131條流經城市的河流有80％被污染，特別是淮河、松花江、遼河流域水污染嚴重；一些重要的大型湖泊，其污染程度已影響到城市的正常供水。可見，環境問題已成為制約我國經濟發展的一個重要因素。為了有效地治理和防止我國的環境污染，就要求我們不僅需要采取法律、科技、計劃等手段，而且應運用包括稅收在內的經濟手段。稅收作為國家實現宏觀調控的重要工具，在環保方面也能發揮它應有的作用，特別是隨著“綠色稅收”理論的提出和實踐，使稅收調控職能在環保方面發揮了特殊作用。

綠色稅制從廣義上講是指稅收體系中與生態環境、自然資源利用和環境保護有關的各稅種和稅目及稅收優惠的總稱。它產生于20世紀70年代，而受到重視是在20世紀80年代末。進人20世紀90年代以來，可持續發展成為世界各國普遍采用的發展模式，同時也成為政府制定稅收政策的重要指針。尤其是在世界銀行、聯合國環境規劃署、聯合國開發計劃署、經濟合作與發展組織等國際機構的積極推動下，綠色稅收的研究得到極大發展，這促使經濟發達國家特別是歐盟國家加速了從零散的、個別的環境稅收的開征到提出全面綠色稅制的過程。進人21世紀后，許多發展中國家也在積極嘗試引進綠色稅制。隨著人們資源與環境保護意識的加強和可持續發展的需要，可以預見全球綠色稅制的征收使用范圍將更加廣泛，全球經濟一體化、綠色稅制的國際化勢在必行。

至于綠色稅收一詞在我國具體何時出現，雖無從考證，但從國際財政文獻局出版的《國際稅收辭匯》的改版中可以推知，綠色稅收一詞的廣泛使用大約在1988年以后。在改版中，是這樣解釋的：“綠色稅收”是指對投資于防治污染或環境保護的納稅人給予的稅收減免，或對污染行業和污染物的使用所征收的稅。從綠色稅收的內容看，不僅包括為環保而特定征收的各種稅，還包括為環境保護而采取的各種稅收措施。隨著綠色稅收理論在我國的出現和應用，如何建立綠色稅收制度，以保護和改善我國的環境，已成為我國稅收理論界面臨的一個重要課題。建立綠色稅收制度，不但可以為我國環境保護事業籌集專項資金，用于促進環境保護事業的發展，而且能夠通過對納稅人經濟利益的調節，矯正其經濟行為，使其從事有利于保護環境的生產經營活動。可見，建立綠色稅收制度是改善我國目前環境狀況的一條重要途徑。

二、我國現行稅制中的環保措施及對其評價

在我國現行的稅收制度中，由于還尚未設立以保護環境為課征目的的獨立稅種，因此，總的說來還沒有形成系統的環境稅收政策。目前，我國關于保護環境的稅費征收情況大致可劃分為兩大部分：一是收取的各項費用，主要是排污費；二是散存于其他稅種中的少量稅收措施。

(一)關于排污收費制度

1．對排放污染物總量沒有限制。現行收費制度對污染僅是按相同標準收費，而不論單位時間的排放量是多少、每年的排放總量是多少進行區別對待。這種只是單純按照排污量多少收費的方法對于人口密集、工業化程度較高的大城市來說，環境污染不能得到有效的控制。

2．排污收費標準過低。現行排污收費標準遠遠低于排污單位治理設施的運行成本，部分收費項目僅為污染治理設施運行成本的25％左右。標準偏低造成許多排污單位寧可繳納排污費而不愿治理污染，出現“交排污費、買排污權”的現象，影響了排污收費制度刺激污染治理作用的發揮。

(二)關于其他環保稅

1．資源稅。第一，性質定位不合理。我國現行資源稅以調節級差收入為主，屬于級差性質的資源稅，這種定位由于其沒有給出資源價格，不能將資源開采的社會成本內部化，因而極大地限制了資源稅作用的有效發揮。第二，征稅范圍過窄。我國現行資源稅只對礦產品開采和鹽的生產征稅，使大量具有生態價值的水、森林、草原、灘涂等資源長期處于稅收監控之外，從而導致了非稅資源的過度消耗和嚴重浪費。第三，稅額設置不合理。由于歷史的原因，資源稅單位稅額設置偏低，而且納稅人具體適用的稅額主要取決于資源的開采條件，而與該資源開采造成的環境影響無關，弱化了稅收對資源的保護作用。第四，計稅依據有待調整。現行資源稅的計稅依據是納稅人開采和生產應稅資源的銷售數量和使用數量。這意味著對企業已經開采而未銷售或使用的應稅資源不征稅，導致企業對資源的無序開采，造成資源的積壓和浪費。

2．消費稅。消費稅設立之初并沒有考慮消費應稅產品的行為所產生的外部環境成本，但在統一征收增值稅的基礎上再疊加征收一道消費稅，以及對含鉛與不含鉛汽油實行差別稅率和對生產、銷售達到低污染排放值的小轎車、越野車和小客車實行稅額減征等，確實體現了限制污染的稅收意圖。但是，消費稅征稅對象中與環境有關的僅有8種，課稅范圍過窄，某些容易給環境帶來污染的消費品如電池、一次性產品、化肥、煤炭等沒有列人征稅范圍，這對環境的保護是極其不利的。

3．企業所得稅。從目前看，我國企業所得稅中有關環保的條款并不多，不僅加速折舊的方式少，而且相關規定也不明確。

4．車船使用稅。現行車船使用稅的設置基本上未考慮環保因素。由于同一類型機動車的性能、油耗、尾氣排放量不同，對環境的損害程度也不同，所以對該類型的機動車采用相同稅率、按輛征收的方法顯然有失公平，更不利于污染的防治。此外，由于車船使用稅征收額度較輕，實際操作中很難起到緩解交通擁擠和減輕大氣污染的作用，而需要更多地使用交通管制手段。

三、建立與完善我國綠色稅收制度的建議

根據我國目前的環境狀況，針對我國現行稅制存在的問題，我們應在進一步完善現行稅制中有關環保政策規定的基礎上建立我國的綠色稅收制度。首先應制定一整套體現調控環保意圖的綠色稅收政策。綠色稅收政策應是國家為保護環境而確定的指導政府制定綠色稅收制度的基本原則，是實施環保稅收措施的重要依據。其內容是通過具體的稅制來體現的，即綠色稅收政策要具體落實到各種環境稅的開征和不同層次的環保稅收措施的實施上。我們在制定綠色稅收政策、實施稅收調控措施時，除堅持經濟目標與環境目標相協調、稅收手段與其他調控手段相協調外，還應針對我國自身特點和不同時期的要求確定具體的政策目標。

(一)綠色稅收政策目標

由于我國是發展中國家，一方面老企業的污染治理任務繁重，另一：療面經濟的迅速發展又使環境污染加劇，因此，解決環境問題的關鍵是協調經濟與環境的關系。為此．．我認為，當前我國環境稅收政策的調控應圍繞下：列三個目標展開：

1．控制和治理污染企業。即對原有污染企業實行限期治理，同時嚴格禁止與環境有害的企業或項目新建，嚴格限制和禁止能耗高、資源浪費大、污染嚴重企業的發展，大力發展節約型產業，以實現增產減污的目標。

2．發展環保產業和再生資源業。所謂環保產業，是指對環保有利的生產行業，我們這里僅指生產環保設備和環保產品的行業。再生資源業則是以回收利用廢舊物資為主體的資源綜合利用行業。環保產業和再生資源業現已成為西療發達國家的一支重要經濟力量，它們不僅有利于環保，而且也有利于資源使用效率的提高和經濟的增長。我國環保產業和再生資源業的發展潛力很大，因此，綠色稅收政策的實施也應著眼于促進環保產業和再生資源業的發展。

3．提高環保技術。技術落后是造成我國環境問題的主要原因之一。因此，綠色稅收必須立足于促進環保技術的進　步。事實上，只有不斷提高環保技術，才能從根本上改善環境。這是由其他國家的發展實踐所多次證明的。

   　(二)綠色稅收措施

目前，我國在環保方面采取的稅收措施很少。基于上述目標，并結合我國現行稅收中存在的問題，我認為可從以下幾個方面來考慮制定綠色稅收措施：

1．改征“排污費”為“排污稅”。目前，我國還沒有開征環境污染稅，治污資金主要是通過征收排污費的形式來籌集，但由于現行排污收費存在征收標準偏低、征收方式不規范、征收阻力大等問題，致使排污收費起不到保護環境的應有作用，因此有必要改排污收費為征稅，對排污企業征收排污稅。所謂排污稅是指對排污行為或}虧染物所征收的一種稅，往往是按排污量對排污者征收。污染物一般可分為廢氣、廢水、固體廢物和噪音幾類。污染物不同，征收形式也不盡相同。雖然有的國家對各種污染物綜合征收“排污稅”，但也往往按污染物設置不同稅目分別征收。如水污染稅、大氣污染稅、固體廢物稅、噪音稅等，它們大都根據“誰污染，準繳稅”原則，對因污染所造成的環境價值損失進行補償。改征“排污費”為“排污稅”以后，由于由稅務部門統一征收，一方面，可以改變征收標準偏低、不同污染物排放之間的稅負不合理的狀況；另一方面，還可以節省征收成本，改變資金使用和管理方法，以切實保障我國對環保的投入。

2．開征環境保護專項稅。目前，發達國家的環保投入已占其gnp的1．5％一2．5％，而我國環保投入僅占我國gnp的0．7％一0．8％。與發達國家相比，我國的環保投入遠遠不足。因此有必要開征環境保護專項稅以加大我國的環保投入，為環保籌集專項資金。這可借鑒意大利的經驗，如開征廢物垃圾處置稅以專門用于處理城市垃圾等。

3．對環保產業實行稅收優惠政策。稅收優惠政策，作為一種環保手段在西方國家中早已廣泛應用。它主要表現在：(1)制定環保技術標準，對高新環保技術的研究、開發、轉讓、引進和使用予以稅收鼓勵。可供選擇的措施包括：技術轉讓收入的稅收減免、技術轉讓費的稅前扣除、對引進環保技術的稅收優惠等。(2)制定環保產業政策，促進環保產業的發展。如環保企業可享受一定的稅收優惠，比如所得稅的減免；對環保設備實行加速折舊，并降低稅率，允許環保設備增值稅作進項抵扣；鼓勵環保投資，實行環保投資退稅。同時，在吸引外資時防止國外污染項目轉入國內。

