一般貿(mào)易征稅大全11篇

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篇（1）

WTO框架下的服務貿(mào)易總協(xié)定(GATS)界定了服務貿(mào)易的四種交易模式：(1)在一個成員境內(nèi)將服務提供至任何其他成員境內(nèi)(跨境交付)；(2)在一個成員境內(nèi)，向其他成員在該成員境內(nèi)的服務消費者提供服務(境外消費)；(3)一個成員的服務提供者通過在其他成員境內(nèi)的商業(yè)存在提供服務(商業(yè)存在)；(4)一個成員的服務提供者通過其派往其他成員的自然人提供服務(自然人流動)。

所得稅措施能夠?qū)ι鲜龇债a(chǎn)生影響，主要問題在雙重征稅和稅收歧視兩方面：

1、雙重征稅

在所得稅領域，多數(shù)國家普遍同時主張居民稅收管轄權和來源地管轄權，這就產(chǎn)生了三種類型的雙重征稅：(1)居民稅收管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅；(2)居民稅收管轄權和居民稅收管轄權重疊導致的雙重征稅；(3)來源地管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。

這些類型的雙重征稅在服務貿(mào)易中也會出現(xiàn)。比如：

(1)甲國A銀行向乙國B公司發(fā)放一筆貸款，B公司要為此向A銀行支付利息。乙國認定A銀行的利息收入為來源于乙國的所得，要予以征稅；而A銀行作為甲國居民納稅人，該筆利息所得也要在甲國納稅。這樣，該筆利息就面臨雙重征稅。

(2)甲國A公司在乙國注冊成立一個子公司B提供服務。乙國對居民公司的認定采用注冊地標準，B公司為乙國居民納稅人。甲國對居民公司的認定還采用實際管理和控制中心所在地標準。如果B公司的實際管理和控制中心在甲國，則B公司同時也是甲國的居民公司。這樣，B公司的境內(nèi)外全部所得要同時向甲國和乙國納稅。

(3)甲國A銀行向乙國B公司發(fā)放一筆貸款，B公司將貸款交給其在丙國的分公司C使用，利息由分公司C承擔和支付。如果乙國對利息的來源認定標準為借款人為居民的所在地，丙國采用常設機構標準，則A銀行的該筆利息要同時被乙、丙兩國主張來源地管轄權從而被雙重征稅。

2、稅收歧視

一國給予外國服務提供者市場準入時，仍可通過所得稅措施歧視外國服務提供者。

比如，作為甲國居民納稅人的A公司在乙國設有一個分公司B，B的營業(yè)利潤要在乙國繳納所得稅。如果乙國對B營業(yè)利潤的征稅要比從事相同業(yè)務的本國居民公司更重時，就產(chǎn)生了稅收歧視。

再比如，甲國A銀行向乙國B公司發(fā)放一筆貸款，B公司要為此向A銀行支付利息。根據(jù)乙國法律，B公司從乙國銀行取得同等條件貸款并支付利息時，該筆利息是可以從B公司應稅所得中扣除的。但是，如果乙國法律不允許B公司將支付給甲國A銀行的利息從應稅所得中扣除，就對甲國A銀行產(chǎn)生了歧視，會影響乙國公司尋求甲國銀行的貸款服務。

因此，雙重征稅和稅收歧視會構成服務貿(mào)易自由的壁壘。

二、消除所得稅貿(mào)易壁壘的國際機制

盡管自由貿(mào)易理論倡導消除貿(mào)易壁壘，但現(xiàn)實中許多國家仍對國際貿(mào)易施加限制。因此，貿(mào)易壁壘的消除需要國際機制。就服務貿(mào)易來講，消除所得稅壁壘的國際機制主要是由WTO體制和國際稅收協(xié)定提供的。

1、WTO體制

對于服務貿(mào)易面臨的所得稅壁壘，GATS的作用主要是消除對服務提供者的稅收歧視。GATS第17條是關于國民待遇的規(guī)定，要求WTO成員在承諾開放的部門，應給予其他成員的服務和服務提供者不低于本國相同服務和服務提供者的待遇。因此，對外國服務提供者的歧視，陛所得稅措施就在被禁止之列。

但是，GATS下的國民待遇不是一個普遍適用的原則，屬于具體承諾的范圍。如果一個成員沒有把有關服務部門列入承諾表，則該成員就沒有在該服務部門給予其他成員的服務和服務提供者國民待遇的義務。也就是說，如果該成員對未列入承諾表的外國服務和服務提供者給予的市場準入并采取歧視性所得稅措施，并不違反GATS義務。

因此，GATS的國民待遇對稅收歧視的消除作用是有限的。此外，GATS也沒有消除雙重征稅的機制，這就需要國際稅收協(xié)定發(fā)揮作用。

2、國際稅收協(xié)定

國際稅收協(xié)定具有消除雙重征稅和稅收歧視的作用。

(1)雙重征稅

國際稅收協(xié)定一般是雙邊的，主要解決兩個居民管轄權的重疊以及居民稅收管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。

對于兩個居民管轄權重疊導致的雙重征稅，稅收協(xié)定的做法是確定由一國來行使居民稅收管轄權，而另一國的居民稅收管轄權則轉(zhuǎn)化為對“非居民”的征稅權②。此時仍存在雙重征稅，但可通過消除居民管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅的機制來解決。

對于居民管轄權和來源地管轄權的重疊導致的雙重征稅，稅收協(xié)定首先在締約國之間劃分征稅權，如果征稅權劃歸居住國或來源地國單獨享有，就從根本上消除了雙重征稅；如果征稅權劃歸兩國共享，則對來源地管轄權進行適當限制，并由居住國采取免稅法或抵免法消除雙重征稅。

上述機制可以消除服務貿(mào)易所面臨的雙重征稅。

一國服務提供者通過在另一國的商業(yè)存在提供服務時，首先要看商業(yè)存在是否構成常設機構。根據(jù)GATS第28條之定義，商業(yè)存在系指任何形式的商業(yè)機構，包括法人、分支機構或代表處。根據(jù)OECD范本第5條和第7條之規(guī)定，如果一個成員的服務提供者通過在另一成員的獨立人或子公司提供服務，它們并不構成常設機構，另一成員不能對該服務提供者的所得征稅，從而避免了雙重征稅；如果是通過分公司提供服務，則分公司構成常設機構，但另一成員只能對可歸屬于常設機構的所得征稅，此時居住國應采用免稅法或抵免法消除雙重征稅。

如果服務貿(mào)易是跨境提供的，那么一個成員的服務提供者取得的諸如利息、股息等所得在當?shù)乩U納預提稅時，這也會面臨雙重征稅問題。國際稅收協(xié)定的解決方法是：限制來源國的預提稅稅率，同時居住國采取抵免法。

自然人流動也會產(chǎn)生雙重征稅問題。當自然人流動取得獨立勞務所得時(比如律師、會計師提供服務的所得)，根據(jù)第7條常設機構原則處理；對于受雇勞務所得，也有相應地消除雙重征稅的措施。

(2)稅收歧視

國際稅收協(xié)定中有“稅收無差別待遇條款”，要求締約國一方的人在締約國另一方負擔的納稅義務，不比締約國另一方的人在相同情況下(inthesamecircumstances)更重。以OECD范本第24條為例，該條規(guī)定了國籍無差別、常設機構無差別、扣除無差別和資本無差別等方面的內(nèi)容：

國籍無差別指締約國一方國民在締約國另一方的稅收，不應比締約國另一方國民在相同情況下的負擔更重；常設機構無差別指締約國一方企業(yè)在締約國另一方的常設機構的稅負，不應高于進行同樣活動的該另一國企業(yè)；扣除無差別指締約國一方企業(yè)支付給締約國另一方居民的利息、特許權使用費等款項，在確定該企業(yè)的納稅所得時，應與在同樣情況下支付給本國居民一樣扣除；資本無差別指締約國另一方居民所擁有或控制的締約國一方企業(yè)的稅負，不應比該締約國一方同類企業(yè)更重。

稅收無差別待遇條款的意義在于：對于WTO的成員來講，稅收協(xié)定中無差別待遇的適用不以外國服務提供者的服務是否屬于東道國服務貿(mào)易承諾表開放的行業(yè)為前提。即使提供的服務不在承諾表之列，也應適用稅收協(xié)定的無差別待遇條款。

因此，就前面所舉的例子而言，一國服務提供者在另一國設立分公司提供服務時，常設機構無差別能夠使得分公司的稅負不高于進行同樣活動的東道國企業(yè)；扣除無差別則能夠保證締約國一方企業(yè)支付給締約國另一方居民的利息能夠與支付給本國居民一樣扣除。

三、現(xiàn)行機制評價

從上可以看出，在消除所得稅壁壘方面，GATS和國際稅收協(xié)定都發(fā)揮著各自的作用。事實上，國際稅收協(xié)定的職能與WTO倡導的自由貿(mào)易是相吻合的。不過，GATS不具有消除雙重征稅的功能，消除稅收歧視的作用有限，消除所得稅壁壘仍然是國際稅收協(xié)定發(fā)揮著主要作用。但是，這一體制存在著下列問題：

1、GATS的非歧視原則不能有效消除稅收歧視

GATT／WTO的實踐表明，非歧視原則(最惠國待遇和國民待遇)對于消除貨物貿(mào)易壁壘具有重要意義。GATS也有最惠國待遇和國民待遇的規(guī)定。

GATS第2條規(guī)定，各成員應立即和無條件地給予任何其他成員的服務和服務提供者以不低于其給予任何其他國家相同的服務和服務提供者的待遇。與GATS的國民待遇屬于WTO的具體承諾不同，最惠國待遇是WTO成員普遍遵守的義務，不受WTO成員具體承諾的限制。也就是說，如果WTO成員對其他成員的服務和服務提供者給予市場準入，即使該類服務并非具體承諾表中承諾開放的，也要遵守最惠國待遇義務。

但是，GATS第14條(e)款規(guī)定，與最惠國待遇不一致的WTO成員之間的差別待遇，如果是源于稅收協(xié)定的規(guī)定就不是對最惠國待遇的違反。也就是說，如果有甲、乙兩個成員的服務提供者都在丙國提供服務，假如根據(jù)甲丙和乙丙之間的稅收協(xié)定，甲乙的服務提供者在丙的待遇存在差別，丙并不因此違反最惠國待遇。這意味著最惠國待遇不適用于所得稅待遇，一國通過雙邊稅收協(xié)定在不同成員之間實施所得稅差別待遇在GATS下是合法的。顯然，這與WTO體制追求的多邊自由貿(mào)易體制是不匹配的。

至于國民待遇，GATS第14條(d)款規(guī)定，與國民待遇不一致的所得稅差別措施，只要差別待遇是為了保證對其他成員的服務或服務提供者平等或有效地課征所得稅，就不構成對國民待遇義務的違背。根據(jù)該條款的注釋，如果稅收差別是基于居民和非居民的稅負差異等因素產(chǎn)生的，也不違反國民待遇。

2、稅收協(xié)定對雙重征稅和稅收歧視的消除也不徹底

(1)雙重征稅

稅收協(xié)定的主要職能是消除雙重征稅，但其適用仍需要締約國國內(nèi)法的配合。即使稅收協(xié)定規(guī)定了免稅法或抵免法，在適用居住國國內(nèi)法時，仍然可能存在雙重征稅問題。比如，居住國采用限額免稅法，當居住國的稅率低于來源地國稅率時，居民納稅人境外繳納的所得稅額就不能得到全額抵免，因為此時抵免限額小于其在來源地國實際繳納的稅額。這意味著居民納稅人的境外所得所面臨的雙重征稅不能完全消除。

此外，稅收協(xié)定主要是消除法律性雙重征稅，而不消除經(jīng)濟性雙重征稅。按照OECD的定義，法律性雙重征稅是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)對同一納稅人的同一課稅對象在同一征稅期內(nèi)征收同一或類似種類的稅。本文第一部分提及的雙重征稅都屬于法律性雙重征稅。經(jīng)濟性雙重征稅指兩個或兩個以上的國家對屬于不同納稅人的來源于同一稅源的課稅對象在同一征稅期內(nèi)征稅。經(jīng)濟性雙重征稅的典型表現(xiàn)形式為：對公司利潤征稅，又對從稅后利潤中分配的股息在股東環(huán)節(jié)征稅。對于經(jīng)濟性雙重征稅，有的國家有消除機制，但有的國家認為沒有必要消除。OECD則認為，如果國內(nèi)法不予以緩解，那么在國際上也不必予以緩解。因此，稅收協(xié)定本身普遍缺少消除經(jīng)濟性雙重征稅的機制。

(2)稅收歧視

稅收協(xié)定無差別待遇的適用是以居民和非居民的劃分為前提的。由于居民和非居民的納稅義務是不同的，而稅收無差別待遇又要求基于相同情況進行比較，這意味著非居民通常不能在來源地國主張給予當?shù)鼐用竦娜績?yōu)惠。OECD范本第24條第3款第2句就規(guī)定，常設機構無差別不應理解為，締約國一方由于民事地位、家庭負擔給予本國居民的任何扣除、優(yōu)惠和減免也必須給予該締約國另一方居民。

此外，非歧視待遇原則只適用于對來源地所得的歧視，不適用于居住國對本國居民境外所得的稅收歧視。也就是說，如果一國居民有來源于境外的所得，其稅負比應稅所得相同但所得只來自于境內(nèi)所得的居民更重時，稅收協(xié)定是不予以管轄的。前面提到的限額抵免就反映了這一問題。

再者，經(jīng)濟性雙重征稅所導致的稅收歧視也不在稅收協(xié)定管轄之列。比如，一些國家雖然有減輕居民股東從境內(nèi)公司獲得股息的經(jīng)濟性雙重征稅的優(yōu)惠，但不給予從境內(nèi)公司獲得股息的外國股東。由于支付給外國股東的股息所繳納的預提稅是對毛收入的征稅，而國內(nèi)股東獲得股息一般是以凈所得繳納所得稅，外國股東的股息稅負要高于境內(nèi)股東。

3、WTO和稅收協(xié)定都無法解決多邊的稅收問題

(1)稅收協(xié)定

稅收協(xié)定一般是雙邊的，但跨國公司的經(jīng)營是多國背景的，這就產(chǎn)生了下列問題：

首先，雙邊稅收協(xié)定難以解決來源地管轄權重疊產(chǎn)生的雙重征稅。雙邊稅收協(xié)定適用于締約國一方或締約國雙方居民的人。因此，對于前面所舉的兩個來源地重疊導致的雙重征稅的例子，由于A銀行不是乙國和丙國的居民，就無法適用乙、丙兩國間的稅收協(xié)定來消除兩個來源地管轄權的重疊，除非甲、乙兩國稅收協(xié)定約定乙國放棄來源地管轄權。但是，稅收協(xié)定一般缺少這樣的安排。

