長期投資核算方法大全11篇

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篇（1）

引 言

所謂長期股權(quán)投資，即通過投資而擁有被投資單位的股權(quán)份額，進(jìn)而根據(jù)所占股份份額分享公司經(jīng)營收益和承擔(dān)公司虧損責(zé)任的一種投資方式。區(qū)別于其他金融資產(chǎn)，持有長期股權(quán)投資份額的目的并非通過短期買賣交易獲益，而是在于長期持有，除股票投資外，其他長期股權(quán)投資是不能參與買賣交易的。因此，相對其他金融資產(chǎn)而言，長期股權(quán)投資的風(fēng)險(xiǎn)也相對較大，作為一種廣泛存在的金融資產(chǎn)，長期股權(quán)投資在不同的情況下，其會計(jì)核算也會有所區(qū)別，會計(jì)核算方法需要根據(jù)實(shí)際情況的變化而動態(tài)地進(jìn)行調(diào)整，長期股權(quán)投資會計(jì)核算方法的調(diào)整是一項(xiàng)復(fù)雜而具有挑戰(zhàn)性的工作，對此進(jìn)行研究對進(jìn)一步推動相關(guān)會計(jì)實(shí)務(wù)工作的開展和運(yùn)用具有積極的現(xiàn)實(shí)意義。

一、長期股權(quán)投資核算方法的確定

成本法是指投資按成本計(jì)價(jià)的方法，顧名思義，權(quán)益法則指按投資方在被投資單位擁有的凈資產(chǎn)量進(jìn)行計(jì)算。長期股權(quán)投資成本法核算主要基于以下兩種情況，一是能夠在實(shí)質(zhì)上控制被投資單位；二是投資企業(yè)對被投資單位的影響力較小，不存在共同控制或重大影響的情況，并且這種投資報(bào)價(jià)也并非公共獲得的，如沒有市場報(bào)價(jià)，無法及時(shí)有效地獲得公允價(jià)值等。對于長期股權(quán)投資會計(jì)核算來說，成本法和權(quán)益法的選擇，不是以持股比例作為唯一判斷標(biāo)準(zhǔn)，而是應(yīng)該考慮共同控制、重大影響等因素。在不考慮其他因素的情況下，如果持股比例介于20%至50%之間，應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算，除此之外的情形則采用成本法核算，會計(jì)核算方式的確定，其中很明確的規(guī)則就是實(shí)質(zhì)重于形式，長期股權(quán)投資核算方法的確定也是如此。除了將持股比例作為判斷指標(biāo)外，如果投資單位對被投資者實(shí)施控制或無重大影響，則采用成本法核算，否則采用權(quán)益法進(jìn)行核算。然而，會計(jì)核算方法確定以后，也不是一成不變的，當(dāng)持股比例發(fā)生變動，會計(jì)核算方法也會由權(quán)益法向成本法變動；反之亦是如此。

二、長期股權(quán)投資核算方法變更的原因分析

根據(jù)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，長期股權(quán)投資的核算方法主要有成本法和權(quán)益法兩種，由上文的分析，不難看出長期股權(quán)投資核算方法的確定，是由投資單位和被投資單位之間的關(guān)系所確定的。投資者和被投資者之間的身份變化、持股比例的增減變化，實(shí)質(zhì)上相互影響的變化，如從對被投資單位不具有共同控制和重大影響，隨著股份增持的變化而對被投資企業(yè)產(chǎn)生共同控制和重大影響，因減持股份而從控制變?yōu)榫哂兄卮笥绊懙龋@些都會引起長期股權(quán)投資核算方法的變更，本著實(shí)質(zhì)重于形式的需求，需要對長期股權(quán)投資會計(jì)核算方法進(jìn)行動態(tài)的調(diào)整，以適應(yīng)會計(jì)實(shí)務(wù)的需要。

三、成本法轉(zhuǎn)向權(quán)益法轉(zhuǎn)換

長期股權(quán)投資核算方法由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換，主要源自于兩種情況，分別是由追加投資和減少投資引起的，雖然都會導(dǎo)致由成本法核算向權(quán)益法核算方法的轉(zhuǎn)變，但從整個(gè)會計(jì)分錄的處理過程來看，還是有很大區(qū)別的，本文將對此做詳細(xì)的討論。

（一）追加投資引起成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)變

原持有的長期投資對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并在日常交易的市場中不存在公共報(bào)價(jià)，其公允價(jià)值也不能通過方便快捷的手段進(jìn)行確定時(shí)，采取成本法計(jì)價(jià)的會計(jì)核算方法。投資者如果追加投資比例，與被投資者的關(guān)系將發(fā)生變化，進(jìn)而能對被投資者施以重大的影響和控制，會計(jì)核算方法需要變更為權(quán)益法，會計(jì)核算上對于原來持股的部分和新增加的部分也需要區(qū)別對待，采用不同的方法進(jìn)行核算。

1.對于原持有股份的賬面余額部分，與被投資單位可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價(jià)值按持股比例進(jìn)行計(jì)算的金額，兩者的計(jì)算結(jié)果并非完全一致，往往存在一定的差額。對此，如果前者大于后者，則無需對長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，直接按投資者所耗費(fèi)投資成本的價(jià)值計(jì)算；反之，則需在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的基礎(chǔ)上同時(shí)調(diào)增留存收益。對于差額部分的會計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資――成本

貸：盈余公積

利潤分配――未分配利潤

2.對于新增加的股權(quán)投資部分，需要按被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值和新增比例計(jì)算投資單位新增的投資份額，并與取得這部分新增投資耗費(fèi)的成本進(jìn)行比較，如果前者大于后者，則需調(diào)整長期股權(quán)投資的成本，同時(shí)計(jì)入營業(yè)外收入。如果前者小于后者，即所耗費(fèi)的成本大于新取得的長期股權(quán)投資份額，對此不需要做會計(jì)核算調(diào)整，超出的投資作價(jià)部分體現(xiàn)為商譽(yù)，其會計(jì)核算處理為：

借：長期股權(quán)投資――成本

貸：營業(yè)外收入

為了能夠更好地適應(yīng)和體現(xiàn)會計(jì)準(zhǔn)則的一貫性原則，使不同時(shí)期的會計(jì)核算能夠更好地進(jìn)行縱向比較，長期股權(quán)投資對于商譽(yù)和留存收益部分的計(jì)量和核算也應(yīng)保持前后一致，對于原持股比例對應(yīng)的商譽(yù)與新增股權(quán)投資對應(yīng)的商譽(yù)部分，應(yīng)加以綜合考慮，留存收益的核算與處理也應(yīng)如此，需要從整體上把握與整體投資相關(guān)聯(lián)的商譽(yù)及留存收益，并隨著交易的不斷進(jìn)行而動態(tài)地調(diào)整和整合。

3.對于長期股權(quán)投資原來持股的部分，由于被投資單位凈資產(chǎn)可辨認(rèn)公允價(jià)值是動態(tài)變化的，原持股的部分對應(yīng)的份額的會計(jì)核算處理也需要進(jìn)行調(diào)整。

（1）在對應(yīng)的會計(jì)核算區(qū)間，如果被投資單位實(shí)現(xiàn)了凈損益，則需要對長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，屬于初始投資到新增投資區(qū)間的凈損益部分，則需按持股比例對應(yīng)的凈損益部分調(diào)整留存收益，其會計(jì)核算處理如下：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整

貸：盈余公積

利潤分配――未分配利潤

（2）若股份投資者享有被投資單位的凈損益部分，產(chǎn)生于新增加投資部分的投資期初至新增投資日之間，則應(yīng)將對應(yīng)損益部分計(jì)入當(dāng)期損益，其會計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整

貸：投資收益

（3）除上述兩種原因之外導(dǎo)致股權(quán)投資所占份額對應(yīng)公允價(jià)值變動的部分，應(yīng)計(jì)入資本公積，其會計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資

貸：資本公積――其他資本公積

（二）減少投資引起成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)變

長期股權(quán)投資核算方法由成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)變，除了追加投資外，處置股權(quán)投資也會導(dǎo)致核算方式的轉(zhuǎn)變，當(dāng)對被投資單位的影響力由控制轉(zhuǎn)變?yōu)楣餐刂苹蛘呔哂兄卮笥绊憰r(shí)，按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則――長期股權(quán)投資》部分條例的規(guī)定，應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。針對減少投資引起的核算方法的轉(zhuǎn)變，在合并報(bào)表和個(gè)別報(bào)表上的會計(jì)處理也是不同的，本文以個(gè)別報(bào)表為主要研究對象，簡單介紹相關(guān)的會計(jì)處理過程。

處置部分股權(quán)后，剩余股權(quán)仍然能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施以共同控制或重大影響的，則需將核算方法調(diào)整為權(quán)益法，同時(shí)計(jì)算剩余比例股權(quán)份額對應(yīng)的被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值，并與剩余的長期股權(quán)投資成本進(jìn)行比較，根據(jù)比較的結(jié)果進(jìn)行不同的會計(jì)核算。

1.被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，作為核算的參考基準(zhǔn)，如果原取得的剩余投資成本大于按所占股權(quán)比例對應(yīng)的可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值份額，則無需進(jìn)行會計(jì)調(diào)整處理。反之，則需對長期股權(quán)投資進(jìn)行調(diào)整，調(diào)增長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。其會計(jì)核算如下：

借：長期股權(quán)投資――成本

貸：盈余公積

利潤分配――未分配利潤

2.原取得投資后到權(quán)益法核算這段時(shí)間，被投資單位取得的凈損益份額部分，對原來取得的股權(quán)投資后，到處置股權(quán)份額這段期間，被投資單位取得的凈損益（扣除現(xiàn)金股利和利潤）對應(yīng)股權(quán)份額應(yīng)享有的份額，對留存收益進(jìn)行調(diào)整，會計(jì)處理如下：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整

貸：盈余公積

利潤分配――未分配利潤

因處置股權(quán)投資，投資者享有被投資單位凈損益中的份額，若該份額產(chǎn)生于處置當(dāng)期期初至處置日之間，其會計(jì)處理為：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整

貸：投資收益

3.除上述原因外，由其他原因?qū)е碌膶Ρ煌顿Y單位所享份額對應(yīng)的所有權(quán)益變動，其會計(jì)核算處理應(yīng)同時(shí)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和資本公積――其他資本公積。

四、權(quán)益法向成本法轉(zhuǎn)換

同成本法向權(quán)益法的轉(zhuǎn)換相似，由權(quán)益法向成本法核算方法的變更也是基于兩種情況，分別是增加股權(quán)投資和減少股權(quán)投資。為了同上文的討論相一致，本文研究和討論的對象也是個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表，對于因企業(yè)合并引起的合并財(cái)務(wù)報(bào)表的討論不是本章的討論重點(diǎn)。

（一）通過多次交換交易，分步取得股權(quán)最終形成企業(yè)合并

因追加投資，導(dǎo)致對被投資單位的影響由共同控制和重大影響變更為控制時(shí)，其會計(jì)核算需由成本法變更為權(quán)益法，應(yīng)按如下的原則進(jìn)行會計(jì)核算處理。

1.該項(xiàng)長期股權(quán)投資的初始投資成本，應(yīng)由兩部分組成：購買日前持有的被投資單位股權(quán)投資的賬面價(jià)值，購買日新增加的投資成本。其中長期股權(quán)投資在購買日的初始投資成本的計(jì)算，針對三種不同的情況，應(yīng)區(qū)別對待處理。這三種情況分別是達(dá)到合并前的長期股權(quán)投資采用成本法核算、采用權(quán)益法核算和合并前劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