4．制定再生資源業的稅收政策。再生資源業不僅有利于環境保護，而且也有利于資源使用效率的提高。如回收利用廢舊物資，據有關專家測評，每回收1噸廢舊物資，可節約自然資源4至12噸，節約標準煤1．4噸，并可減少6至10噸垃圾處理量。目前，我國資源回收利用的潛力很大。據估算，我國每年可再生利用而未回收的廢舊資源價值將近250至300億元人民幣。1994年增值稅制改革后對再生資源業利用廢舊物資允許按10％作進項抵扣，在一定程度上促進了再生資源業的發展。今后，在綠色稅收政策的制定上，還應進一步促進廢舊物資的回收和利用。

5．調整現行稅制

(1)改革資源稅。一是擴大資源稅征收范圍。我國現行資源稅征收范圍過窄，僅對礦產品和鹽類資源課稅，起不到全面保護資源的作用。因此，應擴大資源稅的征稅范圍，把礦藏和非礦藏資源列入其中。首先，課征水資源稅，以有效保護我國短缺的水資源；第二，課征森林資源稅和草場資源稅，以防止森林草場等生態資源的退化，對其他非再生性、非替代性、稀缺性資源課以重稅，以擴大資源的保護范圍；第三，鑒于土地課征的稅種屬于資源性質，所以，可建議將土地使用稅、耕地占用稅、土地增值稅并入資源稅中，以避免征收范圍過窄、減免過寬、稅率過低的弊病，使資源稅制更加規范、完善，進一步促進我國資源的合理保護和開發。二是改善計稅依據。由于現行資源稅是按應稅資源產品的銷售數量或自用數量計征，在一定程度上存在資源的浪費現象。故應將現行資源稅計稅依據由按應稅資源產品銷售數量或自用數量改為按實際生產數量計征，對凡是開發、使用國家資源的單位都按其生產數量從量計征，而不論其銷售或自用與否，目的是最大限度地保障國家資源的充分利用。

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［論文摘要］隨著科技革命的加速和知識經濟的興起，高新技術產業內貿易和企業內貿易趨勢越來越明顯。一國可以通過加工貿易方式與發達國家之間開展高級形態的產業內加工貿易業務，出口資本密集型產品。因此可以說，加工貿易是發展中國家參與全球高新技術國際分工的有效途徑。

一、引言

一般貿易出口是國內產品在國際市場實現價值的重要環節,是我省的傳統貿易方式。隨著開放型經濟的發展，在外貿體制改革、經濟全球化和國際產業資本轉移等因素綜合作用下，“九五”開始，加工貿易也在浙江的貿易發展中發揮著重要作用。

二、什么是加工貿易

加工貿易指從境外保稅進口全部或部分原輔材料、零部件、元器件、包裝物料（下稱進口料件），經境內企業加工或裝配后，制成成品出口的經營活動，包括來料加工和進料加工1。由于浙江加工貿易的特殊稅制安排，可以在保證出口的同時，有效緩解出口退稅的壓力，因此一般貿易有向加工貿易發展的趨向。

三、浙江省發展加工貿易的原因以及面臨的問題

赫克歇爾—俄林模型（生產要素稟賦理論）假定各國的勞動生產率是一樣的（即各國生產函數相同），在這種情況下，產生這種比較成本差異的原因有兩個：

一是各國生產要素稟賦比率的不同；另一個是生產各種商品所使用的各種生產要素的組合不同，亦即使用的生產要素的比例不同2。而我省的勞動力相對豐裕，有適合進行加工貿易的生產要素——勞動力資源。在加工勞動密集型商品上有比較優勢，而且我省有較多的科技人才，有發展加工貿易產業的潛力。

不同貿易方式在國民經濟發展中的作用是不同的，總體上看，浙江外貿長期是高一般貿易低加工貿易，一般貿易對浙江國民財富的貢獻和綜合效應高于加工貿易。加工貿易在浙江的發展仍具有一定的挑戰，我國仍處于加工貿易的傳統發展階段，加工貿易的主體仍是勞動密集型產業。我省加工貿易的產品加工環節單一，產業鏈條短，僅從事簡單的組裝、裝配等勞動密集型環節，產品增值率低，加工貿易管理措施滯后，手續復雜，結構不夠合理3。原材料供應緊張以及出口退稅等都使加工貿易受到一定的困難，當然機遇與挑戰是并存的。我們應對加工貿易在發展過程中遇到的問題作出相應的對策。

四、浙江省應怎樣發展加工貿易

我省在發展加工貿易的過程中要及時作出各種對策，以促進我省的經濟增長，對此我作出了以下幾點：

（一）積極引導和鼓勵出口企業開展加工貿易

加工貿易具有“兩頭在外，大進大出”的特點，在發展加工貿易過程中能帶來國外先進設備、先進技術、先進管理方法以及市場信息，而且能拓寬與國際接軌的渠道，促進外資進入，而外商投資規模的擴大與質量的提高，又能進一步推動加工貿易發展，同時有利于減輕地方政府財政壓力4。

我省應積極鼓勵加工企業，簡化境外加工貿易業務的審批程序。建議對境外加工貿易，可實行登記制；對部分國有企業，可根據企業的具體情況區別對待，對那些經營管理不善的國有企業不能到境外從事加工貿易。加強商會、行業協會的協調和服務。充分發揮我省進出口商會、行業協會作用，對我省開展境外加工貿易的企業、行業進行協調。同時，為企業提供各種信息服務。結合我省產業結構調整和國有企業改革，制定我省開展境外加工貿易的行業政策。對于各行業開展境外加工貿易的規劃，要有計劃、有步驟、分期分批地轉移我省的成熟產業和多余生產力，擴大我省成套設備和原材料的出口。

（二）促進加工貿易深加工結轉增長

加工貿易深加工結轉是指加工貿易企業將保稅料件加工的成品或半成品結轉至另一加工貿易企業深加工后復出口的經營活動。未經加工的保稅進口料件不得直接結轉。國家下調出口退稅率和海關修訂的加工貿易深加工結轉管理辦法，為這種轉化創造了條件。出口退稅率低于增值稅后，一般貿易出口轉為加工貿易出口，可節省企業稅負。浙江省有30%左右的原料是以一般貿易直接或間接進口的，從理論上講，這部分進出口基本上可以轉化為加工貿易。據測算，浙江省一般貿易出口的傳統產

品有15%是可以轉化為加工貿易的，目前只轉化了2%左右，發展加工貿易潛力還很大5。但由企業的管理局限和深加工結轉的原料、半成品、成品還沒有建立流轉順暢的交易平臺，這些都影響了傳統產品開展加工貿易。因此，促進深加工結轉刻不容緩，我省要嚴格加工貿易深加工結轉管理。利用計算機異地報關系統和加工貿易分冊，規范加工貿易的深加工結轉管理。

（三）優化加工貿易的發展環境

我們應該努力為加工貿易企業營造良好的經營環境。加快政府職能轉變，進一步下放外資項目審批和加工貿易合同審批權，簡化審批手續，不斷提高工作效率和服務水平。建立健全關貿、稅貿、銀貿部門聯席會議制度，形成聯動機制和管理合力，及時解決企業遇到的困難和問題，為加工貿易進出口提供更多的便利。

面對我省加工貿易滯后的嚴峻形勢，各級各部門必須齊心協力，加大對加工貿易的支持力度，為進一步擴大我市的加工貿易提供必要的保障。一是進一步加大加工貿易的宣傳力度。利用新聞媒介和輿論陣地，推廣先進經驗，進行政策推薦，加強業務指導，引導企業積極開展加工貿易業務。二是加快加工貿易專業人才的培養和引進工作。通過向外引進、組織培訓、崗位鍛煉等方式，造就一批加工貿易人才。三是不斷加強加工貿易信息工作。幫助重點加工貿易企業建立“聯網監管”模式，企業與外經貿局、海關、國稅等部門實行聯網，及時解決企業在出口退稅、貨物通關、分類管理等環節中遇到的問題。

（四）加快企業國際化經營的戰略

我省外貿企業中中小型民營企業占了相當大的比例，開展對外貿易起步較晚，國際化經營經驗不足，再加上管理體制不順，生產技術落后，缺乏專業外貿人才，不懂加工貿易操作流程，使開展加工貿易受到很大制約6。企業領導要樹立國際化經營的意識，加強與國外企業的合作。一是走出去，在原料供應地和產品銷售市場設立分支機構或直接投資，及時掌握國外信息，組織生產、銷售；二是引進來，通過引進國外先進技術或資金，在國內合作興辦企業或公司，利用國外合作商在信息和渠道方面的優勢，迅速打入國際市場。

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企業并購是兼并與收購的簡稱，兼并是指兩個或多個企業按某種條件組成一個新的企業的產權交易行為。而收購是指一個企業以某種條件取得另一個企業的大部分產權，從而居于控制地位的交易行為。企業可以通過并購有效實現資源的合理配置，擴大生產經營規模，實現縱向整合效應與協同效應，降低交易成本，達到盈利最大化的目的。

二、我國企業并購中存在的問題

企業合并目的是追求經濟利益，我國企業并購的歷史較短，經驗較少，再加上我國經濟的特殊性，企業并購或多或少受政府影響，還有國家相關法律法規不完善。這樣，在并購中必然存在一些問題，總結一下，大概有以下幾方面:

(一)企業并購傾向于財務性，而非戰略性。目前，我國企業并購過多地關注短期財務利益，以短期獲得生產要素資源為導向，缺少戰略性并購。企業的并購從短期的利益考慮，盲目的追求短期的利益會導致企業失去原有的優勢，最終必然使并購陷入艱難的境地，造成并購的失敗。同時還有很多企業追求經營的多樣化，把一些不可能組合到一起的資源強行組合到一起，這樣不僅不能使資源合理利用，而且會使合并雙方都陷入困境。

(二)法律法規不完善。由于我國正處于市場經濟的初級階段，關于企業并購的法律法規還不健全。隨著并夠中諸多問題的出現，立法問題顯的尤為重要。比如由于反避稅的法律法規不完善，導致了企業利用制度漏洞，進行了大量的避稅行為。

(三)并購對象多為困境企業，缺少強強聯合。從我國每年大量的并購案例上看，優幫劣、強管弱、富扶貧的強弱型并購行為偏多，這實際上是用優勢企業的利潤彌補了劣勢企業的虧損，整體經濟效益并沒有提高。而且，那些優勢企業由于不是因為自身發展需要而是由于行政命令兼并劣勢企業的，兼并之后很可能不但不能發揮自己的優勢，而且由于增加了負擔，造成經濟效益滑坡。

(四)并購后的整合沒有受到重視。近十幾年來，國內外的并購實踐與實證研究表明，并購的失敗可能性要大于成功的可能性，而并購失敗的一個重要原因就是并購后的整合不成功。就我國的實際情況來看，存在大量形式上的并購，沒有實實在在地按并購程序辦事，很多企業的并購只停留在表面，單純重視規模擴大而忽視并購后的整合，很多企業在并購后僅是同一個冠名，業務仍然是分道揚鐮，缺少實際的整合。

