長期股權(quán)投資方法轉(zhuǎn)換大全11篇

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篇（1）

Abstracts: Long-term equity investment that based on a company’s investment strategy is to target investment units while format a kind of financial assets of the rights of the target unit. Long-term equity investment plays an important role in business investment. The accounting treatment of long-term equity investments including the initial measurement follow-up measurement method for long-term equity investment which account for the conversion and disposal of contents. Long-term equity investment has two critical methods including cost method and equity method and the conversion of these two methods is a key difficult.If can not correctly solve this problem it may become a means to manipulate profits. Accounting standards on the part of the long-term equity investments made important pro-modified with long-term equity investments in the revised accounting treatment .for compared with the old standards the revised one is more comprehensive and more converge with international accounting standards.

Keywords: long-term equity investment; the cost method ; the equity method

一、引言

長期股權(quán)投資是企業(yè)基于其投資戰(zhàn)略對目標單位進行的投資，同時形成對目標單位權(quán)益的一種金融資產(chǎn)。長期股權(quán)投資在企業(yè)的投資中占有重要的地位，按照投資單位對被投資單位投資份額的大小不同從而擁有對被投資單位權(quán)益的不同，長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法分為成本法和權(quán)益法。取得投資后，如果投資單位能夠控制被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策，或者投資單位對被投資單位達不到控制、共同控制或重大影響，投資在市場上無報價且公允價值得不到可靠計量，那么，長期股權(quán)投資后續(xù)計量應(yīng)該采用成本法進行核算；除此之外，投資單位的長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法應(yīng)該采用權(quán)益法。當然，在持有投資期間，投資單位也會由于各種因素的影響而擴大對被投資單位的投資份額，或者出售對被投資單位的投資。由于投資方改變了投資份額從而改變了其在被投資單位擁有的權(quán)益，所以就出現(xiàn)了投資方長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法的轉(zhuǎn)換問題。如果取得投資后，投資方不能正確處理長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法的轉(zhuǎn)換，就可能成為企業(yè)操控利潤的手段，從而有惡意制造差錯的嫌疑。所以正確處理長期股權(quán)投資后續(xù)計量的轉(zhuǎn)換對企業(yè)而言具有重要的意義。

二、長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法及其轉(zhuǎn)換

企業(yè)長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法有兩種：成本法和權(quán)益法。成本法，是投資按成本計價的方法。權(quán)益法，是投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資單位享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。

當企業(yè)對子公司投資或者企業(yè)對被投資單位的投資達不到控制、共同控制或重大影響，在活躍市場上無報價且公允價值得不到可靠計量時，長期股權(quán)投資后續(xù)計量均采用成本法核算。企業(yè)對聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)進行投資形成的長期股權(quán)投資后續(xù)計量采用權(quán)益法核算。

企業(yè)在投資持有期間，因為各方面情況的變化，可能導致其投資的后續(xù)計量方法由一種方法轉(zhuǎn)換為另一種方法。后續(xù)計量方法的改變可分為以下四種情況：

（一）投資單位追加投資導致持股比例上升，后續(xù)計量由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。

如投資單位原持有被投資單位1%的股份，由于對被投資單位無控制、共同控制或重大影響且在市場上無報價公允價值不能可靠計量，故后續(xù)計量方法采用成本法核算。后來，企業(yè)追加投資至20%，對被投資單位有重大影響，所以，長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法由成本法改為權(quán)益法核算。

原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，在活躍市場無報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或?qū)嵤┕餐刂疲诔杀痉ㄞD(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)區(qū)分原有的長期股權(quán)投資以及新增的長期股權(quán)投資兩部分分別處理：

1、原持有的長期股權(quán)投資的賬面余額與按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值；前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。

2、對于新取得的股權(quán)部分，應(yīng)比較追加投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，前者大于后者的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；前者小于后者的，根據(jù)其差額分別調(diào)整長期股權(quán)投資的投資成本和當期的營業(yè)外收入。