2.對于購買日之前持有的被投資單位的股權(quán)部分，如果涉及到其他綜合收益的處置的，也需要在處置的時(shí)候?qū)⑵渌C合收益的部分轉(zhuǎn)到當(dāng)期投資收益里，初始投資成本則是以股權(quán)投資的賬面價(jià)值和新增投資成本之和計(jì)算。

（二）因收回部分投資導(dǎo)致持股比例下降

投資單位對被投資單位進(jìn)行股權(quán)投資后，能對其施以共同控制或重大影響的，并且該長期股權(quán)投資存在活躍的市場報(bào)價(jià)或者公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的，則該長期股權(quán)投資采取權(quán)益法核算。在這種情況下，如果投資單位處置股權(quán)投資，導(dǎo)致上述采用權(quán)益法核算的條件不再成立時(shí)，則需要調(diào)整為成本法進(jìn)行核算。

五、長期股權(quán)投資核算方法變更存在的不足及應(yīng)對措施

會計(jì)核算方法變更的不合理之處主要有以下兩個(gè)方面，即會計(jì)追溯調(diào)整不合理和會計(jì)處理不具有可比性原則。首先，會計(jì)核算方法的變更不符合會計(jì)政策變更的原則，會計(jì)政策變更是指對同樣的會計(jì)業(yè)務(wù)采納不同的會計(jì)政策，會計(jì)政策的變更需要符合以下兩個(gè)原則，即符合法律的需要，同時(shí)體現(xiàn)實(shí)質(zhì)重于形式的原則，會計(jì)政策的變更能更加準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量。投資單位因追加或減少投資，而導(dǎo)致控制權(quán)的變更，進(jìn)而影響會計(jì)核算方法的變更，不屬于會計(jì)政策的變更，不需要進(jìn)行追溯調(diào)整。同時(shí)權(quán)益法的核算，視同一直以來就采納的會計(jì)處理政策，進(jìn)行追溯調(diào)整也不符合權(quán)益法的核算原則。伴隨持股比例的增減變化，會計(jì)核算方法在成本法和權(quán)益法之間不斷變化，采納的是不同的核算思想和核算方法，在同一周期的前后邏輯也不一致，影響了會計(jì)核算的可比性原則。

通過上述分析，不難看出企業(yè)會計(jì)核算過程中，對于長期股權(quán)投資核算方法的采納是不斷地進(jìn)行動態(tài)調(diào)整和變化，雖然在一定程度上滿足了現(xiàn)代企業(yè)經(jīng)營過程中會計(jì)核算的需要，但也存在一些問題，如無法進(jìn)行追溯調(diào)整，會計(jì)核算不具有縱向的可比性。在此筆者的建議是，對于長期股權(quán)投資由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算，追加（出售）投資前采用成本法，追加（出售）投資后采用權(quán)益法，無需進(jìn)行追溯調(diào)整，簡單便于操作，也符合會計(jì)核算的可比性原則，當(dāng)然，在具體的會計(jì)實(shí)務(wù)操作過程中還會不斷涌現(xiàn)出新的問題，需在以后進(jìn)行不斷的完善。

結(jié) 語

長期股權(quán)投資核算方法的變更，一直以來都在股權(quán)投資的會計(jì)核算中具有非常廣泛的應(yīng)用，理論的發(fā)展推動相關(guān)會計(jì)實(shí)務(wù)的不斷深入和發(fā)展，而會計(jì)實(shí)務(wù)發(fā)展過程中不斷暴露的新問題進(jìn)一步推進(jìn)了相關(guān)理論研究的不斷深入。長期股權(quán)投資的核算，一直以來都是相關(guān)會計(jì)知識理論學(xué)習(xí)的難點(diǎn)，本文通過長期股權(quán)投資核算方法的確定、變更及其存在的問題展開了詳細(xì)的討論，并提出了一些積極的建議，即在成本法變更為權(quán)益法時(shí)，追加（出售）投資前采用成本法，追加（出售）投資后采用權(quán)益法。通過理論研究的不斷深入，旨在推進(jìn)相關(guān)理論知識研究的基礎(chǔ)上進(jìn)一步推進(jìn)實(shí)踐工作的開展。

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篇（2）

不同的核算方法不僅對投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系有不同的認(rèn)識，而且對相關(guān)投資的持有收益的認(rèn)識也不相同。

成本法認(rèn)為投資企業(yè)與被投資單位是兩個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體和會計(jì)主體。投資企業(yè)只有在與被投資單位之間發(fā)生以原有資產(chǎn)增減變動為條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，或?qū)Ρ煌顿Y單位稅后利潤或現(xiàn)金股利的要求權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí)，才進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)核算。相關(guān)投資的持有收益為實(shí)際收到或確定將收到的利潤或股利。

權(quán)益法認(rèn)為被投資單位是投資企業(yè)的一個(gè)有機(jī)組成部分，被投資單位的所有經(jīng)濟(jì)活動都部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，投資企業(yè)對此均應(yīng)在活動發(fā)生時(shí)或年終進(jìn)行會計(jì)結(jié)算時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)核算，相關(guān)投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財(cái)務(wù)的角度不難推導(dǎo)出，非完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上一般應(yīng)為投資額與市場利率的乘積，與被投資單位個(gè)別利率無實(shí)質(zhì)聯(lián)系;完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額(所有者權(quán)益)與被投資單位個(gè)別利率的乘積，體現(xiàn)了投資企業(yè)與被投資單位的整體一致性。

二、應(yīng)用范圍的比較與分析

在我國會計(jì)實(shí)踐中，核算方法的具體應(yīng)用范圍通常依賴于會計(jì)人員的職業(yè)判斷或會計(jì)核算制度的明確規(guī)定。根據(jù)會計(jì)核算制度的規(guī)定，如投資企業(yè)對被投資單位無實(shí)質(zhì)控制權(quán)，對長期股權(quán)投資的核算可用成本法，反之則應(yīng)用權(quán)益法。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》的相關(guān)內(nèi)容還表明，當(dāng)企業(yè)用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算時(shí)，應(yīng)使用完全權(quán)益法。雖然現(xiàn)行的行業(yè)會計(jì)制度并未就權(quán)益法的具體類型加以說明和限定，但從有關(guān)應(yīng)用舉例及說明上看，所用的權(quán)益法應(yīng)是非完全權(quán)益法。

在核算方法的具體選擇上，確定投資企

業(yè)對被投資單位是否具有實(shí)質(zhì)性影響是十分重要的。按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，是否具有實(shí)質(zhì)性影響的標(biāo)準(zhǔn)是看投資企業(yè)與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響，如果存在則為有實(shí)質(zhì)性影響，反之則否。從這一規(guī)定及相關(guān)說明來看，核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業(yè)對其在被投資單位可供分配利潤中所占份額的可控制程度。當(dāng)這種可控程度較高，投資企業(yè)有權(quán)按自己的意愿從被投資單位實(shí)際取得投資收益、或有權(quán)否決一切不利于自己實(shí)際取得投資收益的決議時(shí)，則傾向于采用權(quán)益法，反之，則傾向于選用成本法。

顯然，前述規(guī)定是不完善的，它并未考慮長期股權(quán)投資在投資企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例情況。實(shí)際上，在這一比例較高的情況下，即使投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額難以使其對被投資單位產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，但被投資單位的盈虧及資產(chǎn)的受贈等行為仍會在實(shí)質(zhì)上對其財(cái)務(wù)狀況及相關(guān)指標(biāo)產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)仍按前述規(guī)定選用成本法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算，投資企業(yè)投放到相關(guān)長期股權(quán)投資上的那部分資產(chǎn)的運(yùn)營狀況將得不到充分的披露，進(jìn)而極大地影響到投資企業(yè)會計(jì)信息的質(zhì)量。例如，我國大量上市公司即使盈利也從未進(jìn)行過利潤分配，這就使得許多采用成本法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算的法人股東(投資企業(yè))未能在其會計(jì)報(bào)表上反映出這部分投資的真實(shí)情況。因此，在這種情況下，投資企業(yè)使用權(quán)益法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算應(yīng)是最優(yōu)的選擇。

三、應(yīng)用過程的比較與分析

核算方法的應(yīng)用過程就是對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的過程，以及對股權(quán)投資差額的處理過程。被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動具體包括取得稅后利潤、發(fā)生稅后虧損。進(jìn)行利潤分配、接受實(shí)物捐贈、出現(xiàn)法定財(cái)產(chǎn)重估增值以及產(chǎn)生資本匯率折算差額等。所謂股權(quán)投資差額則指取得股權(quán)的支出與其所代表的凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)之間的差額，前者大于后者為借差，反之為貸差。無論何種差額，在投資企業(yè)個(gè)別會計(jì)報(bào)表上是不作直接反映的。轉(zhuǎn)貼于

在成本法下，投資企業(yè)對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變化一般都不進(jìn)行確認(rèn)，只有在投資企業(yè)從被投資單位實(shí)際收到利潤(行業(yè)會計(jì)制度)或被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利(股份有限公司會計(jì)制度)時(shí)，投資企業(yè)才按實(shí)際收到的利潤或應(yīng)當(dāng)收到的現(xiàn)金股利借記“銀行存款”或“應(yīng)收股利”科目，貸

記“投資收益”科目或“長期股權(quán)投資”科目。如被投資單位發(fā)生稅后虧損，或無利可分的情況下，投資企業(yè)不作任何反映。當(dāng)然，這種只認(rèn)盈利不認(rèn)虧損的做法對投資企業(yè)單個(gè)會計(jì)報(bào)表而言，是有停謹(jǐn)慎性原則的;另外，通過不同的法規(guī)對同一會計(jì)事項(xiàng)規(guī)定了不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不僅缺乏規(guī)范性，而且違背了可比性原則。

在權(quán)益法下，被投資單位所有者權(quán)益的前述相關(guān)變化均視同投資企業(yè)自己相應(yīng)項(xiàng)目的變化，一旦被投資單位發(fā)生這些變化，投資企業(yè)就應(yīng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。被投資單位取得稅后利潤，投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目，反之則作相反的會計(jì)分錄;被投資單位實(shí)際支付利潤，投資企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到金額借記“銀行存款”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目;被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生其它相關(guān)變化，投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長期投權(quán)投資”科目，貸記“資本公積”科目。在完全權(quán)益法下，不涉及到股權(quán)投資差額的分?jǐn)倖栴}。股權(quán)投資差額為借差，投資企業(yè)應(yīng)按本期的分?jǐn)傤~借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目，反之，則作相反的會計(jì)分錄。按我國規(guī)定，分?jǐn)偡椒ㄒ话悴捎弥苯臃ǎ謹(jǐn)偰晗藿璨畈怀^1O年，貸差不短于10年。

另外，如果涉及到合并會計(jì)報(bào)表的編制，核算方法還會對合并會計(jì)報(bào)表的編制程序產(chǎn)生影響。按財(cái)政部《合并會計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定》，母公司(投資企業(yè)，下同)為編制合并會計(jì)報(bào)表，對子公司(被投資單位，下同)進(jìn)行的股權(quán)投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但這并不意味著只有權(quán)益法才會涉及合并會計(jì)報(bào)表的編制問題。按規(guī)定，當(dāng)母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下，母公司對相關(guān)股權(quán)投資可用成本法進(jìn)行核

算，該子公司一般也不屬會計(jì)報(bào)表的合并范圍，但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下，母公司仍應(yīng)將該子公司納入會計(jì)報(bào)表的合并范圍，因而仍會涉及會計(jì)報(bào)表的合并問題，在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)需按權(quán)益法對該子公司個(gè)別會計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。權(quán)益法下則不存在這一過程。