其次，稅收協(xié)定無法解決多邊范圍的避稅問題。在一國存在廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)絡時，也能夠為跨國避稅提供空間，稅收協(xié)定濫用(treatyshopping)就是典型的例子。盡管一國可以采取反避稅措施，但對因此可能造成的資本外流的擔心會限制一國采取反避稅措施。

再次，稅收協(xié)定無法解決稅收競爭問題。為了吸引外國投資，各國可能會競相給予稅收優(yōu)惠措施，由此可能產(chǎn)生稅收競爭問題(taxcompetition)。但是，稅收協(xié)定無法解決這一問題，因為稅收協(xié)定的無差別待遇條款并不限制締約國給予非居民更多優(yōu)惠的做法。此外，雙邊稅收協(xié)定無法約束第三國優(yōu)惠措施的給予。況且出于吸引外資和擔心資本外流的考慮，一國一般不會在稅收協(xié)定中約束自己的稅收政策。

(2)WTO

WTO是一個貿(mào)易組織，WTO規(guī)則中并沒有限制或約束其成員所得稅稅基、稅率等的內(nèi)容。由于WTO并不涉及一國稅收體制，因此，一國給予外國投資或服務提供者比國內(nèi)更多的優(yōu)惠是不禁止的，反而可能是鼓勵的。事實上，GATS的國民待遇關注的是外國服務提供者的待遇不低于本國相同的服務提供者，并不禁止“超國民待遇”。此外，在GATS體制下，也沒有類似于貨物貿(mào)易的補貼制度來限制WTO成員對本國服務出口的稅收補貼。

四、結(jié)束語

篇（2）

 

隨著國際經(jīng)濟的發(fā)展，貿(mào)易內(nèi)涵從傳統(tǒng)的貨物貿(mào)易擴展到了服務貿(mào)易。特定的所得稅措施也能夠?qū)Ψ召Q(mào)易產(chǎn)生扭曲作用。但是，在國際層面上，所得稅的國際協(xié)調(diào)和貿(mào)易自由化是分別通過國際稅收協(xié)定和wto來實現(xiàn)的。本文擬在探討所得稅與國際服務貿(mào)易之關系的基礎上，對現(xiàn)行模式進行初步的評析。 

 

一、所得稅與國際服務貿(mào)易的關系 

 

wto框架下的服務貿(mào)易總協(xié)定(gats)界定了服務貿(mào)易的四種交易模式：(1)在一個成員境內(nèi)將服務提供至任何其他成員境內(nèi)(跨境交付)；(2)在一個成員境內(nèi)，向其他成員在該成員境內(nèi)的服務消費者提供服務(境外消費)；(3)一個成員的服務提供者通過在其他成員境內(nèi)的商業(yè)存在提供服務(商業(yè)存在)；(4)一個成員的服務提供者通過其派往其他成員的自然人提供服務(自然人流動)。 

所得稅措施能夠?qū)ι鲜龇债a(chǎn)生影響，主要問題在雙重征稅和稅收歧視兩方面： 

1、雙重征稅 

在所得稅領域，多數(shù)國家普遍同時主張居民稅收管轄權和來源地管轄權，這就產(chǎn)生了三種類型的雙重征稅：(1)居民稅收管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅；(2)居民稅收管轄權和居民稅收管轄權重疊導致的雙重征稅；(3)來源地管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。 

這些類型的雙重征稅在服務貿(mào)易中也會出現(xiàn)。比如： 

(1)甲國a銀行向乙國b公司發(fā)放一筆貸款，b公司要為此向a銀行支付利息。乙國認定a銀行的利息收入為來源于乙國的所得，要予以征稅；而a銀行作為甲國居民納稅人，該筆利息所得也要在甲國納稅。這樣，該筆利息就面臨雙重征稅。 

(2)甲國a公司在乙國注冊成立一個子公司b提供服務。乙國對居民公司的認定采用注冊地標準，b公司為乙國居民納稅人。甲國對居民公司的認定還采用實際管理和控制中心所在地標準。如果b公司的實際管理和控制中心在甲國，則b公司同時也是甲國的居民公司。這樣，b公司的境內(nèi)外全部所得要同時向甲國和乙國納稅。 

(3)甲國a銀行向乙國b公司發(fā)放一筆貸款，b公司將貸款交給其在丙國的分公司c使用，利息由分公司c承擔和支付。如果乙國對利息的來源認定標準為借款人為居民的所在地，丙國采用常設機構標準，則a銀行的該筆利息要同時被乙、丙兩國主張來源地管轄權從而被雙重征稅。 

2、稅收歧視 

一國給予外國服務提供者市場準入時，仍可通過所得稅措施歧視外國服務提供者。 

比如，作為甲國居民納稅人的a公司在乙國設有一個分公司b，b的營業(yè)利潤要在乙國繳納所得稅。如果乙國對b營業(yè)利潤的征稅要比從事相同業(yè)務的本國居民公司更重時，就產(chǎn)生了稅收歧視。 

再比如，甲國a銀行向乙國b公司發(fā)放一筆貸款，b公司要為此向a銀行支付利息。根據(jù)乙國法律，b公司從乙國銀行取得同等條件貸款并支付利息時，該筆利息是可以從b公司應稅所得中扣除的。但是，如果乙國法律不允許b公司將支付給甲國a銀行的利息從應稅所得中扣除，就對甲國a銀行產(chǎn)生了歧視，會影響乙國公司尋求甲國銀行的貸款服務。 

因此，雙重征稅和稅收歧視會構成服務貿(mào)易自由的壁壘。 

 

二、消除所得稅貿(mào)易壁壘的國際機制 

 

盡管自由貿(mào)易理論倡導消除貿(mào)易壁壘，但現(xiàn)實中許多國家仍對國際貿(mào)易施加限制。因此，貿(mào)易壁壘的消除需要國際機制。就服務貿(mào)易來講，消除所得稅壁壘的國際機制主要是由wto體制和國際稅收協(xié)定提供的。 

1、wto體制 

對于服務貿(mào)易面臨的所得稅壁壘，gats的作用主要是消除對服務提供者的稅收歧視。gats第17條是關于國民待遇的規(guī)定，要求wto成員在承諾開放的部門，應給予其他成員的服務和服務提供者不低于本國相同服務和服務提供者的待遇。因此，對外國服務提供者的歧視，陛所得稅措施就在被禁止之列。 

但是，gats下的國民待遇不是一個普遍適用的原則，屬于具體承諾的范圍。如果一個成員沒有把有關服務部門列入承諾表，則該成員就沒有在該服務部門給予其他成員的服務和服務提供者國民待遇的義務。也就是說，如果該成員對未列入承諾表的外國服務和服務提供者給予的市場準入并采取歧視性所得稅措施，并不違反gats義務。 

因此，gats的國民待遇對稅收歧視的消除作用是有限的。此外，gats也沒有消除雙重征稅的機制，這就需要國際稅收協(xié)定發(fā)揮作用。 

2、國際稅收協(xié)定 

國際稅收協(xié)定具有消除雙重征稅和稅收歧視的作用。 

(1)雙重征稅 

國際稅收協(xié)定一般是雙邊的，主要解決兩個居民管轄權的重疊以及居民稅收管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。 

對于兩個居民管轄權重疊導致的雙重征稅，稅收協(xié)定的做法是確定由一國來行使居民稅收管轄權，而另一國的居民稅收管轄權則轉(zhuǎn)化為對“非居民”的征稅權②。此時仍存在雙重征稅，但可通過消除居民管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅的機制來解決。 

對于居民管轄權和來源地管轄權的重疊導致的雙重征稅，稅收協(xié)定首先在締約國之間劃分征稅權，如果征稅權劃歸居住國或來源地國單獨享有，就從根本上消除了雙重征稅；如果征稅權劃歸兩國共享，則對來源地管轄權進行適當限制，并由居住國采取免稅法或抵免法消除雙重征稅。 

上述機制可以消除服務貿(mào)易所面臨的雙重征稅。 

一國服務提供者通過在另一國的商業(yè)存在提供服務時，首先要看商業(yè)存在是否構成常設機構。根據(jù)gats第28條之定義，商業(yè)存在系指任何形式的商業(yè)機構，包括法人、分支機構或代表處。根據(jù)oecd范本第5條和第7條之規(guī)定，如果一個成員的服務提供者通過在另一成員的獨立人或子公司提供服務，它們并不構成常設機構，另一成員不能對該服務提供者的所得征稅，從而避免了雙重征稅；如果是通過分公司提供服務，則分公司構成常設機構，但另一成員只能對可歸屬于常設機構的所得征稅，此時居住國應采用免稅法或抵免法消除雙重征稅。 

如果服務貿(mào)易是跨境提供的，那么一個成員的服務提供者取得的諸如利息、股息等所得在當?shù)乩U納預提稅時，這也會面臨雙重征稅問題。國際稅收協(xié)定的解決方法是：限制來源國的預提稅稅率，同時居住國采取抵免法。 

自然人流動也會產(chǎn)生雙重征稅問題。當自然人流動取得獨立勞務所得時(比如律師、會計師提供服務的所得)，根據(jù)第7條常設機構原則處理；對于受雇勞務所得，也有相應地消除雙重征稅的措施。 

(2)稅收歧視 

國際稅收協(xié)定中有“稅收無差別待遇條款”，要求締約國一方的人在締約國另一方負擔的納稅義務，不比締約國另一方的人在相同情況下(in the samecircumstances)更重。以oecd范本第24條為例，該條規(guī)定了國籍無差別、常設機構無差別、扣除無差別和資本無差別等方面的內(nèi)容： 

國籍無差別指締約國一方國民在締約國另一方的稅收，不應比締約國另一方國民在相同情況下的負擔更重；常設機構無差別指締約國一方企業(yè)在締約國另一方的常設機構的稅負，不應高于進行同樣活動的該另一國企業(yè)；扣除無差別指締約國一方企業(yè)支付給締約國另一方居民的利息、特許權使用費等款項，在確定該企業(yè)的納稅所得時，應與在同樣情況下支付給本國居民一樣扣除；資本無差別指締約國另一方居民所擁有或控制的締約國一方企業(yè)的稅負，不應比該締約國一方同類企業(yè)更重。 

稅收無差別待遇條款的意義在于：對于wto的成員來講，稅收協(xié)定中無差別待遇的適用不以外國服務提供者的服務是否屬于東道國服務貿(mào)易承諾表開放的行業(yè)為前提。即使提供的服務不在承諾表之列，也應適用稅收協(xié)定的無差別待遇條款。 

因此，就前面所舉的例子而言，一國服務提供者在另一國設立分公司提供服務時，常設機構無差別能夠使得分公司的稅負不高于進行同樣活動的東道國企業(yè)；扣除無差別則能夠保證締約國一方企業(yè)支付給締約國另一方居民的利息能夠與支付給本國居民一樣扣除。 

 

三、現(xiàn)行機制評價 

 

從上可以看出，在消除所得稅壁壘方面，gats和國際稅收協(xié)定都發(fā)揮著各自的作用。事實上，國際稅收協(xié)定的職能與wto倡導的自由貿(mào)易是相吻合的。不過，gats不具有消除雙重征稅的功能，消除稅收歧視的作用有限，消除所得稅壁壘仍然是國際稅收協(xié)定發(fā)揮著主要作用。但是，這一體制存在著下列問題： 

1、gats的非歧視原則不能有效消除稅收歧視 

gatt／wto的實踐表明，非歧視原則(最惠國待遇和國民待遇)對于消除貨物貿(mào)易壁壘具有重要意義。gats也有最惠國待遇和國民待遇的規(guī)定。 

gats第2條規(guī)定，各成員應立即和無條件地給予任何其他成員的服務和服務提供者以不低于其給予任何其他國家相同的服務和服務提供者的待遇。與gats的國民待遇屬于wto的具體承諾不同，最惠國待遇是wto成員普遍遵守的義務，不受wto成員具體承諾的限制。也就是說，如果wto成員對其他成員的服務和服務提供者給予市場準入，即使該類服務并非具體承諾表中承諾開放的，也要遵守最惠國待遇義務。 

但是，gats第14條(e)款規(guī)定，與最惠國待遇不一致的wto成員之間的差別待遇，如果是源于稅收協(xié)定的規(guī)定就不是對最惠國待遇的違反。也就是說，如果有甲、乙兩個成員的服務提供者都在丙國提供服務，假如根據(jù)甲丙和乙丙之間的稅收協(xié)定，甲乙的服務提供者在丙的待遇存在差別，丙并不因此違反最惠國待遇。這意味著最惠國待遇不適用于所得稅待遇，一國通過雙邊稅收協(xié)定在不同成員之間實施所得稅差別待遇在gats下是合法的。顯然，這與wto體制追求的多邊自由貿(mào)易體制是不匹配的。 

至于國民待遇，gats第14條(d)款規(guī)定，與國民待遇不一致的所得稅差別措施，只要差別待遇是為了保證對其他成員的服務或服務提供者平等或有效地課征所得稅，就不構成對國民待遇義務的違背。根據(jù)該條款的注釋，如果稅收差別是基于居民和非居民的稅負差異等因素產(chǎn)生的，也不違反國民待遇。 

2、稅收協(xié)定對雙重征稅和稅收歧視的消除也不徹底 

(1)雙重征稅 

稅收協(xié)定的主要職能是消除雙重征稅，但其適用仍需要締約國國內(nèi)法的配合。即使稅收協(xié)定規(guī)定了免稅法或抵免法，在適用居住國國內(nèi)法時，仍然可能存在雙重征稅問題。比如，居住國采用限額免稅法，當居住國的稅率低于來源地國稅率時，居民納稅人境外繳納的所得稅額就不能得到全額抵免，因為此時抵免限額小于其在來源地國實際繳納的稅額。這意味著居民納稅人的境外所得所面臨的雙重征稅不能完全消除。 