根據(jù)上述調(diào)整時，應(yīng)當綜合考慮與原持有投資和追加投資相關(guān)商譽或計入損益的金額。

3、對于首次投資后至追加投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額的，一方面調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至追加投資當期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益；對于追加投資當期期初至追加投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值的同時，應(yīng)當計入“資本公積—其他資本公積”。

（二）投資單位因處置部分投資導致持股比例下降，后續(xù)計量方法由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。

如投資單位原持有被投資單位60%的股份，由于對被投資單位能達到控制，故后續(xù)計量方法采用成本法核算。后來，企業(yè)出售了部分投資，使投資份額降至20%，對被投資單位達不到控制但有重大影響，所以，長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法由成本法改為權(quán)益法核算。

首先應(yīng)按處置比例或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認的長期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額（在權(quán)益法下我們只認一個公允價值，那就是購買日的公允價值，因此，對于處置或收回投資時點上，被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與我們無關(guān)），屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期估產(chǎn)投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。

對于原取得投資后至處置投資之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）中享有的份額，調(diào)整留存收益；對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有的份額，調(diào)整當期損益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)計入“資本公積——其他資本公積”。

（三）投資單位因追加投資原因?qū)е鲁止杀壤仙罄m(xù)計量由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。

如投資單位原持有被投資單位20%的股份，由于對被投資單位有重大影響，故后續(xù)計量方法采用權(quán)益法核算。后來，企業(yè)追加投資至60%，能夠控制對被投資單位的財務(wù)和生產(chǎn)經(jīng)營決策，所以長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算。

（四）投資單位因收回部分投資導致持股比例下降，后續(xù)計量由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。

如投資單位原持有被投資單位20%的股份，由于對被投資單位有重大影響，故后續(xù)計量方法采用權(quán)益法核算。后來，企業(yè)出售了部分投資，使投資份額降至1%，對被投資單位達不到控制、共同控制或重大影響且在市場上無報價、公允價值不能可靠計量，所以長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算。

其中，前三種情況在長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法的轉(zhuǎn)換時，基于其重要性原則要進行追溯調(diào)整，而第四種情況由于投資企業(yè)在收回投資后，其對被投資單位的投資份額較小，從重要性角度分析，投資企業(yè)的投資對被投資單位不具重要性，故后續(xù)計量方法的轉(zhuǎn)換不必進行追溯調(diào)整。

以下分別從這四種情況出發(fā)，舉例說明長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法轉(zhuǎn)換的會計處理。

三、舉例說明成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換

例1，A公司于20×8年2月取得B公司10%的股權(quán)，成本為900萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8400萬元（假定公允價值與賬面價值相同）。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。本例中A公司按照凈利潤的10%提取盈余公積。

20×9年1月10日，A公司又以1800萬元的價格取得B公司12%的股權(quán)，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為12000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10%股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為900萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。假定不考慮其他因素。

要求：（1）編制20×9年1月10日，A公司追加投資的賬務(wù)處理。

（2）編制長期股權(quán)投資追溯調(diào)整的賬務(wù)處理。

1）借：長期股權(quán)投資 1800

貸：銀行存款 1800

2）對長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整

① 對于原10%股權(quán)的成本900萬元與原投資時應(yīng)有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額840萬元直接的差額60萬元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

對于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動3600萬元相對于原持股比例的部分360萬元（3600×10%），其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分90萬元（900×10%），應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動270萬元，應(yīng)當追加調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計入“資本公積其他資本公積”。針對該部分投資的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資 360

貸：資本公積——其他資本公積 270

盈余公積 9

利潤分配——未分配利潤 81

② 對于新取得的股權(quán)，其成本為1800萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額1440萬元（12000×12%）之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

例2，A公司于2009年1月1日以銀行存款7500萬元取得B公司60%的股權(quán)，采用成本法核算長期股權(quán)投資。2009年1月1日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為10000萬元，取得投資時被投資單位僅有一項固定資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不相等，除此之外，其他可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值與公允價值相等。該固定資產(chǎn)原值為200萬元，已計提折舊40萬元，B公司預(yù)計使用年限為10年，凈殘值為0，按照直線法計提折舊；A公司預(yù)計該固定資產(chǎn)公允價值為400萬元，A公司剩余使用年限為8年，凈殘值為0，按照直線法計提折舊。雙方采用的會計政策、會計期間相同，不考慮所得稅因素。假定A、B公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。（非同一控制下的企業(yè)合并）