四、應(yīng)用結(jié)果的比較分析

篇（3）

    不同的核算方法不僅對投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系有不同的認(rèn)識,而且對相關(guān)投資的持有收益的認(rèn)識也不相同。

    成本法認(rèn)為投資企業(yè)與被投資單位是兩個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體和會計(jì)主體。投資企業(yè)只有在與被投資單位之間發(fā)生以原有資產(chǎn)增減變動為條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù),或?qū)Ρ煌顿Y單位稅后利潤或現(xiàn)金股利的要求權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí),才進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)核算。相關(guān)投資的持有收益為實(shí)際收到或確定將收到的利潤或股利。

    權(quán)益法認(rèn)為被投資單位是投資企業(yè)的一個(gè)有機(jī)組成部分,被投資單位的所有經(jīng)濟(jì)活動都部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動,投資企業(yè)對此均應(yīng)在活動發(fā)生時(shí)或年終進(jìn)行會計(jì)結(jié)算時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)核算,相關(guān)投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財(cái)務(wù)的角度不難推導(dǎo)出,非完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上一般應(yīng)為投資額與市場利率的乘積,與被投資單位個(gè)別利率無實(shí)質(zhì)聯(lián)系;完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額(所有者權(quán)益)與被投資單位個(gè)別利率的乘積,體現(xiàn)了投資企業(yè)與被投資單位的整體一致性。

    二、應(yīng)用范圍的比較與分析

    在我國會計(jì)實(shí)踐中,核算方法的具體應(yīng)用范圍通常依賴于會計(jì)人員的職業(yè)判斷或會計(jì)核算制度的明確規(guī)定。根據(jù)會計(jì)核算制度的規(guī)定,如投資企業(yè)對被投資單位無實(shí)質(zhì)控制權(quán),對長期股權(quán)投資的核算可用成本法,反之則應(yīng)用權(quán)益法。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》的相關(guān)內(nèi)容還表明,當(dāng)企業(yè)用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算時(shí),應(yīng)使用完全權(quán)益法。雖然現(xiàn)行的行業(yè)會計(jì)制度并未就權(quán)益法的具體類型加以說明和限定,但從有關(guān)應(yīng)用舉例及說明上看,所用的權(quán)益法應(yīng)是非完全權(quán)益法。

    在核算方法的具體選擇上,確定投資企

    業(yè)對被投資單位是否具有實(shí)質(zhì)性影響是十分重要的。按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定,是否具有實(shí)質(zhì)性影響的標(biāo)準(zhǔn)是看投資企業(yè)與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響,如果存在則為有實(shí)質(zhì)性影響,反之則否。從這一規(guī)定及相關(guān)說明來看,核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業(yè)對其在被投資單位可供分配利潤中所占份額的可控制程度。當(dāng)這種可控程度較高,投資企業(yè)有權(quán)按自己的意愿從被投資單位實(shí)際取得投資收益、或有權(quán)否決一切不利于自己實(shí)際取得投資收益的決議時(shí),則傾向于采用權(quán)益法,反之,則傾向于選用成本法。

    顯然,前述規(guī)定是不完善的,它并未考慮長期股權(quán)投資在投資企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例情況。實(shí)際上,在這一比例較高的情況下,即使投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額難以使其對被投資單位產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響,但被投資單位的盈虧及資產(chǎn)的受贈等行為仍會在實(shí)質(zhì)上對其財(cái)務(wù)狀況及相關(guān)指標(biāo)產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)仍按前述規(guī)定選用成本法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算,投資企業(yè)投放到相關(guān)長期股權(quán)投資上的那部分資產(chǎn)的運(yùn)營狀況將得不到充分的披露,進(jìn)而極大地影響到投資企業(yè)會計(jì)信息的質(zhì)量。例如,我國大量上市公司即使盈利也從未進(jìn)行過利潤分配,這就使得許多采用成本法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算的法人股東(投資企業(yè))未能在其會計(jì)報(bào)表上反映出這部分投資的真實(shí)情況。因此,在這種情況下,投資企業(yè)使用權(quán)益法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算應(yīng)是最優(yōu)的選擇。

    三、應(yīng)用過程的比較與分析

    核算方法的應(yīng)用過程就是對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的過程,以及對股權(quán)投資差額的處理過程。被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動具體包括取得稅后利潤、發(fā)生稅后虧損。進(jìn)行利潤分配、接受實(shí)物捐贈、出現(xiàn)法定財(cái)產(chǎn)重估增值以及產(chǎn)生資本匯率折算差額等。所謂股權(quán)投資差額則指取得股權(quán)的支出與其所代表的凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)之間的差額,前者大于后者為借差,反之為貸差。無論何種差額,在投資企業(yè)個(gè)別會計(jì)報(bào)表上是不作直接反映的。

    在成本法下,投資企業(yè)對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變化一般都不進(jìn)行確認(rèn),只有在投資企業(yè)從被投資單位實(shí)際收到利潤(行業(yè)會計(jì)制度)或被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利(股份有限公司會計(jì)制度)時(shí),投資企業(yè)才按實(shí)際收到的利潤或應(yīng)當(dāng)收到的現(xiàn)金股利借記“銀行存款”或“應(yīng)收股利”科目,貸

    記“投資收益”科目或“長期股權(quán)投資”科目。如被投資單位發(fā)生稅后虧損,或無利可分的情況下,投資企業(yè)不作任何反映。當(dāng)然,這種只認(rèn)盈利不認(rèn)虧損的做法對投資企業(yè)單個(gè)會計(jì)報(bào)表而言,是有停謹(jǐn)慎性原則的;另外,通過不同的法規(guī)對同一會計(jì)事項(xiàng)規(guī)定了不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn),不僅缺乏規(guī)范性,而且違背了可比性原則。

    在權(quán)益法下,被投資單位所有者權(quán)益的前述相關(guān)變化均視同投資企業(yè)自己相應(yīng)項(xiàng)目的變化,一旦被投資單位發(fā)生這些變化,投資企業(yè)就應(yīng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。被投資單位取得稅后利潤,投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長期股權(quán)投資”科目,貸記“投資收益”科目,反之則作相反的會計(jì)分錄;被投資單位實(shí)際支付利潤,投資企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到金額借記“銀行存款”科目,貸記“長期股權(quán)投資”科目;被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生其它相關(guān)變化,投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長期投權(quán)投資”科目,貸記“資本公積”科目。在完全權(quán)益法下,不涉及到股權(quán)投資差額的分?jǐn)倖栴}。股權(quán)投資差額為借差,投資企業(yè)應(yīng)按本期的分?jǐn)傤~借記“投資收益”科目,貸記“長期股權(quán)投資”科目,反之,則作相反的會計(jì)分錄。按我國規(guī)定,分?jǐn)偡椒ㄒ话悴捎弥苯臃?分?jǐn)偰晗藿璨畈怀^1o年,貸差不短于10年。

    另外,如果涉及到合并會計(jì)報(bào)表的編制,核算方法還會對合并會計(jì)報(bào)表的編制程序產(chǎn)生影響。按財(cái)政部《合并會計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定》,母公司(投資企業(yè),下同)為編制合并會計(jì)報(bào)表,對子公司(被投資單位,下同)進(jìn)行的股權(quán)投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算,但這并不意味著只有權(quán)益法才會涉及合并會計(jì)報(bào)表的編制問題。按規(guī)定,當(dāng)母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下,母公司對相關(guān)股權(quán)投資可用成本法進(jìn)行核

    算,該子公司一般也不屬會計(jì)報(bào)表的合并范圍,但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下,母公司仍應(yīng)將該子公司納入會計(jì)報(bào)表的合并范圍,因而仍會涉及會計(jì)報(bào)表的合并問題,在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)需按權(quán)益法對該子公司個(gè)別會計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。權(quán)益法下則不存在這一過程。

    四、應(yīng)用結(jié)果的比較分析

篇（4）

甲公司于2×13年1月1日以銀行存款4 000萬元自公開市場購入1 000萬股乙公司股票，占乙公司表決權(quán)股份的10%。當(dāng)日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值和賬面價(jià)值均為48 000萬元，甲公司在取得該項(xiàng)投資后，對乙公司不具有重大影響，乙公司股份在活躍市場有報(bào)價(jià)且公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，甲公司董事會對該部分股權(quán)沒有隨時(shí)出售的計(jì)劃，將其分類為可供出售金融資產(chǎn)。2×13年4月26日，乙公司宣告分派現(xiàn)金股利3 500萬元。乙公司2×13年度實(shí)現(xiàn)凈利潤6 000萬元，無其他所有者權(quán)益變動。2×13年12月31日乙公司股票收盤價(jià)為每股6元。

2×14年4月1日，甲公司以銀行存款10 100萬元自公開市場再次購入乙公司20%有表決權(quán)股份。當(dāng)日，乙公司股票收盤價(jià)為每股5元。2×14年4月1日，乙公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值為50 500萬元，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為53 000萬元，其差額全部源自乙公司存貨的公允價(jià)值高于其賬面價(jià)值。甲公司取得乙公司該部分有表決權(quán)股份后，按照乙公司章程有關(guān)規(guī)定，派人參與乙公司的財(cái)務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策。2×14年4月28日，乙公司宣告分派現(xiàn)現(xiàn)金股利4 000萬元。乙公司2×14年度實(shí)現(xiàn)凈利潤9 000萬元（其中2×14年1至3月份實(shí)現(xiàn)凈利潤2 000萬元），無其他所有者權(quán)益變動。

截至2×14年12月31日，乙公司持有的上述存貨已向外部獨(dú)立的第三方出售了60%。2×14年12月31日乙公司股票收盤價(jià)為每股8元。

⑴甲公司在取得乙公司的股權(quán)投資前與其相關(guān)各方不存在任何關(guān)聯(lián)方關(guān)系；

⑵甲公司對乙公司的股權(quán)投資在2×13年度和2×14年度均未出現(xiàn)減值跡象；

⑶甲公司投資乙公司期間，乙公司股本未發(fā)生增減資變化；

⑷本題不考慮稅費(fèi)及其他因素。

要求：

（1）編制甲公司2×14年4月1日與乙公司股權(quán)投資有關(guān)的會計(jì)分錄。

（2）計(jì)算甲公司持有的乙公司股權(quán)對甲公司2×14年度利潤表利潤總額項(xiàng)目的影響金額。

（3）計(jì)算2×14年12月31日甲公司對乙公司股權(quán)投資的賬面價(jià)值。

（1）編制甲公司2×14年1月1日與股權(quán)投資有關(guān)的會計(jì)分錄。

借：長期股權(quán)投資―成本 10 100

貸：銀行存款 10 100

借：長期股權(quán)投資―成本 5 000（1 000×5）

投資收益 1 000

貸：可供出售金融資產(chǎn) 6 000（1 000×6）借：資本公積―其他資本公積 2 000（1 000×6-4 000）

貸：投資收益 2 000

借：長期股權(quán)投資―成本 800[53 000×30%-（10 100+5 000）]

貸：營業(yè)外收入 800

（2）甲公司持有的乙公司股權(quán)對甲公司2×14年度利潤表利潤總額項(xiàng)目的影響金額

=-1 000+2 000+800+[（9 000-2 000）-（53 000-50 500）×60%]×30%=3 450（萬元）

（3）2×14年12月31日甲公司對乙公司股權(quán)投資的賬面價(jià)值

=10 100+5 000+800+[（9 000-2 000-4 000）-（53 000-50 500）×60%]×30%=16 350（萬元）

2.投資企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因?qū)㈤L期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為金融資產(chǎn)