三、解決我國企業并購中存在問題的對策

(一)正確認識并購目標，摒除短期利益思想。在西方國家，企業并購的原始動因主要是緣于競爭壓力和追求利潤。而我國目前并購行為動因多是政府出于消滅虧損企業、卸掉財政包袱，追求短期財務利益。我國企業應認識到并購是優化企業資源、提高企業經濟效益的重要方式。企業應真正為自身利益考慮，為尋求企業發展從而為股東帶來更大的經濟利益出發進行并購活動，體現出獲得戰略機會、追求協同效應、節約交易費用、分散風險和節約稅負等并購的特征，以實現企業價值最大化為目標。

(二)完善相關法律法規及制度。要有效地防范企業利用并購避稅，就必須完善現行并購的稅制環境，加快稅制建設:一方面我們要利用必要的稅收優惠激勵能提高經濟效率，增進社會福利的并購活動的發展，提高我國資本市場的資源配置效率;另一方面又應當遵循國際慣例，遵循稅制的一致性原則和中性原則，特別是對于免稅并購要堅持實質重于形式原則，不斷完善我國反避稅制度。

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市場經濟的優勝劣汰，必將導致市場中會出現層出不窮的強大企業奪取競爭地位的制高點，其中借助企業重組模式則是其首選方式之一。重組企業不僅可通過重組實現資源的再分配，同時也可以淘汰大量現存的規模小、效益低的企業，以實現產業鏈條的橫向與縱向升級。

企業重組對于企業來講意義非凡，對于政府更是如此。政府應通過進一步完善相關法律法規來對其企業重組予以支持和引導，但由于國內企業重組稅制構建較晚，而企業重組也確是符合我國近年倡導的優化產業升級及建設與國際接軌的大企業理念，為此，國家應對其一直秉承扶持政策導向，切實落實關系重組企業生存、發展的稅收優惠政策，才能促進重組活動而加快行業產業結構調整。企業所得稅是重組企業涉及面較廣、涉獵影響較深的一個大稅種，故其也一直是國家致力于制定企業重組政策的關鍵落腳點，因此，分析現階段企業重組所得稅政策中的現存問題并提出對照性完善建議才是眼下當務之急。

一、企業重組相關理論概述

1.企業重組概念

企業重組，即是指企業欲通過以適應現行經濟環境變化為目的，以提高實際市場競爭力為愿景，運用產業調整、財務重組或是企業轉型等方式將人力、物力、資金等生產要素進行重新整合、優化配置的全過程。

在實踐中，企業重組具體可分為企業之間重組與企業內部重組兩種方式。前者主要通過擴大企業規模而增加企業整體競爭力；而后者則主要通過企業自身經營策略的內部調整以實現其內部資源與資本結構的二次分配與升級，以適應市場的變化，從而實現企業的穩固發展。

另外，我國在稅法上對企業重組也給出了明確定義：即是指企業發生在日常活動以外的，關于法律或經濟結構方面做出重大改變的經濟交易，具體涵蓋企業自身法律形式的改變、債務重組、股權與資產收購及企業的合并、分立等形式，目前，財稅[2009]59號文（以下簡稱“59號文”）有關企業重組的分類是我國稅收法規中第一次對經濟學中企業重組概念作出了明確規定，從而完成了法律層面的企業重組大類規制。

2.企業重組目標

（1）優化資源配置，實現企業發展

不論是企業之間還是自身內部重組，其實質都是企業欲實現社會資源再次合理分配的過程，即其應從低效益部門逐步升級轉向高效益部門的一種具體操作行為，從而實現資源的優化配置。具體來說，技術交流與經驗分享，資本保值與財產增值，規模擴大與市場創新都可以改變現有資本的經營范圍；而企業內部資源重新配置與調整，生產結構的改變及現有資源的優勢互補，也可以通過兩種企業重組方式加以實現，從而提升企業發展與創新潛力，激發員工工作熱情以實現企業的深發展。

（2）增強規模效益，提升經管能力

規模經濟理論寫道：企業運作規模大小與經濟效益高低時常緊密聯系，密不可分，企業若想實現預期經濟效益，適當擴大經營規模實為首選舉措，而企業重組則能幫助企業在短期內迅速實現經營運作規模的擴大。企業領導層在綜合考量相關經濟因素與現存環境的基礎上，選擇低谷時期企業發展途徑時，企業重組不失為一種好方法，強強聯合固然重要，而企業內部重組與其他并購方式也是企業脫困的新途徑，能通過內部聯動及外部制衡增強企業經營把控水平。

（3）促進分工協作，鞏固行業優勢

市場經濟下的企業，無不在其不斷的發展中發現自身優勢、劣勢及行業機遇與挑戰，在企業追逐利益的道路上，領導層會試圖考慮最大化增加優勢，縮小短板及迎接機遇與應對挑戰，以成為行業領頭人為目標，上述競爭環境中專業化、革命性地變革可通過企業重組來實現，在新的“大家庭”中分工協作，優勢互補，進而實現行業的再布局與鞏固企業競爭中的優勢地位。

（4）順應經濟模式，提高競爭口碑

巨大的經濟效益驅動引發部分企業大膽地選擇企業重組方式，它能改變原有不順應經濟現狀的發展模式，使其跳出自身發展的行業壁壘，以增強其競爭決策能力。對企業而言，通過企業重組亦可以促使企業改變現有管理模式，提升管控軟實力，使重組企業能夠真正、勇敢地接受市場經濟的全方位考驗。

二、企業重組所得稅政策現存問題

新的稅收法規中，最為著名的當屬2009年財政部與國稅總局聯合的“59號文”，該文件的出臺不僅明晰了企業重組中關鍵的企業所得稅政策問題，也同時順應了重組活動日趨活躍的經濟現狀，填補了我國在此方面欠缺的稅收空白，特別是對于一些特殊性稅務處理的相關程序及適用情況等的規定，凸顯出其政策導向顯著的特性，從而成為重組業務所得稅處理的提綱挈領性的政策文件。另外，國稅總局還相繼出臺了“2010年第4號公告”（以下簡稱“4號公告”）、“2015年第40號公告”（以下簡稱“40號公告”）和“2015年第48號公告”（以下簡稱“48號公告”），即針對于59號文的專門的、系統的、具體的實施細則，對于重組企業在完成企業所得稅的會計處理和稅務申報與稅務機關貫徹執行方面具有指導意義，但在當前經濟背景下，企業重組及其稅收業務亟需國家政策大力支持，因此應首先理清企業重組所得稅政策現行框架的不足之處，才能完善運行機制，使其充分發揮宏觀調控的現實魅力。

1.政策細節有待明確

雖然國稅總局繼59號文之后相繼出臺了一些解釋性文件，但仍存在部分企業重組的有關稅收政策尚需進一步明確規范的問題，譬如集團企業常涉內部重組。目前，很多集團企業出于業務整合與戰略調整需要進行內部重組，但現行政策中卻并未對這類重組提出專門規定，這會導致不少集團企業難以承受內部重組所發生的過高稅負，從而被迫放棄優化的商業安排。

再如，目前很多股權收購采用定向增發和長期股權投資支付并存的模式，由于尚未明確相關政策，實際操作只能尷尬的使用兩種稅務處理方式，即定向增發按照59號文，長期股權投資支付采用換出股權計稅基礎作為換入股權的計稅基礎，亟需出臺更具執行力的政策加以明確，才能使實際涉稅操作雙方理解得更為精準。

2.執行理解有待統一

各地稅務機關對企業重組中現行所得稅政策的理解不統一、執行不協調也是現存的主要問題。如政策中對于收購企業購買股權不低于對方全部股權的50 %的規定，全部股權是否為全部資本的概念，即是否包括注冊資本、資本公積和未分配利潤，理解就大為不同。另外，在稅收征管業務實踐中，部分稅務機關在判定股權轉讓時其所得預提稅負變化問題的同時還會連帶分析股息預提稅負的變化等，稅務機關對政策理解上的分歧，會大大降低稅務機關的業務管控能力及綜合服務水平。

3.不同政策有待銜接

重組業務涉及到的集團內部企業清算，若企業分別適用59號與60號文，可能會得到兩種結果：一是遞延納稅，二是當期應稅，存在潛在的避稅隱患風險。明晰相關執行意見，才能實現企業重組稅收相關政策的完美銜接。

4.征管服務有待監控

目前，國、地稅之間尚欠缺企業重組稅收征管的協同合作機制，對于屬地管理模式，可能會存在同一集團的下屬公司，分屬于國稅或地稅亦或是國、地稅的不同分局管理，而這種管理模式對企業的重組業務審核與備案，尤其是彌補虧損等的確認都會帶來不便，也正是由于其征管協作機制尚未建立，相關部門也很難對此加以有效監控。

三、企業重組所得稅政策完善側重點

1.法律形式

59號文中，重組企業若要適用特殊性稅務處理的先決條件就是企業應具有合理的商業目的，這也是稅收中性與反避稅原則的綜合體現。然而，到底什么才是合理的商業目的，沒有具體的確定標準，如若不做好法律形式上的具體解釋與說明，便會導致各方理解的不統一，從而造成較大的稅務風險。為此，2010年的4號公告中做出了相關明示，但也并沒有明確稅務變化與財務變化的范圍等概念，使得“合理商業目的”的最終判斷權掌握在稅務機關手中，容易造成稅收地區差異與不公平現象的發生。

2.債務重組

在59號文中，針對企業重組中的債務重組有明確商業目的、連續12個月的實質性經營活動、股權支付的比例及原主要股東等的相關規定，對于企業發生多筆債務重組而進行合并計算時是否違背稅法規定，債轉股中期限及計稅基礎等盲點都應成為國稅總局等實現企業重組所得稅政策完善的側重點。

3.股權收購

企業重組中，股權收購方式的股份支付額比例限制、收購公司和發行權益證券時被收購股權的計稅基礎及特殊性稅務處理時涉及其中的自然人股東納稅問題都會成為其中的關注焦點，尤其是企業重組中涉及的個稅問題更是重組政策中的大眾熱點，所以，在股權收購中應注意企業所得稅與個稅的關系，也是需要企業所得稅稅法健全和完善的實質內容。

4.資產收購

資產收購中的債務是否所屬資產收購標的范疇，被收購資產確認比例的標準、計量原則及判定其是否符合特殊性稅務處理條件都是資產收購的現實問題，從理論上來講，資產與股權收購并無本質區別，但資產的公允價值確認卻較易出現人為評估因素干擾，亦會放大不公平、不合理的缺陷，因此，完善現行稅收政策，明確資產收購相關要素標準實為重要。