B公司2009年和2010年與該投資相關(guān)的其他相關(guān)條件如下：2009年B公司實現(xiàn)的凈利潤為400萬元，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值的變動為60萬元，分配股票股利200萬元。2010年B公司實現(xiàn)凈利潤為500萬元，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值的變動40萬元，分配現(xiàn)金股利500萬元。

A公司于2011年1月1日出售B公司20%的股權(quán)，出售價款3000萬元。A公司按凈利潤的10%提取盈余公積。在出售20%的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40%，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權(quán)投資核算方法由成本法改為權(quán)益法。

要求：根據(jù)上面資料編制相關(guān)的賬務(wù)處理。

（1）A公司于2009年1月1日以銀行存款7500萬元取得B公司60%的股權(quán)，采用成本法核算長期股權(quán)投資。

借：長期股權(quán)投資——B公司 7500

貸：銀行存款 7500

（2）、（3）、（4）、（5）、（6）

成本法下A公司不做賬務(wù)處理。

（7）2010年B公司分配現(xiàn)金股利500萬元。

借：應(yīng)收股利 500

貸：投資收益 500

（8）A公司于2011年1月1日出售B公司20%的股權(quán)，出售價款3000萬元。

① 結(jié)轉(zhuǎn)已出售部分投資的賬面價值的會計處理。

借：銀行存款 3000

貸：長期股權(quán)投資——B公司 2500

投資收益 500

② 按照權(quán)益法核算剩余長期股權(quán)投資

由于5000（7500×2/3）>10000×40%（剩余投資賬面價值大于剩余投資部分享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額），不需要調(diào)整長期股權(quán)投資的“成本”明細科目金額。

借：長期股權(quán)投資——B公司（成本） 5000

貸：長期股權(quán)投資——B公司 5000

調(diào)整長期股權(quán)投資“損益調(diào)整”和“其他權(quán)益變動”明細科目。

首先，調(diào)整長期股權(quán)投資“損益調(diào)整”明細科目金額=[900-(400÷8-200÷10)×2-500]×40%=136(萬元)

調(diào)整“其他權(quán)益變動”=100×40%=40（萬元）

借：長期股權(quán)投資——B公司——損益調(diào)整 136

——其他權(quán)益變動 40

貸：盈余公積 （136×10%）13.6

利潤分配——未分配利潤（136×90%）122.4

資本公積——其他資本公積 40

（二）權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法

1、投資單位因追加投資原因?qū)е鲁止杀壤仙蓹?quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。

因追加投資原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變?yōu)閷ψ庸镜耐顿Y，長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。

例3，A公司于2009年1月1日以銀行存款3000萬元取得B公司40%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資。2009年1月1日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為10000萬元，取得投資時被投資單位僅有一項固定資產(chǎn)的公允價值與賬面價值不相等，除此之外，其他可辨認資產(chǎn)、負債的賬面價值與公允價值相等。該固定資產(chǎn)原值為200萬元，已計提折舊40萬元，B公司預(yù)計使用年限為10年，凈殘值為0，按照直線法計提折舊；A公司預(yù)計該固定資產(chǎn)公允價值為400萬元，A公司剩余使用年限為8年，凈殘值為0，按照直線法計提折舊。雙方采用的會計政策、會計期間相同，不考慮所得稅因素。假定A、B公司間未發(fā)生任何內(nèi)部交易。（非同一控制下的企業(yè)合并）B公司2009年、2010年其他資料如下：

2009年B公司實現(xiàn)的凈利潤為400萬元，可供出售金融資產(chǎn)的公允價值的變動增加60萬元，B公司分配股票股利200萬元。2010年B公司實現(xiàn)的凈利潤為500萬元，可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加40萬元，B公司分配現(xiàn)金股利500萬元。

A公司于2010年1月1日以銀行存款4000萬元取得B公司50%的股權(quán)。至此A公司持有B公司90%的股權(quán)，對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算。