（1）投資企業(yè)因處置部分股權(quán)投資等原因喪失了對被投資單位的共同控制或重大影響的，處置后的剩余股權(quán)應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》核算，其在喪失共同控制或重大影響之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。原股權(quán)投資因采用權(quán)益法核算而確認(rèn)的其他綜合收益，應(yīng)當(dāng)在終止采用權(quán)益法核算時(shí)采用與被投資單位直接處置相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債相同的基礎(chǔ)進(jìn)行會計(jì)處理。

（2）投資企業(yè)因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制的，在編制個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表時(shí)，處置后的剩余股權(quán)不能對被投資單位實(shí)施共同控制或施加重大影響的，應(yīng)當(dāng)改按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的有關(guān)規(guī)定進(jìn)行會計(jì)處理，其在喪失控制之日的公允價(jià)值與賬面價(jià)值間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

借：銀行存款 貸：長期股權(quán)投資 投資收益

借：可供出售金融資產(chǎn) 貸：長期股權(quán)投資 投資收益

甲公司于2×14年1月4日出售其所持聯(lián)營企業(yè)丁公司28%的股權(quán)（丁公司為上市公司），所得價(jià)款4 000萬元收存銀行，同時(shí)辦理了股權(quán)劃轉(zhuǎn)手續(xù)。甲公司出售丁公司28%的股權(quán)后，對丁公司不再具有重大影響。剩余股權(quán)在2×14年1月4日的公允價(jià)值為1 000萬元，甲公司董事會對該部分股權(quán)沒有隨時(shí)出售的計(jì)劃，將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)。

甲公司所持丁公司35%股權(quán)系2×10年1月5日購入，初始投資成本為2 700萬元。投資日丁公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為8 000萬元，除某項(xiàng)管理用無形資產(chǎn)的公允價(jià)值大于賬面價(jià)值900萬元外，其他各項(xiàng)可辨認(rèn)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同。上述無形資產(chǎn)自取得投資起按5年，并采用直線法攤銷，預(yù)計(jì)凈殘值為零。

篇（5）

二、長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法核算的相同之處

（一）取得投資時(shí)，確定初始投資成本的方法相同 在初級職稱考試中，不考慮企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，這部分內(nèi)容在中級職稱考試中將涉及到。通常考核的是以銀行存款購買被投資單位的股票。新準(zhǔn)則對企業(yè)購入的股票根據(jù)投資人持有的目的、時(shí)間、形式進(jìn)行了規(guī)范，對企業(yè)打算長期持有的較大比例的股票劃分為長期股權(quán)投資進(jìn)行核算。長期股權(quán)投資初始投資成本包括兩部分：即購買的價(jià)款和支付的相關(guān)稅費(fèi)。如果購買價(jià)款中包含有被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤，在進(jìn)行會計(jì)核算時(shí)投資單位應(yīng)作為應(yīng)收股利，不計(jì)入初始投資成本。

（二）收到現(xiàn)金股利時(shí)會計(jì)處理相同 投資單位收到現(xiàn)金股利時(shí)，僅僅是資產(chǎn)內(nèi)部發(fā)生增減變化，此時(shí)不應(yīng)確認(rèn)投資收益。兩種核算方法都是借記“銀行存款”科目，貸記“應(yīng)收股利”科目。在這一點(diǎn)上很多考生最容易出錯(cuò)，認(rèn)為收到的現(xiàn)金股利就是進(jìn)行投資獲取的收益。

（三）對宣告發(fā)放的股票股利兩種核算方法處理相同 如果被投資單位宣告發(fā)放股票股利，成本法不需要作賬務(wù)處理，權(quán)益法下，由于宣告發(fā)放股票股利涉及“股本”、“資本公積”、“利潤分配―未分配利潤”之間的增減變動，不影響所有者權(quán)益總額，也不做賬務(wù)處理。另外，被投資單位提起法定盈余公積金，成本法和權(quán)益法都不做會計(jì)分錄。

三、長期股權(quán)投資成本法與權(quán)益法核算的不同之處

（一）成本法與權(quán)益法核算的本質(zhì)區(qū)別 成本法核算的實(shí)質(zhì)，通常在整個(gè)持有期間賬面金額等于初始投資成本，只要沒有追加投資和出售股票，不需要調(diào)整“長期股權(quán)投資”賬戶的金額，一般保持不變。權(quán)益法核算的實(shí)質(zhì)，在持有期間，“長期股權(quán)投資”賬戶的金額是否發(fā)生變化取決于被投資單位“所有者權(quán)益”，即被投資單位“所有者權(quán)益”總額增加或減少，“長期股權(quán)投資”賬面金額會相應(yīng)的增加或減少。

（二）成本法與權(quán)益法核算方法的區(qū)別 （1）會計(jì)科目設(shè)置不同。成本法下，不需要設(shè)置明細(xì)科目。權(quán)益法下，需要在“長期股權(quán)投資”總賬科目下設(shè)置三個(gè)明細(xì)科目，分別 “成本”、“損益調(diào)整”、“其他權(quán)益變動”進(jìn)行不同業(yè)務(wù)核算。

（2）取得長期股權(quán)投資時(shí)會計(jì)核算不同。成本法下，會計(jì)核算比較直觀，通常按照取得時(shí)支付的價(jià)稅費(fèi)合計(jì)金額作為初始入賬金額。權(quán)益法下，財(cái)務(wù)處理相對復(fù)雜，需要比較兩個(gè)數(shù)字的大小，一是初始投資成本，二是應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額（以下簡稱為應(yīng)享有的份額）。當(dāng)初始投資成本>應(yīng)享有的份額兩者之間的差額作為商譽(yù)，體現(xiàn)在長期股權(quán)投資成本中，按照確定的初始投資成本進(jìn)行核算。當(dāng)初始投資成本

（3）確認(rèn)投資收益的時(shí)點(diǎn)不同。成本法下，投資方是在被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，注意是宣告分派而不是實(shí)際發(fā)放，按照應(yīng)該獲得的股利確認(rèn)為投資收益。權(quán)益法下，投資方是在被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤時(shí)確認(rèn)為投資收益。被投資單位的盈利會增加其所有者權(quán)益，投資方按照應(yīng)享有的份額，確認(rèn)為投資收益，同時(shí)在“損益調(diào)整”明細(xì)科目調(diào)增長期股權(quán)投資。反之，投資方做投資損失處理，即借記“投資收益”，貸記“長期股權(quán)投資―損益調(diào)整”。投資單位承擔(dān)的投資損失以該長期股權(quán)投資總賬余額為零為限，超出的部分進(jìn)行備查登記。值得注意：權(quán)益法下被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利時(shí)，是對實(shí)現(xiàn)的凈利潤進(jìn)行了分配，會引起自身所有者權(quán)益減少，投資方一方面減少長期股權(quán)投資的賬面金額（在“損益調(diào)整”明細(xì)科目下核算），同時(shí)確認(rèn)一項(xiàng)應(yīng)收股利。

在被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時(shí)，不管是成本法核算還是權(quán)益法核算，投資方按照持股比例計(jì)算出應(yīng)獲得的股利，增加“應(yīng)收股利”賬面金額，但是兩種方法涉及到的對應(yīng)賬戶有所不同。成本法下是作為一項(xiàng)投資收益的增加，貸記“投資收益”科目，權(quán)益法下由于利潤分配使被投資單位的所有者權(quán)益總額減少，貸記“長期股權(quán)投資―損益調(diào)整”科目。提醒考生特別注意的是：成本法下，被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤或發(fā)生凈虧損是不進(jìn)行賬務(wù)處理的。

（4）持股期間被投資單位除凈損益外所有者權(quán)益的其他變動，成本法和權(quán)益法的賬務(wù)處理不同。成本法不需要進(jìn)行財(cái)務(wù)處理；權(quán)益法下，投資單位需要在“其他權(quán)益變動”明細(xì)科目核算，同時(shí)調(diào)整“資本公積―其他資本公積”科目。

（5）處置長期股權(quán)投資時(shí)二者賬務(wù)處理不同。權(quán)益法比成本法需要多做一個(gè)會計(jì)分錄，權(quán)益法處置長期股權(quán)投資時(shí)，用處置取得的價(jià)款和長期股權(quán)投資賬面價(jià)值相比較，如果處置所得大于賬面價(jià)值，確認(rèn)為投資收益，反之，確認(rèn)為投資損失（這一點(diǎn)與成本法賬務(wù)處理相同），還要考慮將原計(jì)入“資本公積――其他資本公積”科目的金額轉(zhuǎn)入 “投資收益”科目。

四、成本法與權(quán)益法比較應(yīng)用分析

為了方便比較分析成本法與權(quán)益法核算的應(yīng)用，特舉例說明如下：

[例]甲公司2013年1月2日支付2000萬元取得非上市公司乙公司10%的股權(quán)，另外支付相關(guān)稅費(fèi)20萬元。并打算長期持有。

分析：通常持股比例在20%以下的，用成本法核算。（單位：萬元）

初始投資成本=2000+20=2020（萬元）

借：長期股權(quán)投資 2020

貸：其他貨幣資金――存出投資款 2020

2013年1月20日，甲公司購入恒生股份有限公司股票200萬股并準(zhǔn)備長期持有，占恒生股份有限公司股份的40%，每股買入價(jià)10.2元（其中包含有0.2元已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利），另外支付相關(guān)稅費(fèi)16萬元。2012年12月31日，恒生股份有限公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為5200萬元。

分析：通常持股比例在20%-50%之間，對被投資單位具有重大影響，采用權(quán)益法核算。

初始投資成本=（10.2-0.2）×200+16=2016（萬元）

應(yīng)享有可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額=5200×40%=2080（萬元）

應(yīng)調(diào)整初始投資成本，確認(rèn)的營業(yè)外收入=2080-2016=64（萬元）

應(yīng)收股利=0.2×200=40（萬元）

借：長期股權(quán)投資――恒生公司――成本2080（調(diào)整后的成本）

應(yīng)收股利 40

貸：其他貨幣資金――存出投資款 2056

營業(yè)外收入 64

2013年1月25日，乙公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利500萬元。

分析：甲公司應(yīng)分得股利=500 ×10%=50（萬元），同時(shí)確認(rèn)為投資收益。

借：應(yīng)收股利 50

貸：投資收益 50

2013年3月10日甲公司收到乙公司分派的利潤。

分析：該業(yè)務(wù)涉及資產(chǎn)內(nèi)部的增減變化，不確認(rèn)投資收益。

借：其他貨幣資金――存出投資款50

貸：應(yīng)收股利 50

2013年3月15日，收到恒生公司宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利。

分析：該業(yè)務(wù)不確認(rèn)投資收益。

借：其他貨幣資金――存出投資款40

貸：應(yīng)收股利 40

2013年度，乙公司實(shí)現(xiàn)凈利潤800萬元。

分析：由于采用成本法核算，甲公司不做會計(jì)分錄。

2013年，恒生股份有限公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元。

分析：恒生股份有限公司實(shí)現(xiàn)凈利潤500萬元引起所有者權(quán)益增加500萬元，“損益調(diào)整”明細(xì)科目增加500 ×40%=200（萬元），同時(shí)確認(rèn)投資收益200萬元。