此外，稅收協(xié)定主要是消除法律性雙重征稅，而不消除經(jīng)濟性雙重征稅。按照oecd的定義，法律性雙重征稅是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)對同一納稅人的同一課稅對象在同一征稅期內(nèi)征收同一或類似種類的稅。本文第一部分提及的雙重征稅都屬于法律性雙重征稅。經(jīng)濟性雙重征稅指兩個或兩個以上的國家對屬于不同納稅人的來源于同一稅源的課稅對象在同一征稅期內(nèi)征稅。經(jīng)濟性雙重征稅的典型表現(xiàn)形式為：對公司利潤征稅，又對從稅后利潤中分配的股息在股東環(huán)節(jié)征稅。對于經(jīng)濟性雙重征稅，有的國家有消除機制，但有的國家認為沒有必要消除。oecd則認為，如果國內(nèi)法不予以緩解，那么在國際上也不必予以緩解。因此，稅收協(xié)定本身普遍缺少消除經(jīng)濟性雙重征稅的機制。 

(2)稅收歧視 

稅收協(xié)定無差別待遇的適用是以居民和非居民的劃分為前提的。由于居民和非居民的納稅義務是不同的，而稅收無差別待遇又要求基于相同情況進行比較，這意味著非居民通常不能在來源地國主張給予當?shù)鼐用竦娜績?yōu)惠。oecd范本第24條第3款第2句就規(guī)定，常設機構無差別不應理解為，締約國一方由于民事地位、家庭負擔給予本國居民的任何扣除、優(yōu)惠和減免也必須給予該締約國另一方居民。 

此外，非歧視待遇原則只適用于對來源地所得的歧視，不適用于居住國對本國居民境外所得的稅收歧視。也就是說，如果一國居民有來源于境外的所得，其稅負比應稅所得相同但所得只來自于境內(nèi)所得的居民更重時，稅收協(xié)定是不予以管轄的。前面提到的限額抵免就反映了這一問題。 

再者，經(jīng)濟性雙重征稅所導致的稅收歧視也不在稅收協(xié)定管轄之列。比如，一些國家雖然有減輕居民股東從境內(nèi)公司獲得股息的經(jīng)濟性雙重征稅的優(yōu)惠，但不給予從境內(nèi)公司獲得股息的外國股東。由于支付給外國股東的股息所繳納的預提稅是對毛收入的征稅，而國內(nèi)股東獲得股息一般是以凈所得繳納所得稅，外國股東的股息稅負要高于境內(nèi)股東。 

3、wto和稅收協(xié)定都無法解決多邊的稅收問題 

(1)稅收協(xié)定 

稅收協(xié)定一般是雙邊的，但跨國公司的經(jīng)營是多國背景的，這就產(chǎn)生了下列問題： 

首先，雙邊稅收協(xié)定難以解決來源地管轄權重疊產(chǎn)生的雙重征稅。雙邊稅收協(xié)定適用于締約國一方或締約國雙方居民的人。因此，對于前面所舉的兩個來源地重疊導致的雙重征稅的例子，由于a銀行不是乙國和丙國的居民，就無法適用乙、丙兩國間的稅收協(xié)定來消除兩個來源地管轄權的重疊，除非甲、乙兩國稅收協(xié)定約定乙國放棄來源地管轄權。但是，稅收協(xié)定一般缺少這樣的安排。 

其次，稅收協(xié)定無法解決多邊范圍的避稅問題。在一國存在廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)絡時，也能夠為跨國避稅提供空間，稅收協(xié)定濫用(treaty shopping)就是典型的例子。盡管一國可以采取反避稅措施，但對因此可能造成的資本外流的擔心會限制一國采取反避稅措施。 

再次，稅收協(xié)定無法解決稅收競爭問題。為了吸引外國投資，各國可能會競相給予稅收優(yōu)惠措施，由此可能產(chǎn)生稅收競爭問題(tax competition)。但是，稅收協(xié)定無法解決這一問題，因為稅收協(xié)定的無差別待遇條款并不限制締約國給予非居民更多優(yōu)惠的做法。此外，雙邊稅收協(xié)定無法約束第三國優(yōu)惠措施的給予。況且出于吸引外資和擔心資本外流的考慮，一國一般不會在稅收協(xié)定中約束自己的稅收政策。 

(2)wto 

wto是一個貿(mào)易組織，wto規(guī)則中并沒有限制或約束其成員所得稅稅基、稅率等的內(nèi)容。由于wto并不涉及一國稅收體制，因此，一國給予外國投資或服務提供者比國內(nèi)更多的優(yōu)惠是不禁止的，反而可能是鼓勵的。事實上，gats的國民待遇關注的是外國服務提供者的待遇不低于本國相同的服務提供者，并不禁止“超國民待遇”。此外，在gats體制下，也沒有類似于貨物貿(mào)易的補貼制度來限制wto成員對本國服務出口的稅收補貼。 

 

四、結(jié)束語 

 

隨著國際經(jīng)濟一體化的發(fā)展，貿(mào)易、投資和稅收之間的界限也變得越來越模糊。一方面，對投資的歧視性所得稅措施會對國際服務貿(mào)易產(chǎn)生負面影響；另一方面，各國競相采取稅收優(yōu)惠也會對國際資本流動產(chǎn)生扭曲作用。 

篇（3）

隨著國際經(jīng)濟的發(fā)展，貿(mào)易內(nèi)涵從傳統(tǒng)的貨物貿(mào)易擴展到了服務貿(mào)易。特定的所得稅措施也能夠?qū)Ψ召Q(mào)易產(chǎn)生扭曲作用。但是，在國際層面上，所得稅的國際協(xié)調(diào)和貿(mào)易自由化是分別通過國際稅收協(xié)定和WTO來實現(xiàn)的。本文擬在探討所得稅與國際服務貿(mào)易之關系的基礎上，對現(xiàn)行模式進行初步的評析。

一、所得稅與國際服務貿(mào)易的關系

WTO框架下的服務貿(mào)易總協(xié)定(GATS)界定了服務貿(mào)易的四種交易模式：(1)在一個成員境內(nèi)將服務提供至任何其他成員境內(nèi)(跨境交付)；(2)在一個成員境內(nèi)，向其他成員在該成員境內(nèi)的服務消費者提供服務(境外消費)；(3)一個成員的服務提供者通過在其他成員境內(nèi)的商業(yè)存在提供服務(商業(yè)存在)；(4)一個成員的服務提供者通過其派往其他成員的自然人提供服務(自然人流動)。

所得稅措施能夠?qū)ι鲜龇债a(chǎn)生影響，主要問題在雙重征稅和稅收歧視兩方面：

1、雙重征稅

在所得稅領域，多數(shù)國家普遍同時主張居民稅收管轄權和來源地管轄權，這就產(chǎn)生了三種類型的雙重征稅：(1)居民稅收管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅；(2)居民稅收管轄權和居民稅收管轄權重疊導致的雙重征稅；(3)來源地管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。

這些類型的雙重征稅在服務貿(mào)易中也會出現(xiàn)。比如：

(1)甲國A銀行向乙國B公司發(fā)放一筆貸款，B公司要為此向A銀行支付利息。乙國認定A銀行的利息收入為來源于乙國的所得，要予以征稅；而A銀行作為甲國居民納稅人，該筆利息所得也要在甲國納稅。這樣，該筆利息就面臨雙重征稅。

(2)甲國A公司在乙國注冊成立一個子公司B提供服務。乙國對居民公司的認定采用注冊地標準，B公司為乙國居民納稅人。甲國對居民公司的認定還采用實際管理和控制中心所在地標準。如果B公司的實際管理和控制中心在甲國，則B公司同時也是甲國的居民公司。這樣，B公司的境內(nèi)外全部所得要同時向甲國和乙國納稅。

(3)甲國A銀行向乙國B公司發(fā)放一筆貸款，B公司將貸款交給其在丙國的分公司C使用，利息由分公司C承擔和支付。如果乙國對利息的來源認定標準為借款人為居民的所在地，丙國采用常設機構標準，則A銀行的該筆利息要同時被乙、丙兩國主張來源地管轄權從而被雙重征稅。

2、稅收歧視

一國給予外國服務提供者市場準入時，仍可通過所得稅措施歧視外國服務提供者。

比如，作為甲國居民納稅人的A公司在乙國設有一個分公司B，B的營業(yè)利潤要在乙國繳納所得稅。如果乙國對B營業(yè)利潤的征稅要比從事相同業(yè)務的本國居民公司更重時，就產(chǎn)生了稅收歧視。

再比如，甲國A銀行向乙國B公司發(fā)放一筆貸款，B公司要為此向A銀行支付利息。根據(jù)乙國法律，B公司從乙國銀行取得同等條件貸款并支付利息時，該筆利息是可以從B公司應稅所得中扣除的。但是，如果乙國法律不允許B公司將支付給甲國A銀行的利息從應稅所得中扣除，就對甲國A銀行產(chǎn)生了歧視，會影響乙國公司尋求甲國銀行的貸款服務。

因此，雙重征稅和稅收歧視會構成服務貿(mào)易自由的壁壘。

二、消除所得稅貿(mào)易壁壘的國際機制

盡管自由貿(mào)易理論倡導消除貿(mào)易壁壘，但現(xiàn)實中許多國家仍對國際貿(mào)易施加限制。因此，貿(mào)易壁壘的消除需要國際機制。就服務貿(mào)易來講，消除所得稅壁壘的國際機制主要是由WTO體制和國際稅收協(xié)定提供的。

1、WTO體制

對于服務貿(mào)易面臨的所得稅壁壘，GATS的作用主要是消除對服務提供者的稅收歧視。GATS第17條是關于國民待遇的規(guī)定，要求WTO成員在承諾開放的部門，應給予其他成員的服務和服務提供者不低于本國相同服務和服務提供者的待遇。因此，對外國服務提供者的歧視，陛所得稅措施就在被禁止之列。

但是，GATS下的國民待遇不是一個普遍適用的原則，屬于具體承諾的范圍。如果一個成員沒有把有關服務部門列入承諾表，則該成員就沒有在該服務部門給予其他成員的服務和服務提供者國民待遇的義務。也就是說，如果該成員對未列入承諾表的外國服務和服務提供者給予的市場準入并采取歧視性所得稅措施，并不違反GATS義務。

因此，GATS的國民待遇對稅收歧視的消除作用是有限的。此外，GATS也沒有消除雙重征稅的機制，這就需要國際稅收協(xié)定發(fā)揮作用。

2、國際稅收協(xié)定

國際稅收協(xié)定具有消除雙重征稅和稅收歧視的作用。

(1)雙重征稅

國際稅收協(xié)定一般是雙邊的，主要解決兩個居民管轄權的重疊以及居民稅收管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅。

對于兩個居民管轄權重疊導致的雙重征稅，稅收協(xié)定的做法是確定由一國來行使居民稅收管轄權，而另一國的居民稅收管轄權則轉(zhuǎn)化為對“非居民”的征稅權②。此時仍存在雙重征稅，但可通過消除居民管轄權和來源地管轄權重疊導致的雙重征稅的機制來解決。

對于居民管轄權和來源地管轄權的重疊導致的雙重征稅，稅收協(xié)定首先在締約國之間劃分征稅權，如果征稅權劃歸居住國或來源地國單獨享有，就從根本上消除了雙重征稅；如果征稅權劃歸兩國共享，則對來源地管轄權進行適當限制，并由居住國采取免稅法或抵免法消除雙重征稅。

上述機制可以消除服務貿(mào)易所面臨的雙重征稅。

一國服務提供者通過在另一國的商業(yè)存在提供服務時，首先要看商業(yè)存在是否構成常設機構。根據(jù)GATS第28條之定義，商業(yè)存在系指任何形式的商業(yè)機構，包括法人、分支機構或代表處。根據(jù)OECD范本第5條和第7條之規(guī)定，如果一個成員的服務提供者通過在另一成員的獨立人或子公司提供服務，它們并不構成常設機構，另一成員不能對該服務提供者的所得征稅，從而避免了雙重征稅；如果是通過分公司提供服務，則分公司構成常設機構，但另一成員只能對可歸屬于常設機構的所得征稅，此時居住國應采用免稅法或抵免法消除雙重征稅。

如果服務貿(mào)易是跨境提供的，那么一個成員的服務提供者取得的諸如利息、股息等所得在當?shù)乩U納預提稅時，這也會面臨雙重征稅問題。國際稅收協(xié)定的解決方法是：限制來源國的預提稅稅率，同時居住國采取抵免法。

自然人流動也會產(chǎn)生雙重征稅問題。當自然人流動取得獨立勞務所得時(比如律師、會計師提供服務的所得)，根據(jù)第7條常設機構原則處理；對于受雇勞務所得，也有相應地消除雙重征稅的措施。

(2)稅收歧視

國際稅收協(xié)定中有“稅收無差別待遇條款”，要求締約國一方的人在締約國另一方負擔的納稅義務，不比締約國另一方的人在相同情況下(inthesamecircumstances)更重。以OECD范本第24條為例，該條規(guī)定了國籍無差別、常設機構無差別、扣除無差別和資本無差別等方面的內(nèi)容：

國籍無差別指締約國一方國民在締約國另一方的稅收，不應比締約國另一方國民在相同情況下的負擔更重；常設機構無差別指締約國一方企業(yè)在締約國另一方的常設機構的稅負，不應高于進行同樣活動的該另一國企業(yè)；扣除無差別指締約國一方企業(yè)支付給締約國另一方居民的利息、特許權使用費等款項，在確定該企業(yè)的納稅所得時，應與在同樣情況下支付給本國居民一樣扣除；資本無差別指締約國另一方居民所擁有或控制的締約國一方企業(yè)的稅負，不應比該締約國一方同類企業(yè)更重。

稅收無差別待遇條款的意義在于：對于WTO的成員來講，稅收協(xié)定中無差別待遇的適用不以外國服務提供者的服務是否屬于東道國服務貿(mào)易承諾表開放的行業(yè)為前提。即使提供的服務不在承諾表之列，也應適用稅收協(xié)定的無差別待遇條款。

因此，就前面所舉的例子而言，一國服務提供者在另一國設立分公司提供服務時，常設機構無差別能夠使得分公司的稅負不高于進行同樣活動的東道國企業(yè)；扣除無差別則能夠保證締約國一方企業(yè)支付給締約國另一方居民的利息能夠與支付給本國居民一樣扣除。

三、現(xiàn)行機制評價

從上可以看出，在消除所得稅壁壘方面，GATS和國際稅收協(xié)定都發(fā)揮著各自的作用。事實上，國際稅收協(xié)定的職能與WTO倡導的自由貿(mào)易是相吻合的。不過，GATS不具有消除雙重征稅的功能，消除稅收歧視的作用有限，消除所得稅壁壘仍然是國際稅收協(xié)定發(fā)揮著主要作用。但是，這一體制存在著下列問題：