5.企業合并與分立

談到重組中的企業合并與分立，就不能避諱諸如彌補損失的順序、稅收優惠的確認與計算、預提所得稅等現實盲區，59號文對上述問題未作出明確規定，就可能會造成重組企業相關財稅政策運用失誤及隸屬稅務機關的執法不明，所以，有關部門應將法律形式及企業重組中的幾種關鍵分類作為切入點，完善具體財稅政策，以更好地發揮其導向作用。

四、企業重組所得稅政策的完善措施

現行企業重組所得稅政策已較為完善，但畢竟實踐才是檢驗真理的唯一標準，有關部門仍需再接再厲，對現存不足及盲區加以優化改進，從而實現企業重組所得稅政策質的飛躍。

1.補充規范與具體解釋

眾所周知，法律必須經過解釋才能適用，稅法亦是如此。企業重組與兼并的形式紛雜，而現行稅收政策卻較為抽象、概括，所以，對于法條模糊及尚未明確的重組問題，應在有關文件上作出具體的適用性講解與規范剖析，以稅收法定為基礎，以利于納稅人為原則，積極做好順應時代變化與經濟形勢發展的、合理的、切實有效的相關解釋。

前述提及的諸如合理商業目的等的界定，目前尚缺乏可操作的指引，從而將自由裁量權過多的留給稅務機關等現象依舊存在，迫使現行稅收政策中籠統與抽象的規定細化工作需提上日程，因此，出臺廣泛而具有可操作性的指導意見或者是參照性的具體事例呼聲高漲，我國可在結合本國國情前提下，適當借鑒國外先進國家的重組細則，對此作出完善細化的可行性操作指引。

企業所得稅重組政策的單向調節并不能解決稅制體系整體需要協調一致的原則，由于其不僅涉及企業，還會更多涉及個人層面，所以，實現二者協調一致十分關鍵。再如，企業之間的交易常會涉及轉讓價格問題，屆時對于關聯易的商品定價、成本核算、適用特殊性稅務處理時流轉稅及其他稅收的考慮等都是決定企業價值的重要指標，故完善不同政策之間的合理銜接才能使企業所得稅自身的效能發揮最大。我國稅法及相關法律應統一對關聯交易實務中涉及的概念、原則、計稅基礎、計稅標準的規定。

2.加強征管的綜合質量

細化、補充與規范政策及操作辦法，無非是為了更進一步地統一有關企業重組的稅務處理問題，為了最大化降低企業納稅風險，同時也為了減少稅務機關執法風險，企業重組事項的全程審核與監督更應據實落實，從而實現全程監管，完善手續，減少盲點，提高效率，降低爭議，提升征管綜合服務水平的目的。

建議稅務機關可以委派指定的稅務專員，對重點企業的重組全過程進行調研和跟蹤，結合所搜集的企業稅務資料進行分析和指導，以便企業更好地完成重組事宜，提高對企業所得稅征管和后續管理的質量。

3.實現國際化協調統一

國內企業現已涉及跨境重組領域，故實現企業重組中所得稅的政策的國際化制定迫在眉睫，一則可以解決國內企業跨境發展的稅務憂慮，二來可以制衡以謀求稅務利益而進行并購重組的個別企業的避稅活動，可就目前來看，仍有國際間交易實質、交易定價及稅收協定不一致等問題存在，亟需稅務機關特別關注，以制定出更為完善的政策法規。

我國稅務機關應當積極學習國外企業重組所得稅的規定，基于我國國情來引入國外稅務機關的稽查、征稅及管理模式和方法，例如實施注冊會計師責任制等，以完善我國稅法的相應部分。

五、結束語

總而言之，企業重組已成為企業在其行業領域中保持領先地位及具有競爭優勢的主要手段之一，所涉及的企業所得稅政策對于是否能完成企業重組發揮的作用尤為關鍵。為了使企業能順利完成重組，更好開展經營活動，應根據日益復雜的企業重組模式，進一步完善和明晰企業重組的所得稅政策，從而充分地發揮政策引導指導的作用。

參考文獻：

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[2]魏志梅.企業重組所得稅政策探析[J]. 稅務研究，2013，（4）.

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一、問題的提出

在現實的經濟生活中，有一類現象可謂屢見不鮮：跨國公司分布在世界各地的各個子公司，頻繁地進行著大量的國際貿易；企業集團的各個成員，在積極地進行著“互通有無”的經濟活動；許多單位的后勤部門，對內部機構和職工提供著形式多樣的有償服務，等等。諸如此類的內部交易現象，本文統稱為“內部市場”現象。

所謂“內部市場”，是指組織體的內部機構、成員之間通過經濟活動而形成的市場。它是在“內部人”之間照一定的“內部規則”從事交易活動而構成的市場（注1）。內部市場的存在，使市場經濟所要求的統一市場被分成了內部市場和外部市場，使市場主體所遵循的規則被分為“內部規則”和“外部規則”。這種內外有別的“二元分立”，對經濟發展和制度建設已產生了重要影響（2）。

過去，人們對外部市場普通關注較多，而對內部市場的存在則多予忽視。在制度建設上，人們通常考慮的也是對主體之間的外部交易活動如何進行規范，而對內部交易的規制則疏于建構。但事實上，由于諸多因素的影響，“內外有別”的兩個市場將長期延續，因此，研究兩個市場及其影響，尤其應是經濟學和法學領域的重要課題（3）。

本文依據參加主體的不同，把內部市場分為兩類：一類是“企業的內部市場”，如跨國公司或企業集團的關聯交易等所形成的內部市場；另一類是“非企業的內部市場”，如機關內設的后勤機構因提供相關服務而形成的內部市場。對于企業的內部市場，雖然研究尚待深入，但已經有了一些研究成果，如有關關聯交易的研究，有關轉讓定價制度的研究等；對于“非企業的內部市場”，則無論是經濟學界還是法學界，研究都比較欠缺。因此，本文并不準備僅以關聯交易或轉讓定價問題作為重點進行討論，而是要在通常探討的對關聯交易的規制等問題的基礎上，進一步說明對非企業內部市場的制度取舍和規制選擇。

基于上述考慮，本文分別探討以下幾個問題：企業內部市場的成因，以及相應的稅法規制；非企業內部市場的成因，以及相應的稅法規制；同時，還要提出對相關問題的若干思考。通過對上述問題的分析，本文試圖說明：內部市場是引發法律規避，特別是稅法規避的重要誘因，為此必須根據具體情況努力壓縮或清理內部市場，逐步建立統一的市場和統一的法制，增進稅法適用的普遍性。

二、對企業內部市場的稅法規制

價格在市場經濟中的重要地位是人所共知的。從經濟學上說，價格可以分為外部的市場價格和內部轉讓定價（transfer pricing）（4）。其中，轉讓定價是在內部的關聯交易中形成的價格。上述的價格分類，本身就是對企業內外兩個市場的承認。

企業的內部市場，是通過關聯企業之間的關聯交易形成的。隨著跨國公司、企業集團的發展，企業內部的關聯交易越來越多，從而已經形成了規模龐大的內部市場。各類企業的內部市場，既可能局限于一國內部，也可能跨越多個國家。對此，我國稅法不僅承認其存在，且規定了相應的規制措施。為了更全面、更有針對性地研究企業內部市場的稅法規制問題，有必要對內部市場的成因做出分析，特別是對其中最重要的經濟與法律方面的原因更應著重探討。

（一）企業內部市場形成的經濟和法律原因

從經濟學理論來看，傳統的國際貿易理論建立在完全競爭框架下，已經受到了很多批評和挑戰，無論是李嘉圖（D.Ricardian）著名的比較優勢理論，還是后來的赫克歇爾—俄林（Heckscher-Ohling）的資源稟賦理論，都不能完全解釋當前國際貿易的現狀。尤其是不能很好地解釋：為什么大量的國際貿易在人均國民收入、勞動生產率和資源稟賦相似的國家間進行？為什么會形成規模可觀的內部市場？這使得學者更加注意引入產業組織理論（Industrial　Organizational Theory）以及博弈論（Game Theory）等理論來展開分析，從而使傳統理論的研究方向發生了重要轉變（5）。

跨國公司的國際貿易為什么要內部化？與此相類似，為什么國內的企業也大量進行內部交易？對此，諾貝爾經濟學獎獲得者、法律經濟學的奠基人科斯（R.Coase）早已作過經典分析。他認為，內部化的實質是通過公司這種企業組織形式來取代市場，以降低交易成本，從而實現比市場調節更高的效率（6）。在外部市場上，由于信息不對稱，充滿不確定性，且各國的法制、各地的習慣等影響交易的因素差異較大，因而企業的交易成本必然過大，從而會影響其效率和效益。而如果采取內部貿易的途徑，則可在很大程度上節約交易成本，減少貿易摩擦，推進貿易發展。可見，貿易的內部化，有其理論基礎和現實基礎。（7）

事實上，不僅在跨國公司的內部存在著大量內部貿易，即使是不從事跨國經營的企業，也可能從事關聯交易。這從我國有關關聯交易的定義中可看出（8）。事實上，企業集團的內部市場之存在自不待言，因為在集團內部的子公司之間、分公司之間、或者它們相互之間極易形成內部市場；即使是非企業集團，也可能由于同其他企業存在著銷售等方面的關系，而形成實質上的內部市場。此外，導致企業之間關聯交易大量發生的原因，除經濟因素外，法律因素也非常重要。從稅法的角度說，在各個國家之間，由于稅法差異而導致的稅負差別往往很大，這是誘導轉讓定價行為大量發生的重要根源。即使在一個國家內部，也可能由于稅制或法制的不統一，而形成不同的稅收管轄區或不同稅負區，從而導致轉讓定價的發生。例如，我國存在著內地、香港、澳門等不同的稅收管轄區，又存在著特區與非特區、優惠區與非優惠區等不同的區域，這必然使企業可能基于自己的利益考慮而進行主體/客體的轉移，從而形成企業的內部市場。

明確內部市場形成的經濟和法律上的成因，對于進行相應的法律規制，特別是稅法規制，是很有意義的。這樣才能因勢利導，有的放矢。

（二）相應的稅法規制

上述經濟性和法律性原因的存在，使跨國公司等各類企業更傾向于通過內部市場來轉讓定價，這不僅改變了通常以市場價格為信號的貿易秩序，使市場關系更趨復雜化，而且也帶來了國際和國內層面的壟斷、不公平貿易、稅收規避、逃避外匯管制等問題，從而對于一國的經濟和法律產生了多方面的影響；并且，其中的負面影響尤為突出。

應當承認，在利益驅動下，企業的內部交易是不可避免的，因而其轉讓定價等活動自然會存在。但這并不意味著對其負面效應就可以視而不見，放任自流，恰恰相反，給予適度的、全面的、有針對性的規制是十分必要的。當然，規制應避免對相關主體的合法權益造成損害。