2014年2月10日，恒生股份有限公司宣告分派2013年度現(xiàn)金股利，每股分派現(xiàn)金股利0.20元。

分析：甲公司應(yīng)分得股利=200×0.2=40（萬元），由于乙公司宣告分派現(xiàn)金股利導(dǎo)致其所有者權(quán)益的減少，甲公司應(yīng)同時(shí)調(diào)減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值40萬元，在“損益調(diào)整”明細(xì)科目進(jìn)行核算。

2014年4月1日，甲公司收到來自恒生公司的現(xiàn)金股利。

借：其他貨幣資金――存出投資款 40

貸：應(yīng)收股利 40

2014年3月10日，甲公司全部售出乙公司股票，所得價(jià)款凈額2200萬元。

分析：處置所得2200元大于長期股權(quán)投資賬面價(jià)值2020元的差額確認(rèn)為投資收益。

借：銀行存款 2200

貸：長期股權(quán)投資 2020

投資收益 180

2014年5月30日，恒生股份有限公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升300萬元。

分析：可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值上升300萬元，使恒生股份有限公司資本公積金增加300萬元，導(dǎo)致所有者權(quán)益增加300萬元，甲公司按照應(yīng)享有的份額增加長期股權(quán)投資賬面價(jià)值300×40%=120 （萬元），在“其他權(quán)益變動”明細(xì)科目進(jìn)行核算。“同時(shí)增加“資本公積――其他資本公積”120萬元。

2014年6月28日，甲公司將持有恒生股份有限公司的股票全部出售，扣除交易費(fèi)用后2560萬元存入銀行。

分析：出售股票時(shí)，“成本”明細(xì)科目借方余額=2080萬元，“損益調(diào)整”明細(xì)科目借方余額=200-40=160萬元，“其他權(quán)益變動”明細(xì)科目借方余額=120萬元，“長期股權(quán)投資”的賬面余額=2080+200-40+120=2360（萬元），處置時(shí)應(yīng)確認(rèn)投資收益=2560-2360+120=320萬元。

借：其他貨幣資金―存出投資款 2560

貸：長期股權(quán)投資――恒生股份有限公司――成本 2080

――恒生股份有限公司――損益調(diào)整

160

――恒生股份有限公司――其他權(quán)益變動

120

投資收益 200

借：資本公積――其他資本公積 120

貸：投資收益 120

篇（6）

一、長期股權(quán)投資核算成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法

長期股權(quán)投資核算成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法會計(jì)處理舉例說明如下。

例1　甲公司于2007年2月2 13取得乙公司10％的股權(quán)，成本為900萬元，因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響，且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，甲公司對其采用成本法核算。2009年4月10日，甲公司又以1800萬元取得乙公司12％的股權(quán)，取得該部分股權(quán)后，按照乙公司章程規(guī)定，甲公司能夠派人參與乙公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。

(1)2009年4月10日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為12000萬元。

(2)2009年4月10日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為15000萬元。

甲公司的賬務(wù)處理如下(單位：萬元)：

(1)借：長期股權(quán)投資――乙公司(成本)1800

貸：銀行存款

1800

(2)借：長期股權(quán)投資――乙公司(成本)1800

貸：銀行存款

1800

借：長期股權(quán)投資――乙公司(成本)

60

貸：營業(yè)外收入

60

例2　甲公司于2007年6月20 取得乙公司60％的股權(quán)，因甲公司能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，甲公司對其采用成本法核算，2009年10月28日，甲公司轉(zhuǎn)讓其持有乙公司的40％股權(quán)，轉(zhuǎn)讓股權(quán)后，甲公司不再能控制乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，但仍然能夠?qū)ζ洚a(chǎn)生重大影響，對該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。轉(zhuǎn)讓后，甲公司對乙公司的長期股權(quán)投資賬戶余額為8000萬元，已計(jì)提減值準(zhǔn)備500萬元。

(1)20×9年10月28日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為35000萬元。

(2)20×9年10月28日，乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值為40000萬元。

甲公司的賬務(wù)處理如下(單位：萬元)：

(1)借：長期股權(quán)投資――乙公司(成本)

7500

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

500

貸：長期股權(quán)投資――乙公司

8000

(2)借：長期股權(quán)投資――乙公司(成本)

7500

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備

500

貸：長期股權(quán)投資――乙公司

8000

借：長期股權(quán)投資――乙公司(成本)

500

貸：營業(yè)外收入

500

二、長期股權(quán)投資核算權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法

長期股權(quán)投資核算權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法會計(jì)處理舉例說明如下。

例3　甲公司于2007年3月10日取得乙公司30％的股權(quán)，能夠?qū)σ夜旧a(chǎn)經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響，甲公司對其采用權(quán)益法核算。2009年5月10日，甲公司將該項(xiàng)投資中的50％對外出售。出售以后，甲公司無法再對乙公司生產(chǎn)經(jīng)營決策產(chǎn)生重大影響，且該項(xiàng)投資不存在活躍市場、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量，甲公司對該項(xiàng)投資轉(zhuǎn)用成本法核算。出售后，該項(xiàng)長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值為240萬元，其中投資成本1950萬元，損益調(diào)整為450萬元。

甲公司的賬務(wù)處理如下(單位：萬元)：

借：長期股權(quán)投資

2400

貸：長期股權(quán)投資――成本

1950

――損益調(diào)整

450

例4　2007年1月18日甲公司對乙公司投資8000萬元，占乙公司表決權(quán)資本的40％，對乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營產(chǎn)生重大影響，因此甲公司對其采用權(quán)益法核算。2009年1月2日，甲公司出資4500萬元再次購買乙公司20％股權(quán)(不考慮相關(guān)稅費(fèi))，持股比例達(dá)到60％，并能夠控制乙公司的財(cái)務(wù)和經(jīng)營。再次購買乙公司股權(quán)時(shí)，長期股權(quán)投資的各明細(xì)科目的余額如下：“長期股權(quán)投資――乙公司(成本)”8800萬元、“長期股權(quán)投資――乙公司(損益調(diào)整)”1000萬元、“長期股權(quán)投資一乙公司(其他權(quán)益變動)”500萬元，未提減值準(zhǔn)備，投資期間乙公司未發(fā)放現(xiàn)金股利。甲公司按10％提取法定盈余公積，不考慮所得稅。(1)甲、乙公司屬于同一控制下的兩個(gè)企業(yè)，合并日乙公司的所有者權(quán)益賬面價(jià)值為25000萬元。(2)甲、乙公司屬于非同一控制下的兩個(gè)企業(yè)，2007年1月18日乙公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值為22000萬元。

甲公司的賬務(wù)處理如下(單位：萬元)：

(1)借：長期股權(quán)投資――乙公司

15000

貸：長期股權(quán)投資――乙公司(成本)

8800

(損益調(diào)整)

1000

(其他權(quán)益變動)

500

銀行存款

4500

資本公積

200

(2)首先將原持有的長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值調(diào)整為最初取得成本

借：長期股權(quán)投資――乙公司

8000

盈余公積

180

資本公積

500

利潤分配――未分配利潤

1620

貸：長期股權(quán)投資――乙公司(成本)

8800

(損益調(diào)整)

1000

(其他權(quán)益變動)

500

其次購買日新支付對價(jià)的公允價(jià)值

借：長期股權(quán)投資――乙公司

篇（7）

減少投資導(dǎo)致至長期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，是指因處置、部分收回投資等原因，導(dǎo)致對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為共同控制或重大影響，長期股權(quán)投資核算也相應(yīng)地由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。

因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資核算由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法，應(yīng)按以下程序進(jìn)行賬務(wù)處理：

1.終止確認(rèn)減少的投資，即按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認(rèn)的長期股權(quán)投資成本。會計(jì)分錄為：按處置或收回投資實(shí)際取得的款項(xiàng)，借記“銀行存款”等科目；按減少的投資已提減值準(zhǔn)備，借記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目；按投資的賬面余額，貸記“長期股權(quán)投資”科目；按其差額，貸記或借記“投資收益”科目；如果處置或收回的投資價(jià)值中包含已確認(rèn)的應(yīng)收股利，分錄中部還應(yīng)加上按已確認(rèn)的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，貸記“應(yīng)收股利”科目。

2.調(diào)整長期股權(quán)投資的明細(xì)科目設(shè)置：按剩余投資的賬面余額，借記“長期股權(quán)投資――成本”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目。

3.追溯計(jì)算剩余投資的股權(quán)投資差額。具體做法是比較原投資時(shí)按剩余股份計(jì)算的原投資成本與原投資時(shí)按剩余股份計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值（以下簡稱凈資產(chǎn)）份額：（1）如果按剩余股份計(jì)算的原投資成本大于原投資時(shí)按剩余股份計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額，不作賬務(wù)處理；（2）如果按剩余股份計(jì)算的原投資成本小于原投資時(shí)按剩余股份計(jì)算的應(yīng)享有被投資單位凈資產(chǎn)份額，應(yīng)同時(shí)調(diào)整投資成本和留存收益（指盈余公積和未分配利潤，下同），即按兩者差額，借記“長期股權(quán)投資-成本”科目，按應(yīng)調(diào)增盈余公積的金額，貸記“盈余公積-法定盈余公積”科目，按其差額，貸記“利潤分配-未分配利潤”科目；（3）如果原投資時(shí)間與減少投資時(shí)間屬同一年度，上述調(diào)增留存收益的分錄應(yīng)改為貸記“營業(yè)外收入”科目。

4.追溯確認(rèn)“損益調(diào)整”。對于取得原投資后至減少投資這一期間投資企業(yè)對被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中按剩余股份計(jì)算享有的份額，應(yīng)調(diào)整投資的賬面價(jià)值和留存收益；如果這一期間有從被投資單位分回的現(xiàn)金股利或利潤（以下統(tǒng)稱現(xiàn)金股利），則應(yīng)按剩余比例計(jì)算的金額從該“份額”中扣除。會計(jì)分錄為：（1）按這一期間被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益和剩余持股比例計(jì)算的“份額”減去這一期間按剩余比例計(jì)算的分回現(xiàn)金股利后的余額，借記或貸記“長期股權(quán)投資――損益調(diào)整”科目，按應(yīng)調(diào)整的盈余公積，貸記或借記“盈余公積――法定盈余公積”科目，按其差額，貸記或借記“利潤分配――未分配利潤”科目；如果原投資和減少投資發(fā)生在同一年度，上述調(diào)整留存收益的分錄則應(yīng)改為貸記或借記“投資收益”科目。（2）如果從取得原投資至減少投資期間分回現(xiàn)金股利沖減了投資成本的，應(yīng)將剩余股份被沖減的投資成本恢復(fù)，同時(shí)調(diào)增投資價(jià)值和留存收益，即借記“長期股權(quán)投資――成本”科目，貸記“盈余公積――法定盈余公積”、“利潤分配――未分配利潤”科目。

5.追溯調(diào)整非損益原因?qū)е卤煌顿Y單位凈資產(chǎn)變動對投資企業(yè)的影響。對于取得原投資后至減少投資這一期間，被投資單位除凈損益以外的原因?qū)е聝糍Y產(chǎn)變動的，投資企業(yè)應(yīng)計(jì)算其應(yīng)計(jì)的份額，調(diào)整投資賬面價(jià)值和所有者權(quán)益。會計(jì)分錄為：按其“份額”，借記或貸記“長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動”科目，貸記或借記“資本公積――其他資本公積”科目。

按以上程序?qū)㈤L期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法以后，未來期間應(yīng)按照權(quán)益法的規(guī)定對長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值及與此相關(guān)的損益進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量。