1、GATS的非歧視原則不能有效消除稅收歧視

GATT／WTO的實踐表明，非歧視原則(最惠國待遇和國民待遇)對于消除貨物貿(mào)易壁壘具有重要意義。GATS也有最惠國待遇和國民待遇的規(guī)定。

GATS第2條規(guī)定，各成員應立即和無條件地給予任何其他成員的服務和服務提供者以不低于其給予任何其他國家相同的服務和服務提供者的待遇。與GATS的國民待遇屬于WTO的具體承諾不同，最惠國待遇是WTO成員普遍遵守的義務，不受WTO成員具體承諾的限制。也就是說，如果WTO成員對其他成員的服務和服務提供者給予市場準入，即使該類服務并非具體承諾表中承諾開放的，也要遵守最惠國待遇義務。

但是，GATS第14條(e)款規(guī)定，與最惠國待遇不一致的WTO成員之間的差別待遇，如果是源于稅收協(xié)定的規(guī)定就不是對最惠國待遇的違反。也就是說，如果有甲、乙兩個成員的服務提供者都在丙國提供服務，假如根據(jù)甲丙和乙丙之間的稅收協(xié)定，甲乙的服務提供者在丙的待遇存在差別，丙并不因此違反最惠國待遇。這意味著最惠國待遇不適用于所得稅待遇，一國通過雙邊稅收協(xié)定在不同成員之間實施所得稅差別待遇在GATS下是合法的。顯然，這與WTO體制追求的多邊自由貿(mào)易體制是不匹配的。至于國民待遇，GATS第14條(d)款規(guī)定，與國民待遇不一致的所得稅差別措施，只要差別待遇是為了保證對其他成員的服務或服務提供者平等或有效地課征所得稅，就不構成對國民待遇義務的違背。根據(jù)該條款的注釋，如果稅收差別是基于居民和非居民的稅負差異等因素產(chǎn)生的，也不違反國民待遇。

2、稅收協(xié)定對雙重征稅和稅收歧視的消除也不徹底

(1)雙重征稅

稅收協(xié)定的主要職能是消除雙重征稅，但其適用仍需要締約國國內(nèi)法的配合。即使稅收協(xié)定規(guī)定了免稅法或抵免法，在適用居住國國內(nèi)法時，仍然可能存在雙重征稅問題。比如，居住國采用限額免稅法，當居住國的稅率低于來源地國稅率時，居民納稅人境外繳納的所得稅額就不能得到全額抵免，因為此時抵免限額小于其在來源地國實際繳納的稅額。這意味著居民納稅人的境外所得所面臨的雙重征稅不能完全消除。

此外，稅收協(xié)定主要是消除法律性雙重征稅，而不消除經(jīng)濟性雙重征稅。按照OECD的定義，法律性雙重征稅是指兩個或兩個以上的國家或地區(qū)對同一納稅人的同一課稅對象在同一征稅期內(nèi)征收同一或類似種類的稅。本文第一部分提及的雙重征稅都屬于法律性雙重征稅。經(jīng)濟性雙重征稅指兩個或兩個以上的國家對屬于不同納稅人的來源于同一稅源的課稅對象在同一征稅期內(nèi)征稅。經(jīng)濟性雙重征稅的典型表現(xiàn)形式為：對公司利潤征稅，又對從稅后利潤中分配的股息在股東環(huán)節(jié)征稅。對于經(jīng)濟性雙重征稅，有的國家有消除機制，但有的國家認為沒有必要消除。OECD則認為，如果國內(nèi)法不予以緩解，那么在國際上也不必予以緩解。因此，稅收協(xié)定本身普遍缺少消除經(jīng)濟性雙重征稅的機制。

(2)稅收歧視

稅收協(xié)定無差別待遇的適用是以居民和非居民的劃分為前提的。由于居民和非居民的納稅義務是不同的，而稅收無差別待遇又要求基于相同情況進行比較，這意味著非居民通常不能在來源地國主張給予當?shù)鼐用竦娜績?yōu)惠。OECD范本第24條第3款第2句就規(guī)定，常設機構無差別不應理解為，締約國一方由于民事地位、家庭負擔給予本國居民的任何扣除、優(yōu)惠和減免也必須給予該締約國另一方居民。

此外，非歧視待遇原則只適用于對來源地所得的歧視，不適用于居住國對本國居民境外所得的稅收歧視。也就是說，如果一國居民有來源于境外的所得，其稅負比應稅所得相同但所得只來自于境內(nèi)所得的居民更重時，稅收協(xié)定是不予以管轄的。前面提到的限額抵免就反映了這一問題。

再者，經(jīng)濟性雙重征稅所導致的稅收歧視也不在稅收協(xié)定管轄之列。比如，一些國家雖然有減輕居民股東從境內(nèi)公司獲得股息的經(jīng)濟性雙重征稅的優(yōu)惠，但不給予從境內(nèi)公司獲得股息的外國股東。由于支付給外國股東的股息所繳納的預提稅是對毛收入的征稅，而國內(nèi)股東獲得股息一般是以凈所得繳納所得稅，外國股東的股息稅負要高于境內(nèi)股東。

3、WTO和稅收協(xié)定都無法解決多邊的稅收問題

(1)稅收協(xié)定

稅收協(xié)定一般是雙邊的，但跨國公司的經(jīng)營是多國背景的，這就產(chǎn)生了下列問題：

首先，雙邊稅收協(xié)定難以解決來源地管轄權重疊產(chǎn)生的雙重征稅。雙邊稅收協(xié)定適用于締約國一方或締約國雙方居民的人。因此，對于前面所舉的兩個來源地重疊導致的雙重征稅的例子，由于A銀行不是乙國和丙國的居民，就無法適用乙、丙兩國間的稅收協(xié)定來消除兩個來源地管轄權的重疊，除非甲、乙兩國稅收協(xié)定約定乙國放棄來源地管轄權。但是，稅收協(xié)定一般缺少這樣的安排。

其次，稅收協(xié)定無法解決多邊范圍的避稅問題。在一國存在廣泛的稅收協(xié)定網(wǎng)絡時，也能夠為跨國避稅提供空間，稅收協(xié)定濫用(treatyshopping)就是典型的例子。盡管一國可以采取反避稅措施，但對因此可能造成的資本外流的擔心會限制一國采取反避稅措施。

再次，稅收協(xié)定無法解決稅收競爭問題。為了吸引外國投資，各國可能會競相給予稅收優(yōu)惠措施，由此可能產(chǎn)生稅收競爭問題(taxcompetition)。但是，稅收協(xié)定無法解決這一問題，因為稅收協(xié)定的無差別待遇條款并不限制締約國給予非居民更多優(yōu)惠的做法。此外，雙邊稅收協(xié)定無法約束第三國優(yōu)惠措施的給予。況且出于吸引外資和擔心資本外流的考慮，一國一般不會在稅收協(xié)定中約束自己的稅收政策。

(2)WTO

WTO是一個貿(mào)易組織，WTO規(guī)則中并沒有限制或約束其成員所得稅稅基、稅率等的內(nèi)容。由于WTO并不涉及一國稅收體制，因此，一國給予外國投資或服務提供者比國內(nèi)更多的優(yōu)惠是不禁止的，反而可能是鼓勵的。事實上，GATS的國民待遇關注的是外國服務提供者的待遇不低于本國相同的服務提供者，并不禁止“超國民待遇”。此外，在GATS體制下，也沒有類似于貨物貿(mào)易的補貼制度來限制WTO成員對本國服務出口的稅收補貼。

四、結(jié)束語

隨著國際經(jīng)濟一體化的發(fā)展，貿(mào)易、投資和稅收之間的界限也變得越來越模糊。一方面，對投資的歧視性所得稅措施會對國際服務貿(mào)易產(chǎn)生負面影響；另一方面，各國競相采取稅收優(yōu)惠也會對國際資本流動產(chǎn)生扭曲作用。

篇（4）

上述兩個案例中，企業(yè)均以“海關多征稅款”為由，要求退稅。那么上述退稅申請海關是否應該接受？

政法函【2004】27號對《海關法》第63條有關“海關多征的稅款，⋯⋯納稅義務人自交納稅款之日起一年內(nèi)，可以要求海關退還”的規(guī)定，是這樣解釋的：“......應適用于海關對進出口貨物實際征收的稅款，與正常情況下海關基于貨物申報進出口當時隨附的全部單證應當征收的稅款相比，海關實際征收稅額多于應征稅額的情形?！?/p>

上述兩個案例中，收貨人或報關人在進口申報“免費提供”或“一般貿(mào)易”時，所隨附的全部單證都是與其申報的貿(mào)易方式符合的，海關當時的征稅行為是合法正確的。至于事后收貨人或人提出貿(mào)易方式錯誤，并補充一些說明材料，包括提供加工貿(mào)易手冊，由于所申報的貨物已經(jīng)結(jié)關放行，海關很難判定所述情況是否屬實，所以沒有接受納稅義務人的退稅申請。

在進出口貨物通關過程中，海關征收稅款和納稅義務人繳納稅款是一項政策性非常強的工作。在征納稅款的過程中，由于稅則歸類、原產(chǎn)地確定差錯而導致稅率適用錯誤或者高估完稅價格、以及填報錯誤或其他技術性錯誤等各種原因，都有可能出現(xiàn)多繳稅款的情況。那么，哪些情況海關給予退稅，申請退稅時都需要提交什么證明文件?

通常情況下，對已征稅放行的進出口貨物，納稅義務人可以向海關申請退稅的情形包括以下幾種：

已繳納稅款的進(出)口貨物，因品質(zhì)或者規(guī)格原因原狀退貨復運出（進）境的。應提交以下材料：

《退稅申請書》；

原進(出)口報關單、稅款繳款書、發(fā)票；

貨物復運出（進）境的出（進）口報關單；

收發(fā)貨人雙方關于退貨的協(xié)議。

出口貨物復運進境還應提供稅務機關重新征收國內(nèi)環(huán)節(jié)稅的證明。

已繳納出口關稅的貨物，因故未裝運出口申報退關的。應提交以下材料：

《退稅申請書》；

原出口報關單和稅款繳款書。

散裝進出口貨物發(fā)生短裝并已征稅放行的，如果該貨物的發(fā)貨人、承運人或保險公司已對短裝部分退還或賠償相應貨款的，納稅義務人可以向海關申請退還進口或出口短裝部分的相應稅款。應提交以下材料：

《退稅申請書》；

原進口或出口報關單、稅款繳款書、發(fā)票；

具有資質(zhì)的商品檢驗機構出具的相關檢驗證明書；

已經(jīng)退款或賠款的證明文件。

進出口貨物因殘損、品質(zhì)不良、規(guī)格不符原因，由進出口貨物的發(fā)貨人、承運人或者保險公司賠償相應貨款的，納稅義務人可以向海關申請退還賠償貨款部分的相應稅款。應提交以下材料：

《退稅申請書》；

原進口或出口報關單、稅款繳款書、發(fā)票；

已經(jīng)賠償貨款的證明文件。

稅則歸類差錯并經(jīng)海關認定，且相應差錯已排除走私違規(guī)嫌疑的。應提交以下材料：

《退稅申請書》；

原進口或出口報關單、稅款繳款書、發(fā)票；

海關認定稅則歸類的證明文件。

貨物征稅放行后，收貨人在貨物進境之日起90日內(nèi)提交適用《曼谷協(xié)定》稅率原產(chǎn)地證明書，經(jīng)海關核實，仍應對原進口貨物實施曼谷協(xié)定稅率的，對按原稅率多征的部分應予以退還。

篇（5）

一、引言

稅收籌劃是一門技術，也是一門藝術。稅收籌劃是和政策立法的意圖相符合的行為。這種行為是指納稅人在不違背稅法原則的基礎上，對自己的經(jīng)濟活動進行一定的周密安排，以達到少交緩交稅款的目的。納稅籌劃強調(diào)對經(jīng)濟活動合理科學的規(guī)劃，是一種符合稅法政策和原則的財務活動。

貿(mào)易型企業(yè)的納稅籌劃主要從兩個方面進行考慮，一個是增值稅或營業(yè)稅，一個是公司的所得稅，這兩個是重要的稅種，也是進行納稅籌劃意義較大的稅種。結(jié)合目前中國貿(mào)易型企業(yè)的特點，本文主要從增值稅和所得稅兩個稅種進行考慮。同時也要結(jié)合作者的實際情況，如從事鋼產(chǎn)品的貿(mào)易型企業(yè)的納稅籌劃等。希望能夠?qū)ο嚓P的行業(yè)有所幫助。

二、貿(mào)易型企業(yè)增值稅納稅籌劃

增值稅是對在我國境內(nèi)從事貨物銷售、提供加工和修理修配勞務、進口貨物的單位和個人進行以其增值額進行征稅的稅種。對增值稅的納稅籌劃主要從以下幾個方面進行規(guī)劃：

（一）對納稅人身份進行籌劃

增值稅對不同的納稅人是采取了不一樣的征稅稅率。對小規(guī)模納稅人征稅率為3%，而對于一般納稅人的增值稅稅率為17%。同時它們的稅收政策有不同，例如對一般納稅人有開具增值稅專用發(fā)票，小規(guī)模納稅人一般不可以開具專用發(fā)票，在特殊情況下可以由征稅機關代開，但是稅率也是只有3%。這樣的政策導致小規(guī)模納稅人的銷售價格一般較低，但是由于無法開具增值稅專用發(fā)票對某些可以進行進項抵扣的單位失去了吸引力。

一般僅從納稅層面而言，兩種納稅主體的節(jié)稅平衡點可以直接算出，即一般納稅人的銷售收入*增值率*17%=小規(guī)模納稅人收入*3%，從而得出增值率在17.65%以上的企業(yè)應當采用小規(guī)模納稅人納稅身份，反之，采用一般納稅人身份進行納稅。

當然，以上的結(jié)論是建立在貿(mào)易型企業(yè)（一般納稅人）購貨和銷售均為17%的增值稅稅率的條件下，如果其購銷的征稅率不一樣就需要重新計算。同樣的道理，可以得出以下的表格：

因此，如果從納稅人身份的角度來看，單單從節(jié)稅角度分析，需要考慮貿(mào)易企業(yè)具體的增值率。當然，對于從事鋼產(chǎn)品為主的貿(mào)易型企業(yè)主要還是適用于17.65%的節(jié)稅平衡點。

（二）對采購方式和價格進行籌劃

對于貿(mào)易企業(yè)，從事的還是中間環(huán)節(jié)的稅收籌劃。因此必須考慮到公司的采購方式和銷售方式。下面，我們簡要探討一下采購方式的稅收籌劃。