從上述的經濟性原因來看，對于企業的內部化趨勢，稅法是不可能禁止的，但這并不意味著稅法規制就不需要或不可能。從理論和實踐上說，稅法都可以做出一種抽象要求，即“從事內部交易的主體必須按照獨立競爭原則行事，使它們像不存在關聯關系一樣，從而把內部市場變成一個法律上的外部市場，實現內部市場的”外部化“。這樣才符合通常應有的市場競爭規律，才更有助于提高社會效率和確保社會公平。

針對上述的法律性原因，要加強對內部市場的稅法規制，就需要努力完善稅制，尤其要實現一國稅法的統一適用。因為稅法的統一適用，在市場經濟條件下非常重要。即使是由于實行一國兩制而形成的特殊區域，也應通過解決“區際沖突”的辦法來實現企業稅負的公平。例如，可以通過一定的安排，使內部市場活動與外部市場活動的效果類似，從而解決稅負不公等問題。從稅法的角度來講，國家進行相應規制，所要達到的目標，就是要保障財政收入和統一的市場競爭秩序，防止稅款流失和當事人之間的稅負不公。

可見，從經濟上說，企業要實現外部市場的“內部化”而從法律上說，國家要實現內部市場的“外部化”。兩者的角度、目標不同，但都有各自的合理性。

由于企業的內部市場有經濟上的合理性，可能會長期存在，因而對于稅法規制來說，重要的是如何引導其發展。

事實上，各國在制定轉讓定價稅制，或者在其他領域對關聯交易進行規制時，都非常強調“獨立競爭原則”（Arm‘s Length Principle），即強調關聯企業之間的業務往來，應當像“陌生社會”的“陌生企業”所形成的外部市場一樣，這樣的經濟交往才是符合市場經濟原則的“正常交易”，也才是稅法或其他相關法律所認可的。否則，如果這些“熟人企業”之間的內部市場不按照獨立競爭的原則進行市場競爭，從而可能形成不同于外部市場的價格，則相關國家機關有權進行相應的調整，以使其行為同獨立的市場主體之間的行為在經濟效果上相一致。

上述原則已在稅法規制的現實中得到體現。許多國家都建立了旨在規制轉讓定價行為的“反避稅制度”，確定了征稅機關對于從事關聯交易企業的應納稅額的合理調整權。這種調整權實際上是對規避稅法的內部市場行為的一種否定。由于內部市場行為較為普遍，因而這種調整權也體現在各類稅法中。

例如，在商品稅領域，我國在關稅制度中完稅價格的確定方面，就規定了海關對于相關主體所申報稅額的確定權；在增值稅制度、消費稅制度等領域，也強調在申報稅額明顯偏低又無正當理由的情況下，征稅機關享有稅額核定權，等等（9）。又如，在所得稅領域，無論是內資企業還是涉外企業，如果它們與關聯企業不按照獨立企業之間的業務往來收取或者支付價款、費用，而減少其應納稅額，稅務機關有權進行合理的調整（10）。

可見，我國對內部市場的規律集中地體現在關聯交易方面。對于關聯企業及其關聯交易，在稅收征管制度、所得稅制度、商品稅制度中都有體現。這說明，內部市場問題已經進入了現行制度的視野，并已產生了相應的制度回應。（11）

總之，對企業的內部市場進行稅法規制，對于防止國際和國內層面的低稅競爭，確保國家之間與企業之間的公平的競爭秩序，防止國家的“財政降格”，預防財政危機，都有重要的意義。事實上，在國際層面對解決企業內部市場問題已經做出了很多的努力。從總體上看，盡管目前在制度建設上還有一定的漏洞和缺陷，但在立法規模、層次和成效方面，比規制非企業內部市場的制度建設要好得多。因此，對非企業內部市場的規制應當引起足夠的重視。

三、對非企業內部市場的稅法規制

（一）非企業內部市場的存在及其成因

可能是人們認為非企業內部市場對經濟和法律的影響相對不大的緣故，從制度建設到學術研究，對非企業的內部市場問題都關注不夠，相關的制度資源也并不多見。我國目前對此類內部市場所做出的規范，主要是以國家稅務總局的《通知》或《批復》的形式存在的。盡管對這些規范的效力、合法性等問題尚待進一步研究，但這些規范實際上確實在發揮著“規范”的作用，并已在事上生成了一系列“類型化規范”。由于這些被忽視的“類型化”規范具有一定的規律性，因而非常有研究的價值。

從歷史源流上看，我國非企業內部市場的形成，與從計劃經濟向市場轉軌有關。長期的計劃經濟，使市場分工、社會化的發展受到了很大的影響。例如，高校、部隊等非營營利性的組織，長期是不面向公開的市場的，其后勤保障長期沒有實行社會化，因而形成了面向“內部人”的“內部市場”。從近些年的發展歷程來看，人們對企業這類典型的市場主體應當面向市場（即外部市場）是殆無異議的；而對于具有一定公益性的學校、部隊等非企業性、非營利性的主體是否應面向市場，則始終存在爭議。這實際上也是上述單位得以存在“內部市場”的重要原因。

從主體的角度說，學校、部隊等主體的內部市場之所以能夠長期存續，還因為這些組織體內部存在著需要大量的、較為穩定的商品供應的群體，并且該群體組織體存在著地位上的不平等關系或管理與被管理的隸屬關系。這是形成內部市場的直接動因。

與上述歷史的、主體的原因相聯系，我國非企業內部市場的存在，還有經濟的、體制的等多方面的原因。例如，從經濟的角度說，非企業單位在理論上是非營利性的組織體，因而本來是不應從事經營性的活動的，特別是不應對外從事經營活動；但由于存在著體制上的原因，這些單位往往是具有公益性的組織體，且負有為內部成員提供一定福利的任務，同時又要養一批不能推向市場的冗員，因而不得不從事一些經營活動。這樣至少可以實現自我服務，如果能同時解決一點財政經費不足的問題，則當然更是“錦上添花”，并且這種對經費的需求有時甚至還是內部市場形成的重要動力。而在法律上，恰恰對這個部分的立法是比較欠缺的，于是非企業性的內部市場便大規模地發展起來，以致于發展到不僅對內經營，而且也開始對外發展，于是又產生了如何“脫鉤”、“停辦”等較為棘手的相關問題。

從上面的分析來看，非企業內部市場的成因是比較復雜的，如果不進行較為全面的、根本的變革，則非企業的內部市場就必然會發展，并可能使非企業主體發生性質上的轉變。因此，全面深化各類體制改革，對于解決內部市場問題尤為必要。

針對上述的歷史和經濟原因，必須注意全面建立市場經濟體制，改變計劃經濟的觀念和影響，并調整好非企業單位在市場經濟中的地位和角色，解決好“市場準入”和“市場禁入”的問題；針對上述主體和體制方面的原因，必須深化各類體制的改革，使非企業單位能夠獲得從事其根本經濟活動的經濟來源，理順各類主體之間的關系。惟有如此，稅法規制才能起到應有的作用。

（二）對非企業內部市場的稅法規制

根據人們的通識，成熟的市場經濟要求有統一市場、統一的法制，這樣才可能確保法律的普遍、統一適用，才可能使市場競爭更加公平。一種主體，不管它在性質上、設立宗旨上屬于哪一類，只要它從事的是實際上的經營活動，那么，就應當把它作為一般市場主體來對待，而不應有更多的特殊待遇。

事實上，內部市場畢竟也是市場，其收入與稅法規定的各項應稅收入并無本質差異。也就是說，依據可稅性理論，凡是具有非公益性的營利性收入，一定是可以征稅的（12）。因此，這些收入同樣也是可稅的。而各類《通知》和《批復》作出的內外有別的規定，與稅法本意是否相合，對這些非企業性單位的營利性收入是否應當全面采取免稅政策，都是值得探討的。

應當說，在稅法上承認非企業內部市場的存在，并進行相應的規制，是在經濟過渡或稱轉軌時期不得已的現象，但此類市場的存在實際上是不合理的，相關制度也不過是對特定時期的特殊現象的一種描述和確認。對非企業的內部市場之所以給予優惠，主要是因為這些非企業單位是具有一定公益性的非營利性組織體，它們或者不具有可稅性，或者應當給予一定的扶持和幫助，甚至在一定意義上說，對其給惠也算作是對財政供給不足的一個補充。因此，在稅法規制方面，就不可能對以營利為目的的外部市場給予完全相同的稅法待遇。

隨著各個方面的體制改革的深入，非企業單位的內部市場轉化為外部市場是一個基本的趨勢。雖然在實踐中有許多特殊情況，因而對這個問題不能“一刀切”，但統一的市場、統一的法制不允許有太多的“特殊”。法律能夠對各類營利性的主體（不管在性質上是否屬于純粹的企業）普遍適用，是實現法治、實現“依法治稅”的重要基礎。因此，從稅法規制的角度說，并不是要強化內部市場，對其發展給予過多的鼓勵和優惠，而恰恰是要將其做與外部市場相同的規制。這樣才有利于市場的統一化、社會化、專業化的發展。

在發展趨向方面，由于非企業的內部市場從社會福利或整體的角度來說，并不具有合理性，與市場經濟的一般發展規律也不相符合，因此，隨著中國改革的進一步深入，這些非企業的內部市場應當逐步轉為外部市場，使整個市場的發展更趨于合理。對于在過渡期間所需要的補貼，可以其他的財政支持的方式來體現，而不一定要通過稅法上的不公平待遇來實現。因為法律的正當程序、平等征稅對于稅收法治的實現是非常重要的。

其實，改變非企業的內部市場，已經有了相關的努力。這也是為建立統一的市場而做出的努力。例如，在《關于國務院各部門機關服務中心有關稅收政策問題的通知》下發后，北京市又做出了補規定，要求國務院各部門機關服務中心，要按照《稅收征收管理法》要求，到所在地稅務機關辦理稅務登記手續，并依法納稅。這樣，才能使其從缺乏規制的內部市場的狀態轉為外部市場。此外，為防止稅法規避，北京市還規定，各中心必須分別核算和申報對內、對外提供的服務收入、成本，以合理確定應稅收入及免稅收入，對劃分不清的，一律視同對外服務征稅（13）。這表明，北京市稅務機關對統一市場、統一稅制是有其認識的，并且，對內部市場可能造成的稅法規避問題也是有考慮的。其規定比稅務總局的《通知》要更加完備一些。

四、相關的思考

在內部市場的稅法規制方面，除了上面涉及到的問題以外，還有一系列相關的問題值得探討：

其一，綜合規制問題。“內部市場”的存在，不僅加大了稅法制度的難度，而且也增加了法律調整的難度。在稅法上如何來規制“內部市場”，在很大程度上取決于“內部市場”自身如何發展。而其自身的發展則涉及到多方面的問題，如體制問題等，這是稅法單方面所不能解決的。即使單純從法律的角度說，稅法的調整也有賴于其他法律的調整。因此，從系統論和綜合控制的角度來看，加強對內部市場的綜合規制是非常必要的。