二、減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法的會計(jì)處理

2號準(zhǔn)則規(guī)定：投資企業(yè)因減少投資等原因，對被投資單位不再具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值不能可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當(dāng)改按成本法核算，并且以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為成本法核算的初始投資成本。

對于因減少投資對被投資單位不再具有共同控制或重大影響、但在活躍市場中有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量的長期股權(quán)投資，按2號準(zhǔn)則的意思似乎仍可沿用權(quán)益法核算。既然剩余投資已不再符合權(quán)益法的設(shè)定條件，但由于其在活躍市場上有報(bào)價(jià)、公允價(jià)值能夠可靠計(jì)量，因此可以將其重新分類為“可供出售金融資產(chǎn)”或“交易性金融資產(chǎn)”，按照《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第22號――金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的相關(guān)規(guī)定進(jìn)行核算。

因減少投資導(dǎo)致長期股權(quán)投資核算由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法，應(yīng)按以下程序進(jìn)行賬務(wù)處理：

1.終止確認(rèn)減少的投資。首先，應(yīng)按處置或收回投資比例轉(zhuǎn)銷相關(guān)投資的賬面價(jià)值，確認(rèn)處置或收回投資相應(yīng)損益。會計(jì)分錄為：按處置或收回投資實(shí)際取得的款項(xiàng)，借記“銀行存款”等科目；按減少的投資已提減值準(zhǔn)備，借記“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”科目；按減少的投資其他調(diào)整項(xiàng)目金額；貸記或借記“長期股權(quán)投資――損益調(diào)整、其他權(quán)益變動”科目，按減少的投資賬面余額；貸記“長期股權(quán)投資――成本”科目，按其差額，貸記或借記“投資收益”科目。上述分錄中轉(zhuǎn)銷“長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動”時(shí)涉及資本公積的，還應(yīng)另作分錄：借記或貸記“資本公積――其他資本公積”科目，貸記或借記“投資收益”科目；如果處置或收回的投資價(jià)值中包含已確認(rèn)的應(yīng)收股利，上述轉(zhuǎn)銷投資的分錄中部還應(yīng)加上：“按已確認(rèn)的被投資單位已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利，貸記‘應(yīng)收股利’科目。”

2.調(diào)整長期股權(quán)投資的明細(xì)科目設(shè)置。會計(jì)分錄為：按剩余投資的賬面價(jià)值，借記“長期股權(quán)投資”科目，按剩余投資各明細(xì)科目的賬面余額，分別貸記“長期股權(quán)投資――成本”科目，貸記或借記“長期股權(quán)投資――損益調(diào)整、其他權(quán)益變動”科目。

3.轉(zhuǎn)換后分回股利的處理。自權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法后，投資企業(yè)確認(rèn)從被投資單位分回的現(xiàn)金股利時(shí)：（1）計(jì)算的應(yīng)分回份額不超過轉(zhuǎn)換時(shí)被投資單位賬面留存收益的應(yīng)計(jì)份額，應(yīng)沖減長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，即借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目；（2）超過的部分計(jì)入當(dāng)期損益，借記“應(yīng)收股利”科目，貸記“投資收益”科目。

三、例題

2008年1月2日，上市公司A取得B公司80%股份，按規(guī)定采用成本法核算，當(dāng)時(shí)B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1.1億元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相等，下同），A公司取得股份支付的成本為8 000萬元；當(dāng)年4月，A公司從B公司分得上年的現(xiàn)金股利960萬元（按持股80%計(jì)算），按成本法規(guī)定已沖減投資成本，2008年度B公司凈利潤2 000萬元。2009年1月3日，A公司將所持股份的一半出售給N公司，出售凈取得現(xiàn)金5 500萬元，出售時(shí)B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為1.31億元。A公司向B公司仍派有董事，對B公司投資按規(guī)定應(yīng)改為權(quán)益法核算。試作相關(guān)會計(jì)處理和分析。

1.相關(guān)計(jì)算：（1）出售股份時(shí)投資的賬面價(jià)值＝8 000－960 7 040（萬元，下同）；（2）出售股份時(shí)應(yīng)轉(zhuǎn)銷的投資成本和轉(zhuǎn)銷后剩余成本，均＝7 040×50%＝3 520；（3）按剩余股份計(jì)算的原取得投資時(shí)A公司應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)份額＝11 000×40%＝4 400；（4）A公司原投資時(shí)按剩余股份計(jì)算的投資成本小于按剩余股份計(jì)算的原投資時(shí)應(yīng)享有B公司凈資產(chǎn)份額的差額＝11 000×40%－（8 000－4 000）＝400；（5）追溯調(diào)整時(shí)應(yīng)確認(rèn)的“損益調(diào)整”＝2 000×40%－960×50%＝320；（6）應(yīng)轉(zhuǎn)回按剩余比例計(jì)算的上年沖減的投資成本＝960×50%＝480；（7）B公司因損益以外的原因增加的凈資產(chǎn)＝20×9年1月3日的凈資產(chǎn)－2008年1月2日的凈資產(chǎn)-（當(dāng)年凈利潤-當(dāng)年分配現(xiàn)金股利）＝13 100－11 000－（2 000－960÷80%）＝1 300；（8）上項(xiàng)凈資產(chǎn)增加A公司應(yīng)計(jì)份額＝1 300×40%＝520。

2.賬面處理（見分錄表）。

A公司對B公司投資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的會計(jì)分錄表單位：萬元

篇（8）

不同的核算方法不僅對投資企業(yè)與被投資單位之間的關(guān)系有不同的認(rèn)識，而且對相關(guān)投資的持有收益的認(rèn)識也不相同。

成本法認(rèn)為投資企業(yè)與被投資單位是兩個(gè)獨(dú)立的法人實(shí)體和會計(jì)主體。投資企業(yè)只有在與被投資單位之間發(fā)生以原有資產(chǎn)增減變動為條件的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，或?qū)Ρ煌顿Y單位稅后利潤或現(xiàn)金股利的要求權(quán)實(shí)現(xiàn)時(shí)，才進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)核算。相關(guān)投資的持有收益為實(shí)際收到或確定將收到的利潤或股利。

權(quán)益法認(rèn)為被投資單位是投資企業(yè)的一個(gè)有機(jī)組成部分，被投資單位的所有經(jīng)濟(jì)活動都部分或全部被看作是投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動，投資企業(yè)對此均應(yīng)在活動發(fā)生時(shí)或年終進(jìn)行會計(jì)結(jié)算時(shí)進(jìn)行相應(yīng)的會計(jì)核算，相關(guān)投資的持有收益則因核算方法的不同而不同。從財(cái)務(wù)的角度不難推導(dǎo)出，非完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上一般應(yīng)為投資額與市場利率的乘積，與被投資單位個(gè)別利率無實(shí)質(zhì)聯(lián)系;完全權(quán)益法下相關(guān)投資的持有收益理論上最后則為所享凈投資額(所有者權(quán)益)與被投資單位個(gè)別利率的乘積，體現(xiàn)了投資企業(yè)與被投資單位的整體一致性。

二、應(yīng)用范圍的比較與分析

在我國會計(jì)實(shí)踐中，核算方法的具體應(yīng)用范圍通常依賴于會計(jì)人員的職業(yè)判斷或會計(jì)核算制度的明確規(guī)定。根據(jù)會計(jì)核算制度的規(guī)定，如投資企業(yè)對被投資單位無實(shí)質(zhì)控制權(quán)，對長期股權(quán)投資的核算可用成本法，反之則應(yīng)用權(quán)益法。《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》的相關(guān)內(nèi)容還表明，當(dāng)企業(yè)用權(quán)益法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算時(shí)，應(yīng)使用完全權(quán)益法。雖然現(xiàn)行的行業(yè)會計(jì)制度并未就權(quán)益法的具體類型加以說明和限定，但從有關(guān)應(yīng)用舉例及說明上看，所用的權(quán)益法應(yīng)是非完全權(quán)益法。

在核算方法的具體選擇上，確定投資企

業(yè)對被投資單位是否具有實(shí)質(zhì)性影響是十分重要的。按《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則——投資》的規(guī)定，是否具有實(shí)質(zhì)性影響的標(biāo)準(zhǔn)是看投資企業(yè)與被投資單位之間是否存在控制、共同控制或重大影響，如果存在則為有實(shí)質(zhì)性影響，反之則否。從這一規(guī)定及相關(guān)說明來看，核算方法的選擇在很大程度上取決于投資企業(yè)對其在被投資單位可供分配利潤中所占份額的可控制程度。當(dāng)這種可控程度較高，投資企業(yè)有權(quán)按自己的意愿從被投資單位實(shí)際取得投資收益、或有權(quán)否決一切不利于自己實(shí)際取得投資收益的決議時(shí)，則傾向于采用權(quán)益法，反之，則傾向于選用成本法。

顯然，前述規(guī)定是不完善的，它并未考慮長期股權(quán)投資在投資企業(yè)總資產(chǎn)中所占的比例情況。實(shí)際上，在這一比例較高的情況下，即使投資企業(yè)在被投資單位所有者權(quán)益中所占份額難以使其對被投資單位產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性影響，但被投資單位的盈虧及資產(chǎn)的受贈等行為仍會在實(shí)質(zhì)上對其財(cái)務(wù)狀況及相關(guān)指標(biāo)產(chǎn)生影響。如果投資企業(yè)仍按前述規(guī)定選用成本法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算，投資企業(yè)投放到相關(guān)長期股權(quán)投資上的那部分資產(chǎn)的運(yùn)營狀況將得不到充分的披露，進(jìn)而極大地影響到投資企業(yè)會計(jì)信息的質(zhì)量。例如，我國大量上市公司即使盈利也從未進(jìn)行過利潤分配，這就使得許多采用成本法對長期股權(quán)投資進(jìn)行核算的法人股東(投資企業(yè))未能在其會計(jì)報(bào)表上反映出這部分投資的真實(shí)情況。因此，在這種情況下，投資企業(yè)使用權(quán)益法對相關(guān)的長期股權(quán)投資進(jìn)行核算應(yīng)是最優(yōu)的選擇。

三、應(yīng)用過程的比較與分析

核算方法的應(yīng)用過程就是對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的過程，以及對股權(quán)投資差額的處理過程。被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變動具體包括取得稅后利潤、發(fā)生稅后虧損。進(jìn)行利潤分配、接受實(shí)物捐贈、出現(xiàn)法定財(cái)產(chǎn)重估增值以及產(chǎn)生資本匯率折算差額等。所謂股權(quán)投資差額則指取得股權(quán)的支出與其所代表的凈資產(chǎn)(所有者權(quán)益)之間的差額，前者大于后者為借差，反之為貸差。無論何種差額，在投資企業(yè)個(gè)別會計(jì)報(bào)表上是不作直接反映的。轉(zhuǎn)貼于

在成本法下，投資企業(yè)對被投資單位所有者權(quán)益的相關(guān)變化一般都不進(jìn)行確認(rèn)，只有在投資企業(yè)從被投資單位實(shí)際收到利潤(行業(yè)會計(jì)制度)或被投資單位宣告發(fā)放現(xiàn)金股利(股份有限公司會計(jì)制度)時(shí)，投資企業(yè)才按實(shí)際收到的利潤或應(yīng)當(dāng)收到的現(xiàn)金股利借記“銀行存款”或“應(yīng)收股利”科目，貸

記“投資收益”科目或“長期股權(quán)投資”科目。如被投資單位發(fā)生稅后虧損，或無利可分的情況下，投資企業(yè)不作任何反映。當(dāng)然，這種只認(rèn)盈利不認(rèn)虧損的做法對投資企業(yè)單個(gè)會計(jì)報(bào)表而言，是有停謹(jǐn)慎性原則的;另外，通過不同的法規(guī)對同一會計(jì)事項(xiàng)規(guī)定了不同的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，不僅缺乏規(guī)范性，而且違背了可比性原則。