對于貿(mào)易型企業(yè)的采購方式主要是要從運費和采購價格進行考慮。如果結(jié)合貿(mào)易的特點，代銷方式的選擇其實也是一種采購方式的選擇。

對于有進行廢鋼采購的貿(mào)易型企業(yè)還需要考慮到2008年中央的《關于征求調(diào)整完善廢舊物資增值稅優(yōu)惠政策意見的函》的規(guī)定。從2008年的規(guī)定發(fā)現(xiàn)，從事回收廢鋼環(huán)節(jié)的貿(mào)易型企業(yè)的增值稅減免措施被取消，因此這些貿(mào)易型企業(yè)也需要重新考慮采購價格和運費的稅收籌劃。例如，在價格上要考慮進行稅抵扣因素，在運費上要考慮運費只抵扣7%，而貨物價格則可以抵扣17%的差距，因此在公司進行采購合同的設計上可以將采購價調(diào)整為加入運費后的采購價，這樣就可以合理增加抵扣金額。

對于采購合同中規(guī)定的代銷方式的選擇，主要有視同買斷和收取手續(xù)費兩種方式。由于結(jié)算中收入計入不同的賬目會有不一樣的稅種，因此需要結(jié)合具體情況分析。一般需要考慮的是視同買斷的價差、手續(xù)費收入、可以抵扣進行稅額、交易雙方的納稅身份等。一般而言，由于手續(xù)費收入需要同時繳納營業(yè)稅，這同時增加了城建稅和教育費附加等，因此，一般傾向于采用視同買斷方式。

在采購的同時，也可以采用分立和聯(lián)營企業(yè)的方式進行稅收籌劃。例如可以在稅負低的地方分立采購公司從小規(guī)模納稅人購入較低價格的鋼產(chǎn)品，同時這個采購公司又能為已有的貿(mào)易公司開具增值稅專用抵扣發(fā)票，減少貿(mào)易企業(yè)的稅負。另外根據(jù)進項稅額的抵扣規(guī)定中，一般需要付訖進項貨物款項后才能夠抵扣進項稅，因此，在商業(yè)企業(yè)存在周轉(zhuǎn)資金不靈的情況下，可以采用商業(yè)承兌匯票的方式以滿足及時抵扣進項稅額的規(guī)定。

（三）對銷售方式進行籌劃

增值稅是根據(jù)增值額進行征稅的，其金額等于銷項金額減去進項金額乘以增值稅稅率。銷項稅額一般是根據(jù)收訖價款或者取得價款憑證的日期確定。因此，企業(yè)應當在合適的商業(yè)條件下采用合適的方式進行延遲納稅。

銷售結(jié)算方式主要有直接收款、托收承付、賒銷、分期付款等，不同的結(jié)算方式對增值稅銷項是有很大的區(qū)別。貿(mào)易型企業(yè)的銷售方式主要需要遵循以下原則進行必要的籌劃：

第一，發(fā)票要和收款同時產(chǎn)生。一般盡量避免為收款先開具發(fā)票的行為，因為發(fā)票開具后，貿(mào)易企業(yè)即要面臨納稅行為。但是這種方式比較難以獲得采購方的理解，而且貿(mào)易競爭越來越嚴重，因此這種方式可能較為難以實施。

第二，防止墊付稅款。一般托收承付和委托收款兩種方式是比較容易產(chǎn)生稅款墊付行為，對公司的資金產(chǎn)生了占用行為。因此，貿(mào)易公司要能夠盡量少使用這種方式。

第三，在不能及時收回現(xiàn)金的時候，盡量采用分期付款的結(jié)算方式和賒銷方式，減少現(xiàn)時稅款的支付。特別是對大額的鋼產(chǎn)品銷售一般都是需要采用分期付款方式以延遲納稅。

第四，多采用折扣銷售的營銷方式，盡量少用銷售折扣方式。這樣以減少銷項稅額。

三、新形勢下所得稅的納稅籌劃分析

下面，我們主要分析下貿(mào)易型企業(yè)的所得稅納稅籌劃。

一般而言，對于所得稅的納稅籌劃主要是利用稅收優(yōu)惠政策、充分利用可以扣除項目和合理選擇會計政策三個角度進行規(guī)劃。一般對于貿(mào)易企業(yè)，稅收優(yōu)惠政策中的再投資、研發(fā)支出等可適用條件無法滿足，主要是選擇扣除項目和會計政策兩個方面進行展開。

（一）充分利用可扣除項目進行所得稅籌劃

對于新稅法規(guī)定，一般可以利用工資薪金和廣告業(yè)務開支、業(yè)務招待費三個方面進行籌劃。對于工資薪金，它是教育培訓支出、工會支出、福利費的扣除標準。因此，貿(mào)易型企業(yè)要合理規(guī)劃好公司的工資薪金，例如對于公司的個人福利可以在超支部分以工資方式發(fā)放，對于可以分紅的員工，其分紅也可以以工資方式發(fā)放，同時也可以在合理的崗位和職責上采用殘疾人士等，這樣可以增加公司可以扣除的基數(shù)。同時對于職工教育培訓支出，由于其可以跨年度抵扣，因此，公司在具體的工會支出、福利支出、教育培訓上需要進行必要的規(guī)劃，以達到合理減少稅收的目的。

對于公司的廣告宣傳費用和業(yè)務招待費用支出，由于兩個支出的基數(shù)均為銷售收入，但是具體的可以扣除的比例不一樣，對于前者，目前已經(jīng)達到了15%，對于后者則是千分之五，但是不超過實際支出的60%，因此，企業(yè)要能夠合理規(guī)劃好兩者的支出比例。首先是要能夠提升銷售收入，對于一次性的銷售收入盡量可以采用租賃方式改成其他業(yè)務收入從而歸入可作為扣除基數(shù)的銷售收入。第二，對于可以歸類為廣告業(yè)務支出的項目盡量避免歸類為業(yè)務招待費用。例如，對于貿(mào)易型企業(yè)中經(jīng)常出現(xiàn)的贈送客戶禮物的行為，要能夠在禮物上印上公司標識從而成為廣告業(yè)務支出。

（二）合理選擇會計政策進行所得稅籌劃

對于合理利用會計政策進行稅收籌劃則是需要根據(jù)公司需要和經(jīng)濟形勢進行選擇。而且會計政策的選擇是需要保持一致性的，因此公司選擇會計政策需要通盤考慮。下面我們主要從納稅籌劃角度進行分析，主要從銷售收入方式、存貨計價方式、折舊和攤銷方式等。

第一，銷售收入方式的選擇。不同的銷售方式對所得稅的征收也有不同的影響，貿(mào)易型企業(yè)要根據(jù)實際業(yè)務特點和可能產(chǎn)生的稅收負擔合理選擇銷售方式和會計結(jié)算方式。一般直接收款是以收到貨款或者取得索款憑據(jù)，并將提貨單交給買方的當日進行結(jié)算，而賒銷和分期收款則是根據(jù)合同規(guī)定的時間進行結(jié)算的，因此，不同的結(jié)算方式對納稅也是有影響的。

第二，對存貨的計價方式選擇。存貨計價方式一般每一個會計年度需要保持一致。因此要根據(jù)整年的發(fā)展判斷進行合理的選擇。例如，如果預計到鋼產(chǎn)品處于下行通道，價格將逐月下降，存貨計價方式最好采用先進先出方法，以減少納稅。如果鋼產(chǎn)品預計將有較大的波動，而且是上下波動，則貿(mào)易企業(yè)最好采用加權平均法和移動平均法等。這樣也才能夠減少利潤的波動，從而減少公司稅收的波動，因為稅收的波動容易對公司的稅收資金產(chǎn)生較大的波動，不利于公司安排資金。

第三，對于折舊和攤銷方式，要本著業(yè)務真實、合理選擇折舊年限的原則，合理選擇折舊的方式。例如，對于固定資產(chǎn)的折舊就需要從年度總和法、直線法、雙倍余額遞減法等選擇其中的一種。當然在選擇上，要根據(jù)稅法的規(guī)定和當?shù)囟悇諜C關的規(guī)定。對于無形資產(chǎn)的攤銷年限，貿(mào)易型企業(yè)主要是品牌和商標，一般攤銷的年限至少為10年，貿(mào)易型企業(yè)可以根據(jù)自身的情況，合理選擇年限。

四、結(jié)語

當然，納稅籌劃最主要的原則是不違背交易和發(fā)生的真實性，在符合立法的原則下進行籌劃，因此，納稅籌劃最主要是需要企業(yè)在合法合理的條件下進行符合業(yè)務特色的籌劃。本文所提的主要都還是原則性的內(nèi)容進行稍微的論述。具體的運用中，還需要相關的行業(yè)進行必要的調(diào)整。

參考文獻：

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[2]周瑞英. 淺議增值稅納稅籌劃[J]. 中國總會計師.2010（2），175.

篇（6）

正因為低，碳的全球化，發(fā)達國家也兼顧發(fā)展中國家的能源效率，幫其減少碳的排放量。目前，國際上對減少碳排放量采取了三種方式，綜合來看，有兩種是對發(fā)展中國家有利的做法。

發(fā)達國家通過技術和資金援助，在外貿(mào)和投資中兼顧不同國家的生產(chǎn)工藝，幫助發(fā)展中固家提高能源效率，盡量減少碳排放。這是一種較為溫和的做法。

此外，通過碳交易，發(fā)達國家支持發(fā)展中國家碳減排。目前京都機制上有兩個不同但又相關的碳排放交易體系。一是以配額為基礎的交易市場，即通過控制碳排放總量，造成碳排教叔的稀缺性，使其成為可供交易的商品的排放交易體系；二是以項目為基礎的交易市場，負有減排叉務的締約圓通過國際項目合作獲得碳減排額度，補償不能完成的減排承諾的清潔發(fā)展機制(cDM)和聯(lián)合履約機制。但國際上的碳交易市場還處于發(fā)展階段，還未形成全球碳交易市場，不過。我認為，碳交易不會很難，只要政府有足夠的推動力，碳交易會發(fā)展得很快。

第三種方式是對發(fā)展中國家極為不利的做法，即通過碳關稅迫使發(fā)展中國家減少碳排放。碳稅是針對：氧化碳排放所征收的稅，它是一種環(huán)境稅。環(huán)境稅以國內(nèi)稅的形式出現(xiàn)，一般按產(chǎn)地原則或目的地原則征收。當一國實行產(chǎn)地原則而另一國實行目的地原則時，同一批商品既要負擔出口國的環(huán)境稅，又要自擔進口國的環(huán)境稅，這就會出現(xiàn)雙重征稅問題。目前，碳稅已經(jīng)在發(fā)達國家逐漸推廣實施，并且，發(fā)達國家希望將碳稅進一步向全球推廣。

篇（7）

一、設置專門的會計核算明細科目

（一）“主營業(yè)務收入――出口視同內(nèi)銷”科目，用于核算出口視同內(nèi)銷業(yè)務收入；

（二）“主營業(yè)務成本――出口視同內(nèi)銷”科目，用于核算出口視同內(nèi)銷業(yè)務成本；

（三）“應交稅費――應交增值稅（進項稅額）――出口視同內(nèi)銷”科目，用于核算出口視同內(nèi)銷貨物的增值稅進項稅額；

（四）“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）――出口視同內(nèi)銷”科目，用于核算出口視同內(nèi)銷貨物的增值稅銷項稅額；

對于國家明確規(guī)定不予退增值稅的貨物，即退稅率為零的貨物，因稅務處理上與“未在規(guī)定期限內(nèi)申報退稅的貨物、雖已申報退稅但未在規(guī)定期限內(nèi)向稅務機關補齊有關憑證的貨物”有所不同，為便于核算，建議有此類業(yè)務的企業(yè)增設“應交稅費――應交增值稅(進項稅額)――出口零退稅”、“應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）――出口零退稅”兩個明細科目另行單獨核算。

二、會計核算

在賬務處理上，外貿(mào)企業(yè)未在規(guī)定期限內(nèi)申報退稅的貨物、雖已申報退稅但未在規(guī)定期限內(nèi)向稅務機關補齊有關憑證的出口貨物，與國內(nèi)銷售商品不完全一樣。對于視同內(nèi)銷的出口業(yè)務，首先應沖減外銷收入，同時確認內(nèi)銷收入，并計提銷項稅額。銷項稅額計算公式為：

一般納稅人以一般貿(mào)易方式出口上述貨物計算銷項稅額公式：

銷項稅額=出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價÷（1+法定增值稅稅率）×法定增值稅稅率

一般納稅人以進料加工復出口貿(mào)易方式出口上述貨物以及小規(guī)模納稅人出口上述貨物計算應納稅額公式：

應納稅額=（出口貨物離岸價格×外匯人民幣牌價）÷（1+征收率）×征收率。

具體會計分錄如下：

1.外銷收入轉(zhuǎn)“出口視同內(nèi)銷收入”，同時計提銷項稅額

貸：主營業(yè)務收入――出口視同內(nèi)銷藍字

（金額為“企業(yè)出口貨物征稅聯(lián)系單”中“人民幣離岸價”除以1.17后的金額，即計稅額，假定為A ）

貸：主營業(yè)務收入――外銷紅字 （= -A-B）

貸：應交稅費―應交增值稅（銷項稅額）――出口視同內(nèi)銷藍字

（金額為“企業(yè)出口貨物征稅聯(lián)系單”中“銷項稅額”，假定為B ）

2.外銷成本轉(zhuǎn)“出口銷售成本”

借：主營業(yè)務成本――出口視同內(nèi)銷藍字

（金額為“進項稅額抵扣證明”中的“金額”欄數(shù)值）

借：主營業(yè)務成本――外銷 紅字

3.憑“進項稅額抵扣證明”，沖轉(zhuǎn)原有關增值稅處理憑證

借：主營業(yè)務成本―外銷（不退稅成本） 紅字(=C)

借：應收出口退稅等科目紅字(=D)

貸：應交稅費――應交增值稅――出口退稅 紅字（假定為C）

貸：應交稅費――應交增值稅（進項稅額）轉(zhuǎn)出――外銷紅字（假定為D）

且滿足：C+D=“進項稅額抵扣證明”中的“可抵扣稅額”欄數(shù)值

外貿(mào)企業(yè)必須憑有關進項增值稅專用發(fā)票或進貨分批單向主管稅務機關申請開具《外貿(mào)企業(yè)出口視同內(nèi)銷征稅貨物進項稅額抵扣證明》（下稱《證明》），進項增值稅專用發(fā)票或進貨分批單如一次性全部轉(zhuǎn)作當期內(nèi)銷抵扣的，應按進項發(fā)票上的稅額或進貨分批單上“本次結(jié)余”的金額乘以征稅率填具《證明》的“可抵扣稅額”欄；如部分轉(zhuǎn)作當期內(nèi)銷抵扣的，稅務機關應先為其開具進貨分批單，同時按進貨分批單上本次申報的金額乘以征稅率填具《證明》的“可抵扣稅額”欄。