其二，規制方向問題。內部市場的發展方向是應當注意的一個問題。非企業的內部市場應予清理或外部化，對此殆無異議；而作為企業的內部市場，由于它本身就是經濟發展的結果，也是市場主體的需求，因而這種內部市場是不會很快就消失的。為此，稅法必須針對這種情況，進行相應的制度創新，尤其要針對國際和國內的諸多轉讓定價問題，制定相應的制度，以進行有效的規制。通過規制，引導內部市場的發展方向，使其更能夠符合通常的外部市場的一般原則。在這方面，各國的認識是比較接近的。

其三，規制的內部化問題。外部的市場價格與內部的轉讓定價的區分，不僅已承認了外部市場與內部市場的劃分，而且對法律的調整所產生的影響是很大的。由于關聯交易大量存在，而法律在設計上又主要是用來調整外部關系，因此，如何實現法律規制的“內部化”，以提高法律調整的實效，同樣是一個值得重視的問題。

過去，法律的調整存在著許多“外部性”或外部化的問題，一方面，法律調整本身是要“外向”的，但同時也會影響到該法所調整的社會關系之外的相關主體的利益，從而產生社會福利的損失問題。因此，如何使法律調整更加“內斂”，使社會成本的分擔更加公平，還是一個值得深入研究的問題。

其四，規制政策問題。規制涉及到許多政策性問題，如對公益性問題如何看待和解決，如何解決政策與法律之間的沖突，等等。其中，如何規制第三部門，尤為重要。根據可稅性原理，如果屬于第三部門的機構從事營利性活動，當然也要按市場主體來對待。這樣就可以有效地解決相關的問題（14）。

其五，挑戰傳統問題。內部市場的稅法規制也帶來了稅法理論的發展。特別是對稅法的特征、稅收的特征提出了一定的挑戰。例如，為規制內部市場而形成的轉讓定價方面的“預約定價制度”（APAS）（15），就已經對稅收的強制性特征提出了挑戰。對于這些問題應如何認識，非常值得進一步研究。

其六，內外有別問題。隨著WTO等所確立的國際經貿規則的日益深入人心，人們都認識到國民待遇原則的重要性，都認識到稅制對于各類主體的一視同仁的應然性。因此，對于在內資企業與涉外企業之間存在的內外有別的兩套稅制，人們一般都認為應當廢除：而對于有內部市場和外部市場之間存在的內外有別問題應當如何處理，與是否含有涉外因素的“內外有別”是否應屬同一性質？諸如此類的問題還應進一步深入研究。

五、結論

內部市場是重要的經濟現象，加強對內部市場的法律規制的研究很有必要，它是法學研究的一個新領域。

此外，內部市場存在的道德風險問題值得關注。事實上，即使國家給予許多優惠，內部市場的實際操作者，也極可能置國家利益于不顧，而只關注自己的小群體或族群的利益。更何況國家的給惠，還會引誘許多本來不應享有這些優惠的組織體來“掛靠”、“沾光”，最后可能把國家的良好愿望和利益全部擊破、沾“光”。這是違背國家給惠初衷的。由于內部市場的存在不僅會引發稅收逃避、導致國家稅收流失，而且也是產生本位主義和腐敗的重要淵藪，因此，必須根據具體情況，對內部市場予以清理、轉化，以逐步形成“外部化”的、可控的統一市場，并實行統一的法制。從稅法規制的角度說，必須使稅法制度與補貼制度等相關制度有機配合，對所有市場主體一視同仁地適用稅法，以增進稅法適用的平等性和普遍性。

「注釋

[1] 這里的內部市場，也可能是國際市場，而并非必然是國內市場。我認為，確定內部市場存在的關鍵要素，是內部人、內部規則、內部交易。這里的內部人可能分布于世界各地，也可能局限于一個地區；這里的內部規則既可以能與國家法律的精神一致，也可能與之相背；這里的內部交易是內部人按照內部規則所從事的經濟活動。滿足上述要素，即可認定存在內部市場。

[2] 僅從法律的角度說，如果內部市場所遵行的內部規則和所追求的目標與國家法律的精神相違背，則國家就可能會以保護國家利益或社會公共利益的名義，在力所能及的范圍內，對內部市場進行規范。例如，在稅法方面，為了解決企業通過內部市場轉移利潤以逃避繳納所得稅義務的問題，許多國家都建立了規范關聯交易的制度或反避稅的制度（我國的《稅收征收管理法》，以及《企業所得稅暫行條例》、《外商投資企業和外國企業所得稅法》等即有此類規定）。這些都體現了內部市場的存在對制度建設的影響。

[3] 從這個意義上說，不僅探討法律的“本土化”和“國際化”等問題是有意義的，而且探討對內外兩個市場的規制也是有意義的。

[4] 對于轉讓定價，可以從價格分類的角度做靜態的理解；同時，也可以從轉移利潤等角度做動態的理解。稅法上的規制主要是傾向于規制動態的轉讓定價的行為，從而控制靜態的轉讓定價的形成，進而對有關商品和所得方面的稅收進行控制。

[5] 例如，馬歇爾（Marshall，1920）、施蒂格勒（Stigler，1951）等從內部規模經濟的角度，伊希爾（Ethier，1982）從外部規模經濟的角度，都作了重要的研究。

[6] 1991年的諾貝爾經濟獎得主羅納德？科斯教授，作為法律經濟學的奠基人，在其早年發表的《企業的性質》（或譯為《企業的本質》、《公司的本質》）這一不朽的論文中，就已提出了這一思想。

[7] 研究和評介跨國公司內部貿易的論文已有一些，如朱剛體：《交易費用、市場效率與公司內國際貿易理論》，載于《國際貿易問題》1997年第11期；盧榮忠等：《跨國公司內部貿易的幾個問題》，載于《廈門大學學報》1997年2期。

[8] 根據我國《稅收征收管理法實施細則》第36條的規定，關聯企業，是指有下列關系之一的公司、企業、其他經濟組織：1、在資金、經營、購銷等方面，存在直接或者間接的擁有或者控制關系；2、直接或者間接地同為第三者所擁有或者控制；3、其他在利益上具有相關聯的關系。這種定義與美國《國內收入法典》第482節的規定是很類似的。

[9] 增值稅暫行條例〔S〕。第7條，消費稅暫行條例〔S〕。第10條，營業稅暫行條例〔S〕。第6條，以及進出口關稅條例〔S〕。第17條。

[10] 企業所得稅暫行條例〔S〕。第10條，外商投資企業和外國企業所得稅法〔S〕。第13條，稅收征收管理法〔S〕。第24條。

[11] 例如，《中華人民共和國外商投資企業和外國企業所得稅法》第13條，以及該法的《實施細則》第52—58條，《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》第10條，《中華人民共和國稅收征收管理法》第24條、以及該法的《實施細則》第36—41條，均有關于關聯企業制度方面的規定，這說明我國對關聯企業的規制已經有了一定的制度基礎。

[12] 參見《北京市地方稅務公報》〔J〕。

篇（10）

會計準則與企業所得稅法的重要性

新會計準則的頒布與實施是我國經濟生活中的重要舉措。它以提高會計信息質量為前提，從投資者、債權人、政府部門等有關方面對會計信息的需求出發，進一步規范了會計工作在確認、計量和報告方面的行為，使企業提供的會計信息能與財務報告使用者的經濟決策相關，從而有助于財務報告使用者對企業過去、現在和未來情況做出客觀的評價或預測。同時會計準則體系體現了與國際會計慣例的趨同，增強了會計準則的易理解性和可操作性，有利于我國融入國際市場經濟體系。

新企業所得稅法的制定過程是圍繞內外資企業所得稅并軌的利益博弈的過程。在企業所得稅法的立法過程中協調了不同的甚至相互對立的價值追求和利益主張，使各方利益的代表充分表達和展示了權利主張，從而實現了各方利益的平衡與協調，進而真正實現了企業所得稅立法的公平與正當，有利于提高生效后的新企業所得稅法的遵從度。實現公平稅負，是新企業所得稅法的重要目標。

會計準則與企業所得稅法差異存在的原因

（一）會計準則與企業所得稅法的目的不同

企業所得稅法和會計準則制定的目的不同是造成兩者差異的根本原因。

企業會計準則目標是向財務報表使用者提供與企業財務狀況、經營成果和現金流量等有關的會計信息，反映企業管理層受托責任履行情況，有利于財務會計報告使用者作出經濟決策。制定稅法的總目標是規范稅收分配秩序，保證國家財政收入的實現，通過公平稅負為企業創造平等競爭的外部環境，并運用稅收這一經濟杠桿調節經濟活動的運行。

由于會計與稅法的目的不同，兩者有時對同一經濟行為或事項會作出不同的規范要求，例如所得稅法規定：對廣告費用只能在銷售收入的2%以內稅前扣除，國庫券利息不納入計稅所得等；而會計上則需據實計算損益。兩者所要實現的目的不同導致了兩者的差異。

（二）會計準則與企業所得稅法的主體不同

會計主體，是指會計信息所反映的特定單位或者組織，它規范了會計工作的空間范圍。在會計主體前提下，會計核算應當以企業發生的各項交易或事項為對象，記錄和反映企業自身的各項生產經營活動，為會計人員在日常的會計核算中對各項交易和事項做出準確判斷、對會計處理辦法和程序做出正確選擇提供了依據。會計主體是根據會計信息需求者的要求進行會計核算的單位，可以是一個法律主體，也可以是一個經濟主體。

納稅主體，是指依法直接負有納稅義務的基本納稅單位（或自然人），也就是稅法規定的獨立納稅人。會計主體主要是要將其與所有者的活動區分開，不同于法律主體。由于會計制度與稅法兩者的主體不同，也會導致兩者之間產生差異。

（三）會計準則與企業所得稅法遵循的原則不同

會計準則與所得稅法遵循不同的原則，會計重視謹慎性原則、實質重于形式原則以及權責發生制的運用，稅法突出強調確定性原則、歷史成本原則、權責發生制和收付實現制相結合原則。因此，會計準則對于收入的確認側重收入的實質性實現，對成本費用的確認很大程度依靠會計人員主觀估計，而稅法對收入的確認側重于經濟業務社會價值的實現，成本費用稅前扣除必須有明確的法律依據，不能估計。在企業會計準則下，這些原則的運用呈現出不同的特點，從而導致了企業所得稅法與會計準則產生了差異。

會計準則與企業所得稅法差異的具體表現

（一）永久性差異

永久性差異是指某一會計期間，由于會計準則、制度和稅法在計算收益、費用或損失時的口徑不同、標準不同，所產生的稅前會計利潤與應稅所得之間的差異。這種差異不影響其他會計報告期，也不在以后會計期間予以轉回。