在權(quán)益法下，被投資單位所有者權(quán)益的前述相關(guān)變化均視同投資企業(yè)自己相應(yīng)項(xiàng)目的變化，一旦被投資單位發(fā)生這些變化，投資企業(yè)就應(yīng)進(jìn)行恰當(dāng)?shù)拇_認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。被投資單位取得稅后利潤，投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長期股權(quán)投資”科目，貸記“投資收益”科目，反之則作相反的會計(jì)分錄;被投資單位實(shí)際支付利潤，投資企業(yè)應(yīng)按實(shí)際收到金額借記“銀行存款”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目;被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生其它相關(guān)變化，投資企業(yè)應(yīng)按其所占份額借記“長期投權(quán)投資”科目，貸記“資本公積”科目。在完全權(quán)益法下，不涉及到股權(quán)投資差額的分?jǐn)倖栴}。股權(quán)投資差額為借差，投資企業(yè)應(yīng)按本期的分?jǐn)傤~借記“投資收益”科目，貸記“長期股權(quán)投資”科目，反之，則作相反的會計(jì)分錄。按我國規(guī)定，分?jǐn)偡椒ㄒ话悴捎弥苯臃ǎ謹(jǐn)偰晗藿璨畈怀^1O年，貸差不短于10年。

另外，如果涉及到合并會計(jì)報(bào)表的編制，核算方法還會對合并會計(jì)報(bào)表的編制程序產(chǎn)生影響。按財(cái)政部《合并會計(jì)報(bào)表的暫行規(guī)定》，母公司(投資企業(yè)，下同)為編制合并會計(jì)報(bào)表，對子公司(被投資單位，下同)進(jìn)行的股權(quán)投資必須采用權(quán)益法進(jìn)行核算，但這并不意味著只有權(quán)益法才會涉及合并會計(jì)報(bào)表的編制問題。按規(guī)定，當(dāng)母公司直接待有一子公司的股份比例很低的情況下，母公司對相關(guān)股權(quán)投資可用成本法進(jìn)行核

算，該子公司一般也不屬會計(jì)報(bào)表的合并范圍，但若加上通過其它子公司間接持有該子公司的股份之和超過50%的情況下，母公司仍應(yīng)將該子公司納入會計(jì)報(bào)表的合并范圍，因而仍會涉及會計(jì)報(bào)表的合并問題，在編制合并會計(jì)報(bào)表時(shí)需按權(quán)益法對該子公司個(gè)別會計(jì)報(bào)表的相關(guān)項(xiàng)目進(jìn)行調(diào)整。權(quán)益法下則不存在這一過程。

四、應(yīng)用結(jié)果的比較分析

篇（9）

1、長期股權(quán)投資核算的兩種方法

長期股權(quán)投資是指投資企業(yè)通過投資獲得了被投資企業(yè)的股份，并可長期持有。其特點(diǎn)為長期持有被投資企業(yè)的股份并能從中獲取相應(yīng)的經(jīng)濟(jì)利益，但并不能將其隨時(shí)出售。

成本法是長期股權(quán)投資核算的兩方法之一，是指在投資之后按照實(shí)際成本確認(rèn)金額，同時(shí)在股權(quán)持有期間不會因?yàn)楸煌顿Y企業(yè)資產(chǎn)的增減而存在任何金額浮動的方法。此種方法的特點(diǎn)為：能夠直接反應(yīng)出實(shí)際成本即為資產(chǎn)投資的最初成本；可以直接反映出企業(yè)所獲得的利潤和現(xiàn)金收益情形；資產(chǎn)核算簡單，方式方法較為穩(wěn)健；但是成本法下的股權(quán)投資企業(yè)的資金停留在初始的投資資金上，不能夠反應(yīng)出被投資企業(yè)在接受投資過程中收益成本的變化。

權(quán)益法是指長期股權(quán)投資在最初的投資成本之上，日后被投資企業(yè)在投資企業(yè)的投資影響之下所產(chǎn)生的變動也會影響投資賬面價(jià)值的方法。此種方法的特點(diǎn)為：能夠清晰的反映出投資企業(yè)在被投資企業(yè)中的權(quán)益，同時(shí)也可看出投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)收益；在經(jīng)濟(jì)角度來看，投資企業(yè)同被投資企業(yè)是一個(gè)整體，但是在法律效力上兩者則是獨(dú)立的實(shí)體；資產(chǎn)核算相對較復(fù)雜化。

2、應(yīng)用基礎(chǔ)的比較與分析

成本法中將投資企業(yè)和被投資企業(yè)看作為兩個(gè)獨(dú)立的實(shí)體，投資企業(yè)與被投資企業(yè)之間只存在于以初始投資資產(chǎn)之下的資產(chǎn)變動為基礎(chǔ)的經(jīng)濟(jì)活動，投資企業(yè)所獲得的收益是實(shí)際收到或者是可以確定將要獲取到的利潤。

權(quán)益法則認(rèn)為投資企業(yè)與被投資企業(yè)是一個(gè)有機(jī)整體，將被投資企業(yè)看作為投資企業(yè)的一個(gè)組成部分，被投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動將被看作為在投資企業(yè)的經(jīng)濟(jì)活動之中，投資企業(yè)應(yīng)在年終時(shí)進(jìn)行資產(chǎn)核算，而所得收益則因核算方法的不同有所不同。在非完全權(quán)益法之下，投資所得的收益為投資額同市場利率的乘積，同被投資企業(yè)的個(gè)別利率無關(guān)；而完全權(quán)益法則是在投資額同市場利率乘積之下再與被投資企業(yè)的個(gè)別利率作乘積所得為投資的持有收益，這樣可以充分體現(xiàn)出投資企業(yè)同被投資企業(yè)的整體性。

3、應(yīng)用范圍的比較與分析

依據(jù)我國相關(guān)規(guī)定，如果投資企業(yè)對被投資企業(yè)有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，則在長期股權(quán)核算之用可以選用成本法，如不具有實(shí)質(zhì)控制權(quán)，需采用權(quán)益法。在股權(quán)核算方法的問題上，首先要判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)的實(shí)質(zhì)性影響效果。要判斷是否具有實(shí)質(zhì)性影響需要看投資企業(yè)同被投資企業(yè)之間能否存在共同控制或重大影響，如果存在則是存在實(shí)質(zhì)性影響，否則沒有實(shí)質(zhì)性影響。如果投資企業(yè)對被投資企業(yè)的可控性較高，則投資企業(yè)便可以增強(qiáng)自身在被投資企業(yè)中所獲得的利益，在此種情況下采用權(quán)益法，否則應(yīng)采用成本法。

4、應(yīng)用過程的比較與分析

股權(quán)核算方法的應(yīng)用過程是指對被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動進(jìn)行確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告的過程，及對股權(quán)投資差額的處理過程。其中股權(quán)投資差額是指獲得股權(quán)時(shí)的支出同所得到凈資產(chǎn)之間的差額，若支出大于凈資產(chǎn)則記為借差，否者記為貸差。在企業(yè)中部分會計(jì)報(bào)表上，這兩種差額都不允許直接反映出來。

在成本法中，投資企業(yè)通常不確認(rèn)被投資企業(yè)所有者的權(quán)益差動變化，當(dāng)投資企業(yè)在長期股權(quán)投資過程中從被投資企業(yè)取得到一定的利潤收入或者被投資企業(yè)發(fā)放現(xiàn)金股利之時(shí)，投資企業(yè)才可以得到相應(yīng)的利潤或者將受到的股利借記為“應(yīng)收股利”，貸記為“長期股權(quán)投資”。如果被投資企業(yè)在接受投資過程中沒有股利供發(fā)放甚至處于虧損狀況時(shí)，則投資企業(yè)不能對其所有者權(quán)益進(jìn)行確認(rèn)。

權(quán)益法之中，因?qū)⑼顿Y企業(yè)與被投資企業(yè)看作為一個(gè)有機(jī)整體，則將被投資企業(yè)所有者的權(quán)益變化都看作為投資企業(yè)自身的相應(yīng)的變動，如果被投資企業(yè)的權(quán)益發(fā)生變化，則投資企業(yè)便可以進(jìn)行一定的確認(rèn)、計(jì)量、記錄和報(bào)告。如果存在合并會計(jì)報(bào)表的問題，則核算方法的選擇將會對合并報(bào)表產(chǎn)生影響。根據(jù)有關(guān)規(guī)定，投資企業(yè)如需合并財(cái)務(wù)報(bào)表，則對被投資企業(yè)的股權(quán)投資核算方法應(yīng)采取權(quán)益法，當(dāng)被投資企業(yè)的股份比例很低的情況下，投資企業(yè)對其股權(quán)投資的核算可以采用成本法。

5、應(yīng)用結(jié)果的比較與分析

不同的核算方法同樣也會產(chǎn)生出不同的結(jié)果。根據(jù)我國相關(guān)制度的規(guī)定，當(dāng)被投資企業(yè)產(chǎn)生利潤或者發(fā)生了虧損的情況之下，受到影響的相應(yīng)項(xiàng)目為長期股權(quán)投資項(xiàng)目，但還要依據(jù)于被投資企業(yè)的盈虧情況和投資的差額的性質(zhì)決定影響程度的大小。通常來講，當(dāng)被投資企業(yè)取得利潤并且股權(quán)差額為貸差時(shí)，投資收益額在完全權(quán)益法下最大，非完全權(quán)益法其次，成本法最小；若投資企業(yè)發(fā)生虧損并且投資差額為貸差時(shí)，情況則完全相反；當(dāng)被投資企業(yè)取得利潤但投資差額為借差或者被投資企業(yè)利潤發(fā)生虧損但投資差額為借差時(shí)，其不同核算法下的大小情況將取決于很多要素，情況計(jì)算比較復(fù)雜。

總結(jié)：我國目前所采用的長期股權(quán)投資核算法基本為兩大類，上文通過介紹相應(yīng)方法的特點(diǎn)和使用范圍，并依據(jù)具體可能發(fā)生的情況對兩種方法進(jìn)行分析與比較，更加深入了解這兩種方法。企業(yè)應(yīng)當(dāng)依據(jù)被投資企業(yè)及自身企業(yè)的所發(fā)生的情況，對核算方法進(jìn)行選擇。投資方法的選擇要謹(jǐn)慎，因核算方法會影響到稅務(wù)問題，不可隨意更改，如有特殊情況時(shí)，則需要對多方因素綜合考慮。

參考文獻(xiàn)：

[1]張貞.長期股權(quán)投資成本法核算方法的探討[J].廣西會計(jì),2008.