要求：根據(jù)上述資料編制相關(guān)的賬務(wù)處理。

（1）A公司于2009年1月1日以銀行存款3000萬元取得B公司40%的股權(quán)，采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資。

借：長期股權(quán)投資——B公司（成本）3000

貸：銀行存款 3000

借：長期股權(quán)投資——B公司（成本）（10000×40%-3000）1000

貸：營業(yè)外收入 1000

（2）2009年B公司實現(xiàn)的凈利潤為400萬元。

將被投資單位賬面凈利潤調(diào)整為各項資產(chǎn)、負債為公允價值下的凈利潤：

調(diào)整后的凈利潤=400-(400÷8-200÷10)=370（萬元）

借：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整）（370×40%）148

貸：投資收益 148

（3）2009年B公司可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動增加60萬元。

借：長期股權(quán)投資——其他權(quán)益變動 24

貸：資本公積——其他資本公積 24

（4）2009年B公司分配股票股利200萬元。

不做會計處理

（5）2010年B公司實現(xiàn)的凈利潤為500萬元。

將被投資單位賬面凈利潤調(diào)整為各項資產(chǎn)、負債為公允價值下的凈利潤：

調(diào)整后的凈利潤=500－(400÷8－200÷10)=470（萬元）

借：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整）（470×40%）188

貸：投資收益 188

（6）2010年B公司可供出售金融資產(chǎn)公允價值增加40萬元。

借：長期股權(quán)投資——B公司（其他權(quán)益變動） 16

貸：資本公積——其他資本公積 16

（7）2010年B公司分配現(xiàn)金股利500萬元。

借：應(yīng)收股利(500×40%)200

貸：長期股權(quán)投資——B公司（損益調(diào)整） 200

（8）A公司于2010年1月1日以銀行存款4000萬元取得B公司50%的股權(quán)。至此A公司持有B公司90%的股權(quán)，對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法核算。

借：長期股權(quán)投資——B公司 4000

貸：銀行存款 4000

調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值：

①由于3000

借：盈余公積 （1000×10%）100

利潤分配——未分配利潤 （1000×90%）900

貸：長期股權(quán)投資——B公司（成本 ） 1000

借：長期股權(quán)投資——B公司 3000

貸：長期股權(quán)投資——B公司（成本 ） 3000

② 投資長期股權(quán)投資的賬面價值

調(diào)整“損益調(diào)整”=[900－(400÷8-200÷10)×2－500]×40%=136（萬元）

借：盈余公積 （136×10%）13.6

利潤分配——未分配利潤 （136×90%）122.4

貸：長期股權(quán)投資——B公司（成本） 136

借：資本公積——其他資本公積 40

貸：長期股權(quán)投資——B公司（其他權(quán)益變動）40

（2）因收回部分投資導致持股比例下降，由權(quán)益法轉(zhuǎn)換為成本法。

因收回投資導致長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法由成本法改為權(quán)益法（投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，在活躍市場中無報價且公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資）的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。如投資比例由40%減持為1%的情況。

例4，甲公司持有乙公司30%的有表決權(quán)股份，因能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。2009年10月，甲公司將該項投資中的50%對外出售，出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，出售以后轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為4800萬元，其中投資成本3900萬元，損益調(diào)整為900萬元，出售取得價款2700萬元。