永久性差異可分為以下三類：

可免稅收入。一些項目的收入，會計上列為收入，納入利潤總額，但稅法規定免稅。

不可扣除的費用或損失。有些支出在會計上應列為費用或損失，但稅法上不予認定。

非會計收入而稅法規定作為收入征稅。有些項目，在會計上并非收入，但稅法則作為收入征稅。

永久性差異不會在將來產生應課稅金額或可扣除金額，故不存在跨期分攤問題，它只影響當期的應稅利潤。因而，永久性差異不必作賬務處理，只需在計算應稅所得額時，直接調整稅前會計利潤。

（二）暫時性差異

所得稅會計的暫時性差異是指資產或負債的賬面價值與其計稅基礎之間的差額。按照暫時性差異對未來期間應稅金額的影響，分為應納稅暫時性差異和可抵扣暫時性差異，會計處理上采用“資產負債表債務法”進行核算。

應納稅暫時性差異，在以后年度轉回時才交納稅款，在權責發生制下形成遞延所得稅負債。處理差異時，會計分錄為：

借：所得稅費用

貸：遞延所得稅負債

可抵扣暫時性差異，因在其產生當年多交稅款，當以后年度可抵扣暫時性差異轉回時，表現為所得稅支付額減少而使經濟利益流入企業，從而形成了遞延所得稅資產。處理差異時，會計分錄為：

借：遞延所得稅資產

貸：所得稅費用

其中可供出售金融資產期末公允價小于其稅基時：

借：遞延所得稅資產

貸：資本公積

例如：甲公司2008年按稅法規定確定的應納稅所得額為1000萬元資產負債表中有關資產、負債的賬面價值與其計稅基礎如表1所示（單位：萬元），除所列項目外，其他資產、負債項目不存在會計和稅收的差異。所得稅稅率為25%。

應確認遞延所得稅資產=400×25%=100（萬元）

應確認遞延所得稅負債=140×25%=35（萬元）

遞延所得稅費用=35-100=-65（萬元）

應交所得稅＝1000×25%=250（萬元）

所得稅費用=當期所得稅費用+遞延所得稅費用=250-65=185（萬元）

借：所得稅費用1850000

遞延所得稅資產 1000000

貸：應交稅費―應交所得稅

2500000

遞延所得稅負債 350000

會計準則與企業所得稅法的協調研究

（一）會計準則與企業所得稅法差異協調的可行性

1.會計準則與稅法是相輔相成的。會計和稅收是經濟體系中不同的分支，他們是緊密聯系的。首先，稅收制度的產生發展均是建立在會計理論與會計實踐發展的基礎上的。如果沒有會計假設、沒有會計收益的確認與計量、沒有完善的會計賬簿體系，那么現代稅收制度（包括所得稅制度）的建立與發展就無據可依。會計理論的逐漸成熟也為納稅所得額的確定提供了計算的基礎。從會計與稅收的發展過程中可以看出，會計與稅收是相輔相成、相互促進的，稅收的內容與要求促進會計方法的完善與嚴密，嚴密與日趨完善的會計方法又為稅制的拓展及征管提供了條件。

2.會計準則與稅法的服務對象本質上是一致的。會計準則與稅法實際上都是為會計利潤服務的，實質都是剩余價值，是將全部預付資本視為剩余價值來源的產物，而政府征稅也不能傷及稅本，對所得征稅只能以新創造的價值為課稅依據，會計利潤與應稅所得具有本質上的一致性。

3.會計準則與稅法已實現一部分的協調與接軌。新會計準則與企業所得稅法均進一步強調遵循權責發生制原則，雖然稅法在執行范圍比會計準則略小，但主要方面是一致的。例如，在固定資產確認條件上會計準則和稅法都要求具有這兩點特征：為生產商品、提供勞務。出租或經營管理而持有的；（會計準則規定）使用壽命超過一個會計期間，（稅法規定）使用壽命超過12個月。可見兩者對于固定資產的確認標準相同。因此，會計準則與稅法在一些方面是可以達成協調與一致的。

（二）會計準則與企業所得稅法差異的協調思路

1.會計準則與所得稅法的制定部門應加強合作。我國會計準則與稅收法規制訂分別屬于財政部和國家稅務總局，由于這兩個政府部門的具體目標不同，各自的要求也不同，因而各自制訂的政策法規出現差異在所難免，但兩個部門的根本目標是一致的，所以在準則與法規制定的過程中加強兩個部門的溝通和配合具有極大的必要性和重要性，這也會減輕企業與國家在法規實施過程中的難度。

2.會計準則應增加涉稅信息披露。目前，從財務報表來看，會計信息對稅收的支持僅體現在會計利潤的基礎上進行納稅調整，從而確定應納稅所得額。稅務人員對納稅申報表中涉及納稅調整事項的核查數據需要從大量會計資料中找出該業務發生時的原始憑證，這樣既費時又費力。而且會計準則中要求企業披露的涉稅(主要是所得稅)信息比較少，不僅使稅務機關在對企業所得稅的征繳及監管方面發生困難。而且由于納稅申報表的不公開性，使得股東、債權人等利益相關者無法充分了解企業與稅款征收相關的信息，更無法全面理解會計利潤與應稅所得之間的差異。

為了增加涉稅信息披露，本文認為應在相關會計準則中增加納稅調整信息披露條款，以確保會計信息對稅收的支持。

3.改進和完善差異調整的會計處理方法。企業對差異的會計處理以賬外調整為主，在納稅報表中體現，無法與日常的會計記錄相銜接，也不利于與稅務機關的信息交流。為了完整系統地反映差異的形成及納稅調整情況，企業應當增設必要的明細賬和備查賬，規范賬簿記錄。對差異的調整情況，應在財務會計報告中作相應披露。例如可在利潤表的“利潤總額”與“所得稅”項目之間增列“納稅調整增加額”、“納稅調整減少額”和“應納稅所得額”三個項目，其調整金額根據有關明細賬和備查賬的記錄分析計算填列，以反映差異調整的全貌。

綜上，文章承認會計準則與企業所得稅法之間的差異，對此進行協調也是十分必要的。在協調的過程中應該相互借助，取長避短，即要從會計準則角度主動變革與企業所得稅法之間不一致的地方，又要從企業所得稅法的角度主動與會計準則相協調，將兩者的差異保持在合理的范圍之內，從而實現會計核算和稅收征管的雙贏。

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篇（11）

區域經濟一體化作為二戰以來世界經濟發展進程中一個十分突出的現象和趨勢,對世界經濟產生著極其廣泛而深遠的影響,也成為一個倍受關注的熱門話題。而伴隨著區域經濟一體化的發展,區域經濟一體化中的財政問題也不斷地凸顯出來,并在一定程度上影響著區域經濟一體化的進程。同時,由于區域經濟一體化的不斷擴展,傳統的國家財政理論分析框架已經無法對區域經濟一體化中的政府經濟活動和經濟行為作出合理的詮釋,這需要我們從一個新的視野和分析框架———國際財政的角度去展開研究。因此,探討區域經濟一體化中的國際財政問題,不僅是區域經濟一體化發展的客觀需要,也是財政理論研究和分析方法的深入和拓展。

一、區域經濟一體化的財政問題

區域經濟一體化是兩個或兩個以上的經濟體,為了達到最佳配置生產要素的目的,以政府的名義通過談判協商實現成員之間互利互惠及經濟整合的制度性安排。區域經濟一體化的不斷興起,其背后隱含著多種因素,有著眾多的目標,既有促進貿易、收入和投資的需要,又有實現增長和發展的要求;既有獲取市場準入適應區域與全球化的意圖,也有出于安全和民主的考慮。這種以政府為主體的經濟活動和經濟行為,同時也是我們所討論的財政問題。可見,區域經濟一體化的財政問題,是和區域經濟一體化相伴而生并由區域經濟一體化的主體———政府的經濟活動和經濟行為決定的。

遺憾的是,區域經濟一體化的理論模型中卻很少直接關注財政問題。以被視為區域經濟一體化的理論核心的關稅同盟理論及其發展為例,維納(Viner1Jacob)及其后繼者們從貿易創造效應、貿易轉移效應、規模經濟效應、競爭效應、技術創新效應和投資效應等不同層面和角度,分析了區域經濟一體化對成員體、非成員體乃至整個世界的生產、消費、資源配置、收入分配、國際貿易、經濟增長等國民經濟的各個方面的利益或損害。雖然該理論是從關稅及其效應分析這一財政問題出發,而且后來約翰遜、庫珀和馬塞爾等人在1965年也直接將“公共產品”引入關稅同盟的福利效應分析,并得出了關稅同盟更能滿足成員體政府對各種保護主義傾向的商業政策以及對工業化目標的偏好的結論(田青,2005),但總體看來,區域經濟一體化的理論模型基本上是在國際貿易和國際經濟學的理論分析框架下的闡述,很少直接關注到區域經濟一體化中的政府經濟活動及其對區域經濟一體化的影響,也沒有對區域經濟一體化這一政府主導的利益追求和制度保障機制作出全面的闡述,并在一定程度上成為了區域經濟一體化發展的制約。

總之,區域經濟一體化的財政問題,是由區域經濟一體化本身所具有的政府主導性和政府經濟活動和經濟行為性這一特征決定的,是區域經濟一體化產生和發展過程中的客觀存在,但卻不被區域經濟一體化理論所關注的重要現實問題。它不僅涉及到區域經濟一體化的財政效應這一基本問題的分析,更重要的是對區域經濟一體化中的政府經濟活動和經濟行為的系統闡述,是對區域經濟一體化的各國財稅制度協調及發展的研究。也就是說,區域經濟一體化的財政問題的提出和解決,不僅直接影響著參與區域經濟一體化的各國政府的經濟活動和經濟行為本身,而且還關系著區域經濟體各成員國之間乃至非成員國之間的財政利益和財政關系的協調;同時,將財政問題作為重要的變量引入區域經濟一體化的理論和實踐,還可以更好地從政府經濟活動的角度闡明區域經濟一體化的政府主導性及其機制,不僅有助于豐富和發展區域經濟一體化的理論,而且將直接推動區域經濟一體化的持續協調發展。