4.結(jié)轉(zhuǎn)進項稅額

借：應交稅費――應交增值稅（進項稅額）――外銷紅字（假定為E）

借：應交稅費――應交增值稅（進項稅額）――出口視同內(nèi)銷藍字 (=-E)

且滿足：E=C+D=“進項稅額抵扣證明”中的“可抵扣稅額”欄數(shù)值

國家明確規(guī)定不予退增值稅的貨物，即退稅率為零的貨物，因出口時已知無退稅、且要計提銷項稅額繳稅，所以稅務機關一般只受理“企業(yè)出口貨物征稅聯(lián)系單”，審批確認銷項征稅，對“進項稅額抵扣證明”不予辦理，這就要求企業(yè)在出口入賬時即確認出口視同內(nèi)銷收入，直接計提銷項稅額，并結(jié)轉(zhuǎn)成本，會計分錄如下：

1.商品入庫時

借：庫存商品等科目

應交稅費――應交增值稅（進項稅額）――出口零退稅

貸：應付賬款等科目

2.銷售確認入賬

借：應收賬款――國外

貸：主營業(yè)務收入――出口視同內(nèi)銷

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額）――出口零退稅

3.成本結(jié)轉(zhuǎn)

借：主營業(yè)務成本――出口視同內(nèi)銷

貸：庫存商品等科目

三、稅務處理

國家稅務總局《關于外貿(mào)企業(yè)出口視同內(nèi)銷貨物進項稅額抵扣有關問題的通知》（國稅函【2008】265號）規(guī)定，自2008年4月1日起，外貿(mào)企業(yè)出口視同內(nèi)銷貨物的進項稅額抵扣必須符合以下3點要求：

（一）必須有在規(guī)定認證期限內(nèi)辦理認證手續(xù)的增值稅專用發(fā)票，否則不予抵扣。

（二）必須在出口貨物規(guī)定申報退（免）稅的期限截止之日的次日起30天內(nèi)，向主管退稅的稅務機關申請開具《外貿(mào)企業(yè)出口視同內(nèi)銷征稅貨物進項稅額抵扣證明》，并憑此證明在下一個征收期內(nèi)進行申報抵扣，否則不予抵扣。

（三）抵扣的進項稅額必須小于或等于證明所列稅額，否則不予抵扣。

因此，外貿(mào)企業(yè)必須對出口視同內(nèi)銷貨物的稅務處理高度重視，明確下列幾個時間控制點：

1.增值稅專用發(fā)票認證期限：外貿(mào)企業(yè)購進貨物后，無論內(nèi)銷還是出口，還是出口視同內(nèi)銷，所取得的增值稅專用發(fā)票必須在該專用發(fā)票開具之日起90日內(nèi)辦理認證，否則不予抵扣或退稅。

2.出口貨物規(guī)定申報退（免）稅的期限：2008年1月1日起，貨物報關出口之日（以出口貨物報關單〈出口退稅專用〉上注明的出口日期為準）起90天后第一個增值稅納稅申報期截止之日（國稅函【2007】1150號文）。超過時限，按出口視同內(nèi)銷業(yè)務辦理。

外貿(mào)企業(yè)確有特殊原因在規(guī)定期限內(nèi)無法申報出口退稅的，按現(xiàn)行有關規(guī)定申請辦理延期申報手續(xù)。包括：因不可抗力、因采用集中報關等特殊方式、因經(jīng)營方式特殊致使無法在規(guī)定期限內(nèi)取得單證或申報退稅。

3.外貿(mào)企業(yè)向主管退稅部門提供出口收匯核銷單（遠期收匯除外）的期限為自貨物報關出口之日起210天內(nèi)（國稅發(fā)【2008】47號文）。超過時限，按出口視同內(nèi)銷業(yè)務辦理。

4.《外貿(mào)企業(yè)出口視同內(nèi)銷征稅貨物進項稅額抵扣證明》辦理及抵扣時限：在出口貨物規(guī)定申報退（免）稅的期限截止之日的次日起30天內(nèi)。并憑此證明在下一個征收期內(nèi)進行申報抵扣，否則不予抵扣。

增值稅納稅申報表的相關填列，主要注意：

1.以一般貿(mào)易方式出口、視同內(nèi)銷征稅的貨物，應在增值稅納稅申報表附表“一本期銷售情況明細”第3欄“開具普通發(fā)票”欄用藍字調(diào)增視同內(nèi)銷銷售額、銷項稅額，同時在第16欄“開具普通發(fā)票”欄用紅字沖減已申報的“免稅貨物銷售額”。

2.以進料加工方式出口、視同內(nèi)銷征稅的貨物，應在增值稅納稅申報表附表“一本期銷售情況明細”第10欄“開具普通發(fā)票”欄用藍字調(diào)增視同內(nèi)銷銷售額、應納稅額，同時在第16欄“開具普通發(fā)票”欄用紅字沖減已申報的“免稅貨物銷售額”。

篇（8）

根據(jù)國稅發(fā)[1996]123規(guī)定，僅限于老外商投資企業(yè)之間開展的間接出口業(yè)務是免稅的，非老企業(yè)之間的間接出口業(yè)務要視同內(nèi)銷征稅。但在全國各地的實際管征中，幾乎對所有企業(yè)的間接出口業(yè)務都予以免稅。如果對間接出口稅收政策調(diào)整為視同內(nèi)銷征稅，變動很大，應審慎處理。我們先對間接出口視同內(nèi)銷征稅進行利弊分析。

有利之處：

1、視同內(nèi)銷征稅有利于增值稅的規(guī)范管理，使間接出口環(huán)節(jié)不再游離于增值稅鏈條之外。拋開海關對料件的保稅進口因素，間接出口的經(jīng)營行為是一種內(nèi)銷行為，從理論上講應該納入增值稅的課征范圍。據(jù)統(tǒng)計，目前全國每年有上千億的間接出易額，實行免稅政策，對整個增值稅管理影響可想而知。因此，對間接出口征稅可保持增值稅鏈條的連續(xù)性，有利于堵住偷逃稅的漏洞。

2、間接出口視同內(nèi)銷征稅有利于稅務機關的管理。一個企業(yè)間接出口的客戶(即間接進口的企業(yè))很多，對間接出口免稅，稅務機關無法對每個間接進口的企業(yè)逐個跟蹤管理。間接出口、進口的兩家企業(yè)如果同在一地區(qū)或?qū)偻欢悇諜C關管轄，對間接出口的免稅管理還比較容易；如果兩家企業(yè)不在同一地區(qū)甚至跨省市，稅務機關對其實施出口管理的難度就大了。另一方面，許多產(chǎn)品是在國內(nèi)經(jīng)過多次結(jié)轉(zhuǎn)，也就是多次間接出口才真正出口離境，稅務機關對其管理難度就更大了。所以，對間接出口視同內(nèi)銷征稅，將它納入增值稅管理范圍，將大大減輕稅務機關征管難度。

不利影響：

1、對間接出口視同內(nèi)銷征稅不利于企業(yè)開展加工貿(mào)易。企業(yè)直接從國外進口料件加工后間接出口給另外一家企業(yè)，若對其征稅，由于企業(yè)前道環(huán)節(jié)是免稅進口的，沒有進項可以抵扣，在這種情況下，對間接出口業(yè)務征稅就相當于對產(chǎn)品全額而不是增值額征稅，企業(yè)的稅負很重。其次，在目前許多產(chǎn)品的出口退稅率低于征稅率情況下，對間接出口視同內(nèi)銷征稅必然造成已納稅款得不到全額退稅，增加加工貿(mào)易企業(yè)稅收負擔；第三，對所有的間接出口所征的稅款，如果產(chǎn)品最后出口時都要退稅，在出口退稅指標比較緊和退稅速度慢的情況下，占用企業(yè)資金，不利于企業(yè)開展加工貿(mào)易。

2、在加工貿(mào)易整體稅收政策未作調(diào)整的情況下，對間接出口視同征稅會產(chǎn)生新的問題。目前，我國對加工貿(mào)易的主要稅收政策是進口料件保稅不征稅，出口加工貨物時退還其耗用的國產(chǎn)料件已征稅款．如果僅對間接出口征稅，會影響到加工貿(mào)易整體稅收政策。由于間接出口涉及海關對進口料件的保稅監(jiān)管，同時又涉及稅務機關對產(chǎn)品轉(zhuǎn)廠的稅收管理，如果稅務機關對間接出口視同內(nèi)銷征稅，但海關對間接出口的產(chǎn)品實行保稅政策，政出多門，海關與稅務機關政策互相矛盾，會讓企業(yè)無所適從。另一方面，廣東省毗鄰港澳，如果對間接出口實行征稅政策，廣東省的進料加工企業(yè)很容易就把原來間接出口的產(chǎn)品改為直接出口到港澳地區(qū)后再進口到國內(nèi)，甚至只要把集裝箱開到港澳繞一圈再轉(zhuǎn)回來就可以，所耗的運費肯定比間接出口所繳納的稅款少，但其他地區(qū)如上海的企業(yè)就沒有這樣的便利了，這會造成新的不公平競爭。如果僅對間接出口按內(nèi)銷征稅，而其他形式的加工貿(mào)易稅收政策沒有改變，勢必會造成加工貿(mào)易因形式不同而稅負相差很大，成為新的稅收問題。也很難說企業(yè)不會把進料加工改為來料加工或別的形式。所以加工貿(mào)易涉及多種形式，情況復雜，調(diào)整間接出口的稅收政策，需要通盤考慮，還要兼顧間接出口涉及的方方面面。

調(diào)整和規(guī)范間接出口稅收政策的設想

通過上述分析，我們清楚地看到，對間接出口視同內(nèi)銷征稅，有利之處主要是便利稅務機關的征管，弊端則是增加企業(yè)的稅負、甚至危及我國加工貿(mào)易出口，弊大于利。在全球經(jīng)濟一體化的背景下，對于我國這樣一個發(fā)展中國家而言，利用我國豐富的勞動力資源、廉價的土地、廠房等有利條件發(fā)展加工貿(mào)易，是我國發(fā)展對外貿(mào)易、發(fā)展經(jīng)濟的一種好途徑，國家應該繼續(xù)實施稅收鼓勵政策。對間接出口實行免稅政策，有利于發(fā)展加工貿(mào)易，擴大出口創(chuàng)匯。所以間接出口稅收政策的現(xiàn)實選擇是實行免稅政策。間接出口免稅政策造成的不利于增值稅規(guī)范管理、稅務機關征管難度大等弊病可以通過規(guī)范、調(diào)整間接出口稅收政策來解決：

1、參照國產(chǎn)鋼材“以產(chǎn)頂進”管理辦法，規(guī)范稅務機關對間接出口管理。早在92、93年，國家稅務總局就以國稅發(fā)[92]146號文、國稅外函[98]044號文等文件初步規(guī)范了間接出口的管理辦法。國家稅務總局可在這兩個文件的基礎上，參照鋼材“以產(chǎn)頂進”管理辦法，進一步規(guī)范間接出口的管理辦法。具體地講，(1)間接出口企業(yè)持有關資料，填報《間接出口免稅申報表》向其主管稅務機關申報免稅，在規(guī)定的時間內(nèi)，間接出口企業(yè)所在地稅務機關根據(jù)間接進口企業(yè)所在地稅務機關簽發(fā)的《間接出口產(chǎn)品免稅業(yè)務聯(lián)系通知單》，對間接出口企業(yè)的免稅產(chǎn)品進行核銷；(2)間接進口企業(yè)應在免稅產(chǎn)品運抵后規(guī)定時限內(nèi)，向其主管稅務機關辦理間接進口的登記備案手續(xù)，稅務機關出具《間接出口產(chǎn)品免稅業(yè)務聯(lián)系通知單》，并對間接進口的免稅產(chǎn)品進行監(jiān)管。管理的關鍵是對間接出口產(chǎn)品免稅建立業(yè)務聯(lián)系制度，加強稅務機關之間的協(xié)調(diào)、配合工作?？梢揽慷悇障到y(tǒng)強大的計算機系統(tǒng)與人才優(yōu)勢，由國家稅務總局出面協(xié)調(diào)，對間接出口、進口兩方企業(yè)主管稅務機關的業(yè)務管理、聯(lián)系、信息交換實行電子化管理。

2、間接出口稅收政策應與出口加工區(qū)的稅收政策協(xié)調(diào)起來，并以此作為突破口，逐步調(diào)整、規(guī)范加工貿(mào)易稅收政策。國際上對加工貿(mào)易的管理，一般是將加工貿(mào)易限定在特定的區(qū)域，如只能在出口加工區(qū)內(nèi)從事加工貿(mào)易。而我國的加工貿(mào)易卻是“漫山放羊”，從事加工貿(mào)易的企業(yè)遍布全國，多年的管理經(jīng)驗證明，這樣的管理模式為企業(yè)偷漏稅、出口騙稅、走私等提供了便利條件。2000年國家出臺了《出口加工區(qū)稅收管理暫行辦法》，是國家調(diào)整加工貿(mào)易管理模式、稅收政策的一個嘗試?，F(xiàn)在全國各地的出口加工區(qū)處于籌建階段，而且地方政府的積極性不高。鑒此，應該將間接出口稅收政策與加工區(qū)稅收政策協(xié)調(diào)起來，為以后調(diào)整加工貿(mào)易稅收政策創(chuàng)造有利條件。在適當?shù)臅r候，將間接出口稅收政策調(diào)整為在出口加工區(qū)內(nèi)的間接出口是免稅的，在出口加工區(qū)外的間接出口應視同內(nèi)銷征稅，這樣既可以促進加工區(qū)的發(fā)展，規(guī)范加工貿(mào)易，又有利于稅務機關的管理。

篇（9）

(一)生產(chǎn)企業(yè)出口貨物“免、抵、退”稅額應根據(jù)出口貨物離岸價、出口貨物退稅率計算

出口貨物離岸價(FOB)以出口發(fā)票上的離岸價為準(委托出口的,出口發(fā)票可以是委托方開具的或受托方開具的),若以其他價格條件成交的,應扣除按會計準則規(guī)定允許沖減出口銷售收入的運費、保險費、傭金等。若申報數(shù)與實際支付數(shù)有差額的,在下次申報退稅時調(diào)整(或年終清算時一并調(diào)整)。若出口發(fā)票不能如實反映離岸價,企業(yè)應按實際離岸價申報“免、抵、退”稅,稅務機關有權按照《中華人民共和國稅收征收管理法》、《中華人民共和國增值稅暫行條例》等有關規(guī)定予以核定。