則甲公司確認處置損益相關(guān)的會計分錄：

①結(jié)轉(zhuǎn)處置投資的賬面價值：

借：銀行存款 2700

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（成本） （3900×50%）1950

——乙公司（損益調(diào)整）（900×50%）450

投資收益 300

②將權(quán)益法下長期股權(quán)投資賬面價值轉(zhuǎn)入到成本法核算下長期股權(quán)投資的賬面價值：

借：長期股權(quán)投資——乙公司 2400

貸：長期股權(quán)投資——乙公司（成本）1950

——乙公司（損益調(diào)整）（900×50%）450

四、研究結(jié)論

長期股權(quán)投資是企業(yè)的一項重要的金融資產(chǎn)，正確區(qū)分企業(yè)的長期股權(quán)投資和企業(yè)擁有的其他金融資產(chǎn)，并能依據(jù)會計準則和相關(guān)會計制度進行正確的會計處理，對企業(yè)具有重要作用。會計準則委員會結(jié)合我國企業(yè)的具體實際情況和國際上的先進的理論和實踐經(jīng)驗不斷地對長期股權(quán)投資的核算準則做修正。現(xiàn)在長期股權(quán)投資的核算越來越符合經(jīng)濟實質(zhì)且具有可理解性，但對其調(diào)整還在繼續(xù)。我們要結(jié)合經(jīng)濟事實和準則要求，對長期股權(quán)投資進行持續(xù)探討研究，這樣才能使會計信息更大程度地服務(wù)于企業(yè)的利益相關(guān)者，使會計真正成為有效的經(jīng)濟管理工具。

參考文獻：

[1]財政部.企業(yè)會計準則[M].北京：經(jīng)濟科學出版社2006.

[2]張彬.關(guān)于長期股權(quán)投資成本法和權(quán)益法核算的分析[J].現(xiàn)代商業(yè)2010(06).

篇（2）

根據(jù)CAS2及2008年的準則講解，涉及長期股權(quán)投資后續(xù)核算方法轉(zhuǎn)換的情況可具體分為六種(見表1)，其處理原則在總體上遵循了追溯調(diào)整原則，只是在不同情況下追溯處理的時點及依據(jù)的價值基礎(chǔ)不同。如表l所示，除減持股份導致第2、3類持股變?yōu)榈?類持股時(情況①)要求在后續(xù)期間利用現(xiàn)金股利等進行追溯調(diào)整外，其他幾種情況均要求在核算方法轉(zhuǎn)換時，將繼續(xù)持有的原持股部分按新的核算方法進行追溯調(diào)整。

遵循追溯原則的目的，是使通過不同過程取得的相同比例股份對會計報表產(chǎn)生相同影響，即以相同的會計語言表述相同的持股結(jié)果，最終實現(xiàn)殊途同歸。如A公司在2007年購入B公司60％的股份，同一時點C公司購入B公司30％的股份，兩者購人的單價相同，與B公司均屬于非同一控制情況(或均屬于同一控制)。2008年A公司出售部分股份后僅保留30％股份，此后兩家公司都沒有再變動其持股比例，兩者持股目的也相同。那么，2008年及以后年份A和C公司各自持有的30％股份對兩者報表的影響就應(yīng)該是一樣的。A公司要遵循這一理念處理2008年長期股權(quán)投資核算方法由權(quán)益法調(diào)整為成本法的相關(guān)業(yè)務(wù)。

二、涉及企業(yè)合并的業(yè)務(wù)處理例解

表1中涉及企業(yè)合并的情況有②、③、④、⑤類，其中④、⑤類的處理原則相同。下面分別說明具體的賬務(wù)處理過程，但僅考慮個別報表的會計處理，不考慮編制合并報表時的調(diào)整抵銷分錄。

第一種情況：同一控制下，增持股份形成企業(yè)合并，導致在個別報表上長期股權(quán)投資由權(quán)益法核算轉(zhuǎn)換為成本法核算時，以轉(zhuǎn)換時點取得的被合并方所有者權(quán)益賬面價值為基礎(chǔ)調(diào)整長期股權(quán)投資。

[例1]公司與K公司受同一主體控制，2007年1月1日，J公司用60萬元取得了K公司20％的股權(quán)，以權(quán)益法核算該長期股權(quán)投資。當時K公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為150萬元，公允價值250萬元，差額產(chǎn)生于同定資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額1130萬元，固定資產(chǎn)剩余使用年限10年，殘值忽略不計，按直線法計提折舊。2007年K公司賬面凈利潤為50萬元，因撥款轉(zhuǎn)入導致資本公積增加10萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤，兩家公司均按照凈利潤的10％提取盈余公積。2008年2月1日J公司又用200萬元取得K公司50％的股權(quán)。2008年2月1日。K公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為200萬元，公允價值370萬元，J公司的資本公積足夠沖減。