篇（10）

一、成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法

長期股權(quán)投資的核算由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)，應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值作為按照權(quán)益法核算的初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，確定是否需要對長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值進(jìn)行調(diào)整。

（一）因持股比例上升由成本法改為權(quán)益法

在自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時(shí)，應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資以及新增長期股權(quán)投資兩部分分別處理。

1.原持股比例部分

（1）原取得投資時(shí)長期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；原取得投資時(shí)長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。

（2）對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價(jià)值相對于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實(shí)現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值，同時(shí)對于原取得投資時(shí)至新增投資當(dāng)期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實(shí)現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對于新增投資當(dāng)期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的同時(shí)，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“資本公積—其他資本公積”。

2.新增持股比例部分

新增的投資成本大于應(yīng)享有取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值；新增的投資成本小于應(yīng)享有取得投資時(shí)被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值，調(diào)整長期股權(quán)投資和營業(yè)外收入。

商譽(yù)、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)于投資整體有關(guān)。

［例1］A公司于2010年1月1日取得B公司10%股權(quán)，成本為500萬元，取得投資時(shí)B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為6000萬元（假定公允價(jià)值與賬面價(jià)值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項(xiàng)投資的公允價(jià)值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

2011年1月1日，A公司又以1450萬元取得B公司20%的股權(quán)，當(dāng)日B公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值總額為7500萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項(xiàng)長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權(quán)后至新增投資日，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實(shí)現(xiàn)的凈利潤為1000萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實(shí)現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計(jì)入資本公積的交易或事項(xiàng)。假定不考慮投資單位和被投資單位的內(nèi)部交易。

由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時(shí)對長期股權(quán)投資賬面價(jià)值的調(diào)整：

①對于原10%股權(quán)的成本500萬元與原投資時(shí)應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值份額600萬元（6000×10%）之間的差額100萬元，該部分差額應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價(jià)值和留存收益。

借：長期股權(quán)投資

100

貸：盈余公積

10

利潤分配—未分配利潤 90

②對于被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)在原投資時(shí)至新增投資交易日之間公允價(jià)值的變動（7500-6000）相對于原持股比例的部分150萬元，其中屬于投資后被投資單位實(shí)現(xiàn)凈利潤部分100萬元（1000×10%），應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)調(diào)整留存收益；除實(shí)現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌目杀嬲J(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的變動50萬元，應(yīng)當(dāng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時(shí)計(jì)入資本公積（其他資本公積）。針對該部分投資的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資

150

貸：資本公積—其他資本公積50

盈余公積

10

利潤分配—未分配利潤　 90

③2011年1月1日，A公司應(yīng)確認(rèn)對B公司的長期股權(quán)投資。

借：長期股權(quán)投資

1450

貸：銀行存款

1450

對于新取得的股權(quán)，其成本為1450萬元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1500萬元（7500×20%）之間的差額50萬元，應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資成本和營業(yè)外收入。

借：長期股權(quán)投資

50

貸：營業(yè)外收入

50

④假設(shè)2011年1月1日支付1650萬元取得B公司20%的股權(quán)。

借：長期股權(quán)投資

1650

貸：銀行存款

1650

對于新取得的股權(quán)，其成本為1650萬元，與取得該投資時(shí)按照持股比例計(jì)算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價(jià)值的份額1500萬元（7500×20%）之間的差額150萬元屬于包含在長期股權(quán)投資中的商譽(yù)，但原持股比例10%部分長期股權(quán)投資中確認(rèn)留存收益100萬元，所以綜合考慮體現(xiàn)在長期股權(quán)投資中商譽(yù)為50萬元。

借：盈余公積

10

利潤分配—未分配利潤 90

貸：長期股權(quán)投資

篇（11）

[中圖分類號] F275.15 [文獻(xiàn)標(biāo)識碼] B

一、問題概述

近期證監(jiān)會在上市公司年報(bào)檢查中發(fā)現(xiàn)，部分公司對因納入合并報(bào)表范圍的子公司引入新的投資者，造成上市公司喪失對原子公司控制權(quán)，進(jìn)而使原子公司變?yōu)槁?lián)營公司的交易處理原則不統(tǒng)一，由于2014年修訂的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號―長期股權(quán)投資》及其應(yīng)用指南中并未對這種交易的處理原則做出規(guī)定，未規(guī)范該類交易的會計(jì)處理，財(cái)政部會計(jì)司在《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號（征求意見稿）》（以下簡稱：《征求意見稿》）對投資方因其他投資方對其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的會計(jì)處理原則進(jìn)行了規(guī)定并公開征求意見。

《征求意見稿》對該類交易在個(gè)別報(bào)表中會計(jì)處理方式引起了較大的爭議，財(cái)政部會計(jì)司在最終的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號》（以下簡稱：《正式稿》）根據(jù)意見反饋對上述交易的處理原則進(jìn)行了調(diào)整，本文將結(jié)合案例討論《正式稿》和《征求意見稿》對上述交易會計(jì)處理原則差異和各自的特點(diǎn)，并說明如何根據(jù)已生效的《正式稿》對該類交易進(jìn)行計(jì)量。具體案例如下：

2015年1月1日，A公司支付1000萬元取得了B公司100%的股權(quán)（非同一控制下合并），當(dāng)日B公司凈資產(chǎn)公允價(jià)值為900萬元，賬面價(jià)值為800萬元，公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差異由一項(xiàng)固定資產(chǎn)導(dǎo)致，該資產(chǎn)賬面價(jià)值100萬元，公允價(jià)值為200萬元，尚可使用10年，無殘值。

2015年年末，B公司股本500萬元，全年實(shí)現(xiàn)盈利300萬元，可供出售金融資產(chǎn)價(jià)值上升100萬元，無其他導(dǎo)致B公司凈資產(chǎn)變動的事項(xiàng)，B公司凈資產(chǎn)賬面價(jià)值1200萬元。

2016年1月1日，C公司以3000萬元取得公司750萬股新發(fā)行股票，增資后B公司股本為1250萬元，其中：A公司500萬股，持股比例為40%;C公司750萬股，持股比例為60%。交易完成后A公司不再對B公司實(shí)施控制，但仍對B公司實(shí)施重大影響。

A公司和B公司按照凈利潤的10%提取法定盈余公積，不考慮其他因素。

二、個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表中的處理

《征求意見稿》的處理原則如下：首先，將原長期股權(quán)投資視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整;然后，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

《正式稿》的處理原則如下：首先，按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額，與應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益;然后，按照新的持股比例視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整。

對比《征求意見稿》和《正式稿》的處理原則可以發(fā)現(xiàn)，針對該類交易財(cái)政部會計(jì)司使用了不同的處理思路。

根據(jù)《征求意見稿》，上述案例的會計(jì)處理如下：

首先，將原長期股權(quán)投資視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資――成本1000

貸：長期股權(quán)投資1000

2015年按照購買日凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的B公司凈利潤=300-（900-800）/10=290萬元：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整290

貸：盈余公積29

未分配利潤261

2015年B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動：

借：長期股權(quán)投資――其他綜合收益100

貸：其他綜合收益100

上述調(diào)整后，個(gè)別報(bào)表中長期股權(quán)投資賬面價(jià)值=1000+290+100=1390

按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額=3000×0.4=1200，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整后的金額=1390×0.6=834，差額=3000×0.4-1390×0.6=366：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整366

貸：投資收益366

上述處理后，A公司個(gè)別報(bào)表中長期股權(quán)投資賬面價(jià)值=1390+366=1756;影響當(dāng)期利潤366元、其他綜合收益100、盈余公積29、未分配利潤261。

根據(jù)《正式稿》，上述案例的會計(jì)處理如下：

按照新的持股比例確認(rèn)本投資方應(yīng)享有的原子公司因增資擴(kuò)股而增加凈資產(chǎn)的份額=3000×0.4=1200，應(yīng)結(jié)轉(zhuǎn)持股比例下降部分所對應(yīng)的長期股權(quán)投資原賬面價(jià)值=1000×0.6=600，兩者差額計(jì)入當(dāng)期損益：

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整600

貸：投資收益600

按照新的持股比例（40%）視同自取得投資時(shí)即采用權(quán)益法核算進(jìn)行調(diào)整：

2015年按照購買日凈資產(chǎn)公允價(jià)值持續(xù)計(jì)量的B公司凈利潤=300-（900-800）/10=290萬元

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整290×0.4=116

貸：盈余公積29×0.4=11.6

未分配利潤261×0.4=104.4

2015年B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動：

借：長期股權(quán)投資――其他綜合收益100×0.4=40

貸：其他綜合收益100×0.4=40

上述處理后，A公司個(gè)別報(bào)表中長期股權(quán)投資賬面價(jià)值=1000+600+116+40=1756;影響當(dāng)期損益600、盈余公積11.6、其他綜合收益40、未分配利潤104.4。

三、差異及分析

對比《征求意見稿》和《正式稿》針對上述案例的會計(jì)處理可以看出，兩種會計(jì)處理方式下長期股權(quán)投資在個(gè)別報(bào)表中的價(jià)值相同，差異體現(xiàn)在對投資收益的處理方式。從本質(zhì)而言，《正式稿》采用了模擬處置法，在個(gè)別報(bào)表中，對應(yīng)股權(quán)比例的下降部分視為對享有的新增投資者投入凈資產(chǎn)的對價(jià)，而在《征求意見稿》中使用權(quán)益法進(jìn)行了處理。兩種不同的處理思路，導(dǎo)致了對投資收益的計(jì)算不同。

在《正式稿》中，其會計(jì)處理模式可以按照以下交易模式理解：2016年1月1日，A公司首先以3000萬元向B公司增資，增值后A公司持股比例為100%，然后以3000萬元的價(jià)格向C公司處置60%的股權(quán)。在個(gè)別報(bào)表中長期股權(quán)投資以成本法計(jì)量，處置前A公司長期股權(quán)投資賬面余額=1000+3000=4000，處置部分的賬面價(jià)值=4000×0.6=2400，處置部分收到對價(jià)為3000萬，故投資收益=3000-2400=600。

《討論意見稿》中，其會計(jì)處理模式類似于合并報(bào)表中使用的模擬權(quán)益法：2016年1月1日，A公司長期股權(quán)投資使用權(quán)益法核算其賬面價(jià)值=1000+290+100=1390。在增資后，B公司新增凈資產(chǎn)歸屬A公司部分=3000×0.4=1200，權(quán)益法下需調(diào)增長期股權(quán)投資1200萬元，同時(shí)A公司付出對價(jià)價(jià)值為1390×0.6=834，上述差額=366，計(jì)入當(dāng)期損益。

兩種會計(jì)處理方式不影響長期股權(quán)投資期末價(jià)值的計(jì)量，但對損益的處理方式截然不同。筆者認(rèn)為，《正式稿》的會計(jì)處理原則有利于實(shí)現(xiàn)企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同與等效：首先，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號―長期股權(quán)投資》規(guī)定，對于控制情形下，投資方長期股權(quán)投資以成本法計(jì)量，所以使用模擬權(quán)益法與現(xiàn)行長期股權(quán)投資準(zhǔn)則對后續(xù)計(jì)量的原則不符;其次，《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號―長期股權(quán)投資》第15條第二款規(guī)定了投資方因處置部分權(quán)益性投資等原因喪失了對被投資單位的控制但仍可以共同控制或施加重大影響情況下處理原則，《正式稿》采用了與發(fā)生處置交易相同的處理原則，有利于實(shí)現(xiàn)長期股權(quán)投資計(jì)量方法的等效，提高會計(jì)信息的可比性。

四、結(jié)論

本文結(jié)合案例討論了投資方因其他投資方對其子公司增資而導(dǎo)致本投資方持股比例下降，從而喪失控制權(quán)但能實(shí)施共同控制或施加重大影響的情況下，《征求意見稿》和《正式稿》對投資方如何進(jìn)行會計(jì)處理的問題。通過比較分析，《正式稿》中采用的模擬處置法更為合理，且可以實(shí)現(xiàn)和目前長期股權(quán)投資準(zhǔn)則的趨同和等效。

[參 考 文 獻(xiàn)]

[1]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號（征求意見稿）[R].2015

[2]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則解釋第7號[R].2015

[3]財(cái)政部.企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第2號―長期股權(quán)投資[R].2014