(二)當期免抵退稅額的計算

當期免抵退稅額=出口貨物離岸價 × 外匯人民幣牌價 × 出口貨物退稅率 - 免抵退稅額抵減額

免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格 × 出口貨物退稅率

免稅購進原材料包括國內(nèi)購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件,其中進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格。

進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價格 + 海關實征關稅 + 海關實征消費稅

(三)當期應退稅額和當期免抵稅額的計算

1.當期期末留抵稅額≤當期免抵退稅額時,當期應退稅額=當期期末留抵稅額

當期免抵稅額=當期免抵退稅額 - 當期應退稅額

2.當期期末留抵稅額>當期免抵退稅額時,當期應退稅額=當期免抵退稅額

當期免抵稅額=0

“當期期末留抵稅額”為當期《增值稅納稅申報表》的“期末留抵稅額”。

(四)免抵退稅不得免征和抵扣稅額的計算

免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價 × 外匯人民幣牌價 × (出口貨物征稅稅率 - 出口貨物退稅率) - 免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額

免抵退稅不得免征和抵扣稅額抵減額=免稅購進原材料價格 × (出口貨物征稅稅率 - 出口貨物退稅率)

(五)新發(fā)生出口業(yè)務的生產(chǎn)企業(yè)自發(fā)生首筆出口業(yè)務之日起12個月內(nèi)的出口業(yè)務,不計算當期應退稅額,當期免抵稅額等于當期免抵退稅額;未抵頂完的進項稅額,結(jié)轉(zhuǎn)下期繼續(xù)抵扣,從第13個月開始按免抵退稅計算公式計算當期應退稅額。

二、生產(chǎn)企業(yè)出口業(yè)務會計處理

(一)一般貿(mào)易方式下出口業(yè)務核算

1.貨物出口并確認收入實現(xiàn)時,根據(jù)出口銷售額(FOB價)做賬務處理:

借:應收賬款(或銀行存款)

貸:主營業(yè)務收入(或其他業(yè)務收入)

2.月末根據(jù)《生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅匯總申報表》中的免抵退稅不得免征和抵扣稅額做賬務處理:

借:主營業(yè)務成本

貸:應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)

3.次月根據(jù)上期《生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅匯總申報表》中的應退稅額做賬務處理:

借:其他應收款――應收出口退稅(增值稅)

貸:應交稅費――應交增值稅(出口退稅)

4.次月根據(jù)《生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅匯總申報表》中的免抵稅額做賬務處理(一般企業(yè)不做此筆會計處理,因其是稅務機關免抵調(diào)庫的依據(jù),不影響增值稅的核算):

借:應交稅費――應交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額)

貸:應交稅費――應交增值稅(出口退稅)

5.收到出口退稅款時,做賬務處理:

借:銀行存款

貸:其他應收款――應收出口退稅(增值稅)

(二)進料加工貿(mào)易方式下出口業(yè)務處理

1.貨物出口并確認收入實現(xiàn)時,根據(jù)出口銷售額(FOB價)作賬務處理:

借:應收賬款(或銀存)

貸:主營業(yè)務收入(或其他業(yè)務收入等)

2.月末根據(jù)《生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅匯總申報表》中的免抵退稅不得免征和抵扣稅額做賬務處理:

借:主營業(yè)務成本

貸:應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)

3.次月根據(jù)《生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅匯總申報表》中的應退稅額做賬務處理:

借:其他應收款――應收出口退稅(增值稅)

貸:應交稅費――應交增值稅(出口退稅)

4.次月根據(jù)《生產(chǎn)企業(yè)免抵退稅匯總申報表》中的免抵稅額做賬務處理(一般企業(yè)不做此筆會計處理,因其是稅務機關免抵調(diào)庫的依據(jù),不影響增值稅的核算,筆者建議及時做此分錄,作為計提城建稅及附加的依據(jù)):

借:應交稅費――應交增值稅(出口抵減內(nèi)銷產(chǎn)品應納稅額)

貸:應交稅費――應交增值稅(出口退稅)

5.收到出口退稅款時,做賬務處理:

借:銀行存款

貸:其他應收款――應收出口退稅(增值稅)

(三)來料加工貿(mào)易方式下出口業(yè)務會計處理

來料加工貿(mào)易方式下銷售收入是免稅的,不計提銷項稅額,用于來料加工的原材料、零部件等的進項稅額不得抵扣,直接計入成本。應稅和免稅共用的進項稅額要作進項轉(zhuǎn)出處理。

(四)出口貨物視同內(nèi)銷征稅的會計處理

1.本年出口貨物,在本年視同內(nèi)銷征稅(沖減出口銷售收入,增加內(nèi)銷銷售收入)

(1)一般貿(mào)易方式下

借:主營業(yè)務收入――出口收入(以紅字登記在該賬戶貸方)

貸:主營業(yè)務收入――內(nèi)銷收入

應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)

(2)進料加工貿(mào)易方式下

借:主營業(yè)務收入――出口收入(以紅字登記在該賬戶貸方)

貸:主營業(yè)務收入――內(nèi)銷收入

應交稅費――未交增值稅

兩種貿(mào)易方式下視同內(nèi)銷征稅賬務處理不同,但以下處理方式相同:

①對于本年單證不齊視同內(nèi)銷征稅的出口貨物,在賬務上沖減出口銷售收入的同時,應在“出口退稅申報系統(tǒng)”中進行負數(shù)申報,沖減出口銷售收入。

②對于單證不齊視同內(nèi)銷征稅的出口貨物已在“出口退稅申報系統(tǒng)”中進行負數(shù)申報的,由于申報系統(tǒng)在計算“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”時已包含該貨物,所以在賬務處理上可以不對該貨物銷售額乘以征退稅率之差單獨沖減“主營業(yè)務成本”,而是在月末將《生產(chǎn)企業(yè)免抵退匯總申報表》中的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”一次性結(jié)轉(zhuǎn)至“主營業(yè)務成本”中。

2.上年出口貨物,在本年視同內(nèi)銷征稅

一般貿(mào)易方式下視同內(nèi)銷征稅

(1)計提銷項稅額

借:以前年度損益調(diào)整

貸:應交稅費――應交增值稅(銷項稅額)

(2)進料加工貿(mào)易方式下視同內(nèi)銷征稅按征收率計算應納稅額

借:以前年度損益調(diào)整

貸:應交稅費――未交增值稅

(3)按照單證不齊出口銷售額乘以征退稅率之差沖減進項稅額轉(zhuǎn)出

借:以前年度損益調(diào)整(紅字)

貸:應交稅費――應交增值稅(進項稅額轉(zhuǎn)出)(紅字)

對于上年出口貨物單證不齊,在本年視同內(nèi)銷征稅的出口貨物,在“出口退稅申報系統(tǒng)”中進行負數(shù)申報,沖減出口銷售收入。

在填報《增值稅納稅申報表附列資料》時,不要將上年單證不齊出口貨物沖減的“進項稅額轉(zhuǎn)出”與本年出口貨物的“免抵退稅不得免征和抵扣稅額”混在一起,應分別體現(xiàn)。

在錄入“出口退稅申報系統(tǒng)”中《增值稅申報表項目錄入》中的“不得抵扣稅額”時,只錄入本年數(shù)。

(五)退關退運貨物的會計處理

實行“免、抵、退”稅管理辦法的生產(chǎn)型出口企業(yè)在貨物報關出口后,發(fā)生退關退運的,應根據(jù)不同情況進行不同的賬務處理:

1.本年度出口貨物發(fā)生退關退運時

(1)用退關退運貨物的原出口銷售額沖減當期出口銷售收入

借:應收賬款(或銀存等科目)(紅字)

貸:主營業(yè)務收入――出口收入(紅字)

(2)調(diào)整已結(jié)轉(zhuǎn)的退關退運貨物成本

借:主營業(yè)務成本(紅字)

貸:庫存商品(紅字)

2.以前年度出口貨物在當年發(fā)生退關退運時

(1)按退關退運貨物的原出口銷售額記入“以前年度損益調(diào)整”

借:應付賬款(或銀存等科目)(紅字)

貸:以前年度損益調(diào)整(紅字)

(2)調(diào)整已結(jié)轉(zhuǎn)的退關退運貨物銷售成本

借:以前年度損益調(diào)整(紅字)

貸:庫存商品(紅字)

(3)按退關退運貨物的原出口銷售額乘原出口退稅率計算補交免抵退稅款

篇（10）

中圖分類號：F81文獻標識碼：A

一、背景

目前，經(jīng)濟全球化已經(jīng)成為不可阻擋的趨勢，在這樣的背景下，貿(mào)易自由化趨勢也日益加強，但是整個世界并不能達到最終的完全自由化，即保護貿(mào)易政策仍繼續(xù)存在。經(jīng)濟全球化能夠在全球范圍內(nèi)有效的配置資源，進行合理的分工，從而提高全球的經(jīng)濟效率和福利水平，但是也給那些經(jīng)濟落后的國家?guī)頉_擊及負面影響。所以，貿(mào)易保護政策仍然存在于各國的貿(mào)易政策體系中。20世紀九十年代以后，新貿(mào)易保護主義還有所抬頭，而關稅政策正是貿(mào)易自由化和貿(mào)易保護兩種勢力的核心點。所以，首先我們來簡單介紹一下自由貿(mào)易關稅理論和保護貿(mào)易關稅理論。

（一）自由貿(mào)易關稅理論。自由貿(mào)易關稅政策歷來是貿(mào)易政策中關注的重點。自由貿(mào)易稅收理論在貿(mào)易上主張國際貿(mào)易自由發(fā)展，反對國家運用關稅等手段對經(jīng)濟進行干預。1976年，亞當?斯密發(fā)表了經(jīng)濟學著作《國富論》，標志著自由貿(mào)易學說的誕生。亞當?斯密先是批評了國家從重征收出口關稅的危害，這是因為高額關稅必然阻滯勞動成果與國外的交流，必然限制對這些貨物的消費，使得國內(nèi)人們勤勞動機減弱，妨礙國內(nèi)產(chǎn)業(yè)。大衛(wèi)?李嘉圖也主張自由貿(mào)易和自由放任。俄林在自由貿(mào)易理論的基礎上提出了關稅理論和政策主張。他認為，保護關稅妨礙國際分工和生產(chǎn)要素有效運用。

（二）保護貿(mào)易關稅理論。與自由貿(mào)易關稅理論相反，保護貿(mào)易稅收理論主張運用國家稅收等措施干預對外貿(mào)易，對進口商品征收高額關稅和實施各種限制，以保護本國市場和本國企業(yè)，防止外國商品競爭，促進本國產(chǎn)品進入外國市場。威廉?配第在進口關稅中認為，對產(chǎn)成品征收高額關稅，而對原材料及初級產(chǎn)品從輕征稅，這不僅有益于進口國加工業(yè)和整個經(jīng)濟的發(fā)展，而且可以杜絕人們逃稅避稅的行為。20世紀八十年代以克魯格曼和赫爾普曼為代表，提出的“新貿(mào)易理論”主張運用適當?shù)年P稅不僅可以將外國企業(yè)從本國消費者身上賺取的壟斷利潤轉(zhuǎn)移到國內(nèi)，限制外國企業(yè)在本國市場進行銷售的壟斷高價，而且可以鼓勵國內(nèi)企業(yè)提高產(chǎn)量，使其邊際成本下降，增強國際競爭力。

所以，關稅是自由貿(mào)易政策和保護貿(mào)易政策進行激烈競爭的核心點，要么不征收關稅，要么征收關稅以及規(guī)定征收程度。

二、關稅的效應分析

當一國征收進口關稅時，則國內(nèi)商品的價格必然會做出反應，但上漲的幅度究竟為多少呢？這需要根據(jù)不同的情況而定，本文主要設置兩種因素：一是進口國是大國還是小國，因為大國與小國對國際市場的價格影響不同，所以商品價格的變動也會不同；二是征稅商品的供給彈性，因為進口供給彈性和進口需求彈性的不同組合會對進口國內(nèi)市場產(chǎn)生不同的影響。以下從局部均衡和一般均衡分別對大國和小國的進口關稅進行分析。

（一）局部均衡分析

1、小國進口關稅的國內(nèi)經(jīng)濟效應。如圖1所示，SF表示世界市場X商品的供給曲線，S表示國內(nèi)生產(chǎn)者供給曲線，D表示國內(nèi)需求曲線。（圖1）當不存在國際貿(mào)易的情況下，供需平衡于E點，即在OP價格上，生產(chǎn)者愿意生產(chǎn)OQ數(shù)量的X產(chǎn)品，消費者也愿意消費OQ數(shù)量的X產(chǎn)品。在自由貿(mào)易下，面臨SF世界供給曲線，這時，世界市場價格，也就是國內(nèi)市場價格OP1，在這個價格下，國內(nèi)生產(chǎn)者只愿意生產(chǎn)OQ1數(shù)量的X產(chǎn)品，而消費者愿意消費OQ5數(shù)量的X產(chǎn)品，其中Q1Q5數(shù)量產(chǎn)品依靠進口補充，來達到新的均衡。

如果該國對X商品進口征收稅率為P1P2/OP1的進口關稅，由于該國為貿(mào)易小國，關稅負擔全部轉(zhuǎn)給國內(nèi)消費者，則國內(nèi)價格上漲到OP2。在此價格水平上，該國將消費OQ4數(shù)量的X商品，其中國內(nèi)只生產(chǎn)OQ2數(shù)量，而Q2Q4將從國外進口，SF’代表了征稅情況下世界市場X商品的供給曲線。由此，我們可以就征稅對A國國內(nèi)經(jīng)濟效應進行分析。

（1）消費效應：征收關稅后，由于國內(nèi)價格提高到OP2而使國內(nèi)消費者對X商品的需求量減少Q(mào)4Q5。

（2）生產(chǎn)效應：由于X商品的國內(nèi)價格提高，而促使國內(nèi)生產(chǎn)者愿意多提供Q1Q2數(shù)量的X商品。

（3）貿(mào)易效應：由于進口關稅而使X商品進口減少了Q1Q2＋Q4Q5的數(shù)量。

（4）收入效應：征稅后，該國政府從關稅中得到P1P2×Q2Q4的收入。

（5）再分配效應：借助生產(chǎn)者剩余和消費者剩余來說明。從圖1中我們可以看出消費者剩余由于征收關稅而損失了a+b+c+d的面積，而生產(chǎn)者剩余增加了面積a。