相關(guān)會計處理如下：

(1)2007年1月1日取得20％股權(quán)，因支付對價60萬元大于取得的凈資產(chǎn)公允價值50萬元(250×20％)。

借：長期股權(quán)投資――成本 600000

貸：銀行存款 600000

(2)2007年底按權(quán)益法核算該長期股權(quán)投資的投資收益8萬元[(50-10)×20％(折舊差額)]，其他權(quán)益變動2萬元(10×20％)。

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整 80000

長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動　20000

貸：投資收益　80000

資本公積――其他資本公積 20000

(3)2008年2月1日取得50％股權(quán)，實現(xiàn)同一控制下的企業(yè)合并，原20％持股部分的核算方法追溯調(diào)整為成本法核算的結(jié)果，即將權(quán)益法核算期間長期股權(quán)投資下的“損益調(diào)整”和“其他權(quán)益變動”科目余額調(diào)減為零，同時調(diào)整涉及的留存收益和資本公積。

借：盈余公積8000

未分配利潤 72000

資本公積――其他資本公積 20000

長期股權(quán)投資

600000

(轉(zhuǎn)入按成本法核算的賬戶)

貸：長期股權(quán)投資――成本

600000

長期股權(quán)投資――損益調(diào)整80000

長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動20000

(4)將長期股權(quán)投資余額調(diào)整至合并日合并方享有的被合并方所有者權(quán)益賬面價值，合并方支付的對價也以賬面價值處理，借貸差額先調(diào)整資本公積，不足沖減部分再調(diào)整留存收益。本例中總控股比例70％部分按同一控制下的企業(yè)合并處理，入賬價值應(yīng)為140萬元(合并日2008年2月1日K公司凈資產(chǎn)200萬元×70％)，原長期股權(quán)投資經(jīng)調(diào)整后余額為60萬元，故調(diào)增長期股權(quán)投資80萬元(140-60)。

借：長期股權(quán)投資800000

資本公積――股本溢價 1200000

貸：銀行存款 2000000

編制合并報表時，再按同一控制下合并報表編制原則處理，不要混淆個別報表與合并報表的業(yè)務(wù)處理。

第二種情況：非同一控制下，增持股份形成企業(yè)合并，導致在個別報表上長期股權(quán)投資由權(quán)益法核算轉(zhuǎn)換為成本法核算時，在轉(zhuǎn)換時點對原持股部分進行追溯調(diào)整，并以支付對價的公允價值為基礎(chǔ)確認長期股權(quán)投資賬戶的余額。

[例2]承例1，假設(shè)J公司與K公司為非同一控制下的兩家公司，相關(guān)會計處理：

分錄(1)(2)同例1。

(3)2008年2月1日取得50％股權(quán)，實現(xiàn)非同一控制下的企業(yè)合并，原20％持股部分的核算方法追溯調(diào)整為成本法核算的結(jié)果，處理分錄同例1。

(4)總控股比例70％部分按非同一控制下的企業(yè)合并處理，在個別報表上長期股權(quán)投資的入賬價值應(yīng)為支付對價的公允價值，原20％控股部分支付對價的公允價值為60萬元，新增50％支付對價的公允價值為200萬元，故增加長期股權(quán)投資200萬元。

借：長期股權(quán)投資 2000000

貸：銀行存款 2000000

編制合并報表時，再按非同一控制下合并報表編制原則處理。

第三種情況：同一控制下，減持企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，導致在個別報表上長期股權(quán)投資由成本法核算轉(zhuǎn)換為權(quán)益法核算時，在轉(zhuǎn)換時點以原取得股份時的公允價值為基礎(chǔ)，將剩余持股部分追溯調(diào)整為從最初取得時起持續(xù)按權(quán)益法核算的結(jié)果。

[例3]J公司與K公司受同一主體控制，2007年1月1日，J公司用200萬元取得了K公司80％的股權(quán)，以權(quán)益法核算該長期股權(quán)投