二、國際財政的理論體系和分析框架

一般而言,國際財政是伴隨著國際經濟活動的擴展和國家間經濟依賴的日益加強而在財政關系領域形成的一種國際經濟現象,是財政和國際經濟相結合的產物。關于國際財政的定義(董勤發,1997),理論界至少有兩種不同的觀點:一種觀點是從世界或全球角度來看的財政,即世界財政或全球財政,是以世界性的公共權力機構或世界政府為后盾的;另一種觀點是把國際財政看成是國際經濟中的財政,是國家財政在國際經濟中的延伸或變種,是國際經濟中的國家財政活動,是不同國家的財政通過國際經濟交往而相互聯系在一起所形成的國與國之間的財政關系。與國家財政相比,國際財政具有一般財政的普遍性特征,但又有其自身固有的特殊性,即國際性、整體性、復雜性和協調性等特點(林品章,1995)。雖然在歐盟的財源籌集方式、國際稅收合作組織研究以及聯合國發展計劃署于1999年提出的對電子郵件開征“比特稅”等中,我們可以看到一些世界財政或全球財政的影子,但在現代國家占據主導地位的時代,不存在也不可能存在一個超國家的全球權力機構或世界政府,國際財政就只能是國際環境下財政的作用問題。它主要表現為對國際經濟活動中的國家財稅制度協調和財政利益分配,是國家參與國際經濟活動的一種資源配置方式,其本質是國家間的財政關系。

在現代市場經濟中,國家財政存在的客觀前提在于國民經濟中的市場失靈。同樣,國際財政的產生和存在,也有其深刻的理論和現實基礎。首先,國際財政作為國際經濟活動中財政問題的國際化,其基礎是市場經濟;而由市場經濟的市場性和開放性決定的國際市場失靈,就直接成為了國際財政存在的理論基礎(董勤發,1997)。其次,基于不同的經濟社會條件和利益目標追求,各國政府財稅制度和政策安排往往存在著巨大的差異,并直接構成為各國政府參與國際經濟活動的嚴重阻礙,因此,尋求和實現各國政府間的財政協調和合作,是國際財政存在的現實基礎。

從國際財政產生和存在的理論和現實基礎的角度出發,國際財政存在的意義就是矯正國際市場的失靈和實現各國財政的協調和合作。同時,又由于當前并沒有一個真正有效的世界權力機構,也就不可能有一個制定、頒布和執行國際課稅和支出方案的“國際財政當局”,更不可能形成一個有效的世界范圍內的全球財政制度。因此,國際財政只能采取多國財政合作的存在形式。根據合作的程度,國際上多國財政的合作方式大致分為財政協調(FiscalCoordina2tion)、財政同盟(FiscalUnion)和財政一體化(FiscalIntegration)。這三種基本合作方式既有聯系又有區別。其中,財政協調是以既有國家為基礎的國際財政合作形式,是國際財政合作最初也是最重要的形式,它強調財政合作的自愿性和協商性,如現有的各種國際稅收協定等;財政同盟更多地以部分國家的讓渡為前提,它強調財政合作的一致性和強制性,往往是區域經濟共同體中較高級的合作形式,如歐盟內部廢除關稅、統一增值稅等;財政一體化則以國家財政的完全讓渡或消失為條件,實行超國家財政干預,它是最高級的財政合作形式,但由于其缺乏現實性,所以更多地成為了一種理想化的財政合作形式。而根據不同的國際經濟發展水平和程度,國際財政研究在存在形式上又有著不同的側重點。一般而言,國際財政協調是當前國際財政最重要的存在形式也是研究的核心內容,國際財政研究的理論體系也主要是圍繞著國際財政協調來展開。①

三、國際區域財政研究的基本框架

伴隨著區域經濟一體化而產生的財政問題,是國際經濟活動中政府經濟活動和經濟行為研究的范疇。而通過對國際財政的理論體系和框架的分析,我們找到了研究區域經濟一體化的財政問題的理論基礎和分析框架。也就是說,區域經濟一體化的財政問題實質上就成了區域經濟一體化的國際財政問題。因此,從區域經濟一體化的財政問題和國際財政的理論體系相結合的角度,我們可以構建區域經濟一體化的國際財政研究框架。

區域經濟一體化的國際財政研究框架,本質上就是要詮釋區域經濟一體化中的政府主導性和政府經濟活動性的運行機制及意義,通過推進和實現區域內外各經濟體的財政協調和財政合作,促進區域經濟一體化的發展和福利水平的提高。因此,循著從國家財政到國際財政的思路,借鑒馬斯格雷夫等人對國際財政的理論體系的闡述,通過在傳統區域經濟一體化的理論中引入政府及其經濟活動———財政這一變量,一種解決區域經濟一體化的國際財政研究的新視角和分析方法———國際區域財政研究的基本框架浮出了水面,②它大致由國際區域財政導論、國際區域財政支出、國際區域財政收入和國際區域財政政策等四部分構成。

國際區域財政導論主要闡述國際區域財政的含義、產生、研究范圍及方法等內容。借鑒國際財政的定義,我們可以給國際區域財政做出這樣的界定:它是指區域經濟一體化過程中的財政問題,是國家財政在區域經濟一體化中的延伸和發展。換言之,國際區域財政就是國際財政在區域經濟一體化中的具體存在和表現形式,是區域經濟一體化中的國家和國家間的財政關系,是我們從區域經濟一體化的主體———政府經濟活動和經濟行為層面的一種視角和分析框架。國際區域財政的存在,也有著其深刻的理論和現實基礎。區域經濟一體化,本質上是建立在市場經濟基礎上的一種資源配置方式和制度安排,而由市場經濟的市場性和開放性導致的市場失靈即國際區域市場失靈,就成為了國際區域財政產生的理論基礎。由于各國政府財稅制度和政策安排的巨大差異而形成的參與區域經濟一體化的各經濟體不斷尋求財政協調與合作的努力,現實地演繹了國際區域財政的存在。總體看來,國際區域財政研究的性質依然是財政學和國際經濟學的有機結合,研究范圍也包含著財政協調、財政同盟和財政一體化三種形式,且它們不同程度地在區域經濟一體化中存在。在研究方法上,國際區域財政也應遵循國際財政學的研究方法(董勤發,1997),即國家主義分析方法與世界主義分析方法的有機結合。

國際區域財政支出主要探討國際區域財政支出的形式及其效應。具體而言,國際投資和國際援助是其存在的基本表現,前者類似于國家財政中的政府投資,后者則更多地具有政府轉移支出的性質或類似于政府間轉移支付制度的意義。國際投資的基本理論和效應分析,是國際經濟學的重要研究內容之一。綜合國際經濟學領域的國際投資和國家財政中的政府投資,我們可以得到一個基本的分析區域財政支出中國際投資的框架。從現實來看,國際投資制度主要由各國家的投資制度、雙邊層次投資制度、區域層次的和多邊層次的投資制度構成,且它們都不同程度地存在著缺陷并成為國際投資的阻礙,因此,要從制定更權威的、高度自由化的投資制度和高標準的國際投資保護制度及公正高效的爭端解決制度等幾個方面來進行創新(柳劍平等,2005)。作為國際經濟合作的一種重要方式,國際援助在傳統的國家財政和國際經濟活動中的基本作用(鄖文聚,2000),主要是緩和國際政治經濟矛盾和促進國際經濟關系的協調,更多地是作為一種短期性、政治性和經濟戰略性的支出形式而存在。目前,除歐盟法中的國家援助為區域經濟一體化的國家援助制度提供了基本法律框架外,國際援助特有的規律和運行規則總體上與作為國際區域財政支出形式的內容和要求是不相適應的。因此,要實現區域經濟一體化中各經濟體之間收入的公平分配和促進區域經濟的均衡發展,必須著力構建一個能有效協調區域財政關系的經常化、制度化的國際援助制度。

國際區域財政收入主要研究國際稅收、國際債務和區域國際組織的會費籌集等問題及其經濟影響。國際稅收是國際財政大廈相對獨立的體系和重要支撐,同樣也是國際區域財政收入中最主要的內容。國際稅收的研究,不僅表現在早期對國際稅收學科理論體系的建立和完善,而且反映在當前對國際稅收競爭、國際稅收協調、國際稅收合作與國際稅收組織、貿易與稅收摩擦、反吸收調查等領域的深入研究和擴展。由于受區域經濟一體化不同發展水平和存在形式的制約,國際區域財政中的國際稅收除國際稅收協調這個核心以外,還涉及到國際稅收同盟和一體化等表現形式,這在歐盟的統一關稅、統一增值稅和“自有財源”中可以得到初步的例證。也就是說,國際區域財政研究的國際稅收,必須密切關注和分析研究區域經濟一體化下國際稅收的各種具體形式和效應。關于國際債務的理論研究,我們可以在國際金融研究和國家財政的債務分析中找到較為完整的內容和體系。如何從現有的理論體系和框架出發,立足于促進區域經濟穩定與發展,探討區域國際債務的規模及效應和債務監控體系,構建一個與之相適應的高效的國際債務運行機制和風險防范體系,就成為了國際區域財政框架中的國際債務研究的主要內容。此外,為了避免如聯合國財政危機中的會費問題的尷尬,還應該積極研究關于區域國際組織的會費籌集方式,使區域國際組織能夠高效正常運轉,確保其對區域社會經濟發展的組織作用的發揮。

國際區域財政政策主要研究區域內外財政政策協調機制及其實現。在區域經濟一體化過程中,經濟政策的國際協調是十分必要的,它可以避免各國獨立分散決策的低效率,在不同程度上減低各國政策之間的相互沖突,共同應對突發事件的不良影響,穩定各國和區域經濟的穩定運行,獲得經濟開放帶來的多方面利益,只是這種協調要求在不同程度上限制各國政策的自主性。區域財政協調的理論分析指出,協調政策會減小針對繁榮或蕭條的財政擴張或收縮的溢出效應;在協調計劃中,任何國家的財政擴張或收縮都應該考慮伙伴國的財政政策所導致的溢出效應,它要求伙伴國的財政政策取向相同。國際區域財政政策的協調,又有廣義和狹義之分。廣義指的是既包括區域內財政政策的協調,又包括區域內外財稅政策之間的協調;而狹義主要是指區域內財政政策的協調,即各國在制定國內政策的過程中,通過各國間的磋商等機制和方式來實現財政政策的協調。從政策協調的程度來看,又可以分為信息交換、危機管理、政策目標和行動的一致性協調、全面協調及聯合行動等層次;從協調方式的角度,可以分為相機性協調和規則性協調兩種。還需指出的是,國際區域財政政策協調還涉及到區域財政政策與貨幣政策、匯率政策等的協調,它們共同構成區域宏觀政策協調的主要內容。

總之,國際區域財政作為一種重要的區域性制度安排,對區域經濟一體化的發展有著直接而深遠的影響。而國際區域財政研究基本框架的構建,不僅是這種區域性制度安排的重要內容和表現,而且還為區域經濟一體化中政府經濟行為及其效應分析提供了較為完整的思路和方法。

注釋:

①馬斯格雷夫教授從財政的國際協調和發展財政兩個方面概括和總結了國際財政的基本內容;而董勤發則是結合財政的經濟職能從國際財政合作形式的角度來構建國際財政的理論體系。

②區域有不同的層次劃分,區域財政也多以行政區劃確立的社會、政治、經濟區域為研究對象,但本文所論之區域指的是國際區域,國際區域財政指區域經濟一體化的國際財政。

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