（6）社會福利效應：消費者剩余減少了a+b+c+d，生產(chǎn)者剩余增加了a，政府關稅收入c，b+d部分是社會福利的凈損失，也就是貿(mào)易保護代價。其中，b是由于生產(chǎn)資源從更高效率的部門轉(zhuǎn)移到效率低的部門引起的損失，d是由于消費者要負擔關稅前轉(zhuǎn)而引起實際收入的損失。如果我們將出口國因進口國征收關稅所造成的影響加進來，可以看出進口國征收關稅不利于出口國的出口品生產(chǎn)者，但有利于出口國的消費者。我們知道，進口國征稅并刺激國內(nèi)生產(chǎn)者增加產(chǎn)品的生產(chǎn)，相應的會替代一部分進口。同時，征收關稅以后，該產(chǎn)品的價格上升，會導致進口國對進口品需求的減少，從而迫使廠商降低商品的市場售價，這種價格的降低顯然對消費者有利，而對生產(chǎn)者不利。所以，征收進口關稅，有利于與進口品相競爭的進口國生產(chǎn)者和出口國出口品的消費者，而不利于進口國的消費者和出口國出口品的生產(chǎn)者。此外，征收進口關稅也破壞了世界市場的統(tǒng)一性，其標志是對同一種產(chǎn)品，每個國家有一個不同于其他國家的市場價格。

2、大國進口關稅的國內(nèi)經(jīng)濟效應。如圖2所示，SH表示大國商品X的國內(nèi)供給曲線，SF是外國對該國商品X的出口供給曲線，SH+F表示對該國商品X的總供給曲線，它是由SH和SF曲線相加所得。（圖2）從圖2中我們可以看到，當自由貿(mào)易時，國內(nèi)商品X的需求曲線D與SH+F相交于點B，商品X價格為P0，國內(nèi)消費為Q0。如果對商品征收進口關稅，則總供給曲線將上移到SH+F+T。由于進口國為大國，所以征收關稅會使X商品在世界市場的價格下跌至OP1，在此價格下，世界市場愿意提供Q1數(shù)量的X商品。

由于該國征收P1P2/OP1關稅，使X商品在該國國內(nèi)價格為OP2，在此價格下，國內(nèi)生產(chǎn)者提供Q2產(chǎn)量X商品而消費者需求為Q1產(chǎn)量，此時不足部分Q1Q2由世界市場來供給，該國達到新的均衡。征稅后，該國消費者剩余損失了a+b+c+d，其中a為該國國內(nèi)生產(chǎn)者獲得的租金即生產(chǎn)者剩余，c+e為該國政府征收關稅所得，而b+d是貿(mào)易保護成本，是社會福利凈損失。由此可以得到，該大國從關稅中獲得的凈利益為（a+c+e）-（a+b+c+d）=e-（b+d）。因此，大國征收關稅對該國凈福利的影響要把關稅的保護成本與貿(mào)易條件改善獲得的利益相比較。如果前者小于后者，則意味著從關稅中獲得了凈利益；如果兩者相等，則該國未從關稅中遭受損失，但保護了本國產(chǎn)業(yè)；如果前者大于后者，則該國因為征收關稅使得國民福利受到損失，真正為保護產(chǎn)業(yè)付出成本。

（二）一般均衡分析。一般均衡分析借用的主要工具為提供曲線、生產(chǎn)可能性曲線等。假設是國內(nèi)和世界兩個市場，且商品為X和Y兩類，分別是國內(nèi)市場的進口商品和出口商品的代表。

1、小國進口關稅的國內(nèi)經(jīng)濟效應

（1）價格效應：征收關稅前，若國內(nèi)市場商品之間的相對價格與國際市場上相同，那么征收后，假設是X商品變貴了，其與Y的相對價格比也上升了，相同數(shù)量的Y商品較之以前只能換取較少的X商品。

（2）產(chǎn)業(yè)保護效應：征收進口關稅對國內(nèi)X商品的生產(chǎn)者具有促進和保護作用，社會大量資源流向國內(nèi)生產(chǎn)的X商品。

（3）貿(mào)易效應：貿(mào)易規(guī)模減少。

（4）關稅收入效應：關稅被政府征收作為收入了。

（5）社會福利效應：征收雖然增加了關稅收入和生產(chǎn)者利益，但是損壞了消費者利益，且超過了前兩者的收益會使社會福利水平下降，這是關稅扭曲了生產(chǎn)和消費的結(jié)果。

2、大國進口關稅的國內(nèi)經(jīng)濟效應。對大國征收關稅會減少貿(mào)易效應，促使福利水平下降，但貿(mào)易條件效應又會提高福利水平，這就需具體看兩者的較量了。

三、我國的關稅狀態(tài)

財政部官方網(wǎng)站稱，中國目前的關稅總水平由“入世”前的15.3%降至目前的9.8%。自2002年1月1日起，中國開始履行承諾的“入世”關稅減讓義務，進口關稅總水平逐年降低，截至2010年1月1日，在降低了鮮草莓等6個稅目商品進口關稅后，我國加入世界貿(mào)易組織承諾的關稅減讓義務全部履行完畢。根據(jù)財政部關稅司的數(shù)據(jù)，目前中國進口關稅稅率由0～65%不等，呈現(xiàn)兩頭小、中間大的分布格局?！叭胧馈?年間，稅則稅目進行了較大范圍的調(diào)整和細化。稅目數(shù)量由2001年的7，111個增至目前的7，923個，增長了11.4%。我國對外貿(mào)易進出口總額也由2001年的5，097億美元增長至2008年的25，633億美元，增長了5.03倍，年均增長率為26.0%。2009年受國際金融危機影響，我國對外貿(mào)易進出口總額下降了13.9%。另外，截至2010年5月30日，中國共對600多項商品實施進口暫定稅率，平均稅率低于5%，相對于最惠國稅率，優(yōu)惠幅度達50%以上，而且與相關國家（地區(qū)）正式簽署了9項自由貿(mào)易協(xié)定或區(qū)域優(yōu)惠貿(mào)易安排。

我國目前在對外貿(mào)易上已經(jīng)屬于一個大國，對有些進出口產(chǎn)品占有的比重相當大，可是價格制定權仍然不在我們手里，而這嚴重影響我國在進出口上的政策實施和獲得的利潤，我國仍需在這個方面努力。

四、對策與建議

當前社會，關稅的征收與否已經(jīng)不是最關鍵的問題了，而是根據(jù)不同的情形對關稅的征收以及征收程度進行分類。自從加入WTO，我國的關稅就一直處于下降的狀態(tài)，這不僅是行使WTO的承諾，更重要的是我國為世界經(jīng)濟做出貢獻。

（一）繼續(xù)針對不同產(chǎn)業(yè)、不同出口國家、不同的進出口產(chǎn)品，相應確定關稅政策，提高關稅博弈能力。要通過這種分產(chǎn)業(yè)、分出口國家、分產(chǎn)品的關稅政策調(diào)整來形成合理有效的關稅結(jié)構，同時在政策設計中要逐步追求一個跨期（從選擇政策或分工到政策或分工的作用結(jié)束為止的所有時期）的動態(tài)福利最大化，這個福利的變化既可能是直接的經(jīng)濟福利也可能是在國際貿(mào)易競爭中的談判能力的變化。

（二）繼續(xù)積極推行“走出去、引進來”戰(zhàn)略。我們應該積極主動地進行相關產(chǎn)業(yè)的國際轉(zhuǎn)移，向一些近鄰的發(fā)展中國家轉(zhuǎn)移，在有條件的情況下還可以直接向一些與我們貿(mào)易爭端發(fā)生較多的國家和地區(qū)轉(zhuǎn)移。利用WTO框架下的新規(guī)則積極促成貿(mào)易結(jié)構的轉(zhuǎn)向，逐漸實現(xiàn)進出口貿(mào)易結(jié)構的升級，利用后發(fā)優(yōu)勢，高起點地培育和發(fā)展國內(nèi)的相關市場尤其是技術市場和信息市場，規(guī)范企業(yè)的進出口行為尤其是價格競爭行為，真正在國際經(jīng)濟活動中扮演“大國”角色，并讓相關競爭政策尤其是關稅政策能夠達到更多地分享國際貿(mào)易利得和全球化紅利。

（作者單位：安徽大學經(jīng)濟學院）

主要參考文獻：

篇（11）

一、生產(chǎn)型企業(yè)、貿(mào)易企業(yè)屬于關聯(lián)企業(yè)

生產(chǎn)型企業(yè)將貨物內(nèi)銷給貿(mào)易企業(yè)時，生產(chǎn)型企業(yè)銷售毛利=內(nèi)銷不含稅售價-產(chǎn)品制造成本；貿(mào)易企業(yè)將貨物出口后，貿(mào)易企業(yè)銷售毛利=出口收入-采購不含稅成本-采購不含稅成本*（征稅率-退稅率）。兩者合計毛利=內(nèi)銷不含稅售價-產(chǎn)品制造成本+出口收入-采購不含稅成本-采購不含稅成本*（征稅率-退稅率），由于生產(chǎn)型企業(yè)的內(nèi)銷不含稅售價等于貿(mào)易企業(yè)采購不含稅成本，即兩者合計毛利=出口收入-產(chǎn)品制造成本-內(nèi)銷不含稅售價*（征稅率-退稅率），在其他因素不變的前提下，內(nèi)銷不含稅價格越低就可使兩者合計毛利越大。

從實際工作中計算可以發(fā)現(xiàn)，生產(chǎn)型企業(yè)通過貿(mào)易企業(yè)買斷出口時的兩者合計毛利大于生產(chǎn)型企業(yè)自行出口。在其他因素不變的前提下，生產(chǎn)型企業(yè)內(nèi)銷不含稅價格越低就可使兩者合計毛利越大。在實務中生產(chǎn)型企業(yè)、貿(mào)易企業(yè)皆屬于獨立法人，兩者雖然屬于關聯(lián)方但也需避免交易價格過低而造成生產(chǎn)型企業(yè)關聯(lián)交易的稅務風險。

二、生產(chǎn)型企業(yè)、貿(mào)易企業(yè)不屬于關聯(lián)企業(yè)

生產(chǎn)型企業(yè)將貨物銷售給貿(mào)易企業(yè)時，生產(chǎn)型企業(yè)需繳納增值稅。貿(mào)易企業(yè)購進貨物出口時，貿(mào)易企業(yè)按照“免、退”政策辦理出口退稅；若產(chǎn)品退稅率不等于17%，無法退稅的增值稅（出口產(chǎn)品收入*（征稅率-退稅率））應轉(zhuǎn)入主營業(yè)務成本。

此種交易模式下若境外客戶系貿(mào)易企業(yè)自行尋找，貿(mào)易企業(yè)與生產(chǎn)型企業(yè)可根據(jù)貨物市場價格自行協(xié)商銷售價格，貿(mào)易企業(yè)買斷出口可獲得出口退稅及買賣差價的收益。若境外客戶系生產(chǎn)型企業(yè)尋找，形式上貿(mào)易企業(yè)買斷出口可獲得出口退稅及買賣差價的收益；但在實務中貿(mào)易企業(yè)買斷出口僅能獲得出口收入一定比例的費，而無法實際取得出口退稅及買賣差價的收益，故需通過生產(chǎn)型企業(yè)與貿(mào)易企業(yè)的銷售價格將貿(mào)易企業(yè)獲得的出口退稅返還給生產(chǎn)型企業(yè)。

假設生產(chǎn)型企業(yè)貨物銷售給貿(mào)易企業(yè)的含稅價格為人民幣A元；貿(mào)易企業(yè)出口產(chǎn)品銷售價格為美元B元，產(chǎn)品退稅率為C，外幣收款的結(jié)匯匯率為D，貿(mào)易企業(yè)的費為E，則貿(mào)易企業(yè)費收益為E =B*D-A/1.17-A*(征稅率-C)/1.17。生產(chǎn)型企業(yè)將貨物銷售給貿(mào)易企業(yè)時出口產(chǎn)品銷售價格、退稅率、費皆可以確定，由于結(jié)匯匯率存在變動，故需生產(chǎn)型企業(yè)、貿(mào)易企業(yè)約定結(jié)匯匯率。只要出口產(chǎn)品銷售價格、退稅率、費比例、結(jié)匯匯率可以確定的前提下，就可以通過上述公式計算出生產(chǎn)型企業(yè)與貿(mào)易企業(yè)的貨物銷售含稅價格。對于貿(mào)易企業(yè)而言，若實際結(jié)匯匯率大于約定結(jié)匯匯率，則貿(mào)易企業(yè)可獲得出口銷售價格*（實際結(jié)匯匯率-約定結(jié)匯匯率）的匯兌收益，反之則是匯兌損失。

例如貿(mào)易企業(yè)出口產(chǎn)品銷售價格為美元100萬元，產(chǎn)品退稅率為15%，生產(chǎn)型企業(yè)、貿(mào)易企業(yè)約定的結(jié)匯匯率為6.3，貿(mào)易企業(yè)的費為人民幣6.4萬元。在上述交易條件下，生產(chǎn)型企業(yè)與貿(mào)易企業(yè)的貨物銷售含稅價格A為：

6.4= 100*6.3 A/1.17-A*(17%-15%)/1.17

A=715.31（萬元）

貿(mào)易企業(yè)購進貨物的含稅價格為715.31萬元時，貿(mào)易企業(yè)將貨物出口后可獲得費收益6.4萬元（630-715.31/1.17-715.31*(17%-15%)/1.17）。若實際結(jié)匯匯率為6.35時，貿(mào)易企業(yè)可獲得費收益11.40萬元（635-715.31/1.17-715.31*(17%-15%)/1.17）；與約定費收益相比增加收益5萬元，主要系實際結(jié)匯匯率大于約定結(jié)匯匯率產(chǎn)生匯兌收益5萬元。若實際結(jié)匯匯率為6.28時，貿(mào)易企業(yè)可獲得費收益4.40萬元（628-715.31/1.17-715.31*(17%-15%)/1.17）；與約定費收益相比減少收益2萬元，主要系實際結(jié)匯匯率小于約定結(jié)匯匯率產(chǎn)生匯兌損失2萬元。

綜上所述，影響生產(chǎn)型企業(yè)、貿(mào)易企業(yè)貨物銷售價格的主要因素為：