資。當時K公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為150萬元，公允價值240萬元，差額產(chǎn)生于固定資產(chǎn)賬面價值與公允價值的差額90萬元，固定資產(chǎn)剩余使用年限9年，殘值忽略不計，按直線法計提折舊。J公司的資本公積足夠沖減。2007年K公司賬面凈利潤為50萬元，因撥款轉(zhuǎn)入導致資本公積增加10萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤，兩家公司均按照凈利潤的10％提取盈余公積。2008年2月1日J公司以180萬元對外出售了所持有的K公司60％的股份。2008年2月1日，K公司可辨認凈資產(chǎn)賬面價值為200萬元，公允價值370萬元。相關(guān)會計處理如下：

(1)2007年1月1日取得80％股權(quán)，實現(xiàn)同一控制下的企業(yè)合并。

借：長期股權(quán)投資(150萬元×80％)1200000

資本公積――股本溢價800000

貸：銀行存款 2000000

(2)2007年底按成本法核算該長期股權(quán)投資，因未分紅不必進行處理。

(3)2008年2月1日出售60％股權(quán)。

借：銀行存款 1800000

貸：長期股權(quán)投資(120萬元×3／4) 90000

資本公積――股本溢價(80萬元×3／4)600000

投資收益 300000

(4)“剩余長期股權(quán)投資賬面價值30萬元(120-90)”與“取得該部分投資的初始成本50萬元(200×1／4)”之間的差額，調(diào)整長期股權(quán)投資和資本公積(股本溢價)賬戶。同時比較“取得該部分投資的初始成本50萬元(200×1／4)”與“按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值48萬元(240×20％)”，若前者大，不予調(diào)整；若后者大，則按差額調(diào)增長期股權(quán)投資及留存收益。因此例3中分錄應(yīng)為：

借：長期股權(quán)投資――成本　500000

貸：長期股權(quán)投資 300000

(原成本法核算余額)

資本公積一股本溢價 200000

若取得投資時(2007年初)K公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值為3007萬元，J公司享有的部分就為60萬元(300×20％)，大于其100萬元的初始投資成本，那么該步驟的分錄為：

借：長期股權(quán)投資――成本 600000

貸：長期股權(quán)投資 30(1000

(原成本法核算的余額)

資本公積――股本溢價 200000

留存收益 10000

(權(quán)益法確認的營業(yè)外收入)

未分配利潤 90000

(5)剩余20％持股部分在2007年按權(quán)益法核算應(yīng)追認投資收益8萬元[(50-10)×20％(折舊差額)]，其他權(quán)益變動2萬元(10×20％)。

借：長期股權(quán)投資――損益調(diào)整　80000

長期股權(quán)投資――其他權(quán)益變動　20000

貸：留存收益　8000

未分配利潤 72000

資本公積――其他資本公積 20000

編制合并報表時，再按同一控制下合并報表編制原則處理。

非同一控制下，減持企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資，導致的轉(zhuǎn)換處理與例3的原則相同。

篇（3）

1成本法和權(quán)益法的理念

長期股權(quán)投資初始投資成本確定后，其后續(xù)計量的方法包括成本法和權(quán)益法。兩種方法依據(jù)的理念不同導致長期股權(quán)投資后續(xù)計量的結(jié)果不同。

1.1 成本法的理念

成本法是指長期股權(quán)投資按成本計價的方法，主要適用于投資企業(yè)能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的長期股權(quán)投資以及投資企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資。

成本法依據(jù)的理念是法律形式重于實質(zhì)的原則。從法律形式看，投資企業(yè)和被投資企業(yè)是獨立的法人，除非被投資企業(yè)宣布分派利潤，否則其實現(xiàn)的利潤就只屬于被投資企業(yè)，而投資企業(yè)無法按照比例分享。因此，成本法決定了投資企業(yè)持有期間不需要對被投資企業(yè)所有者權(quán)益的變動進行會計處理，只有被投資企業(yè)宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時才按持股比例享有的份額進行會計處理。

1.2 權(quán)益法的理念

權(quán)益法是指投資以初始投資成本計量后，投資企業(yè)長期股權(quán)投資的賬面價值隨著被投資企業(yè)所有者權(quán)益金額的變動而變動的方法。權(quán)益法主要適用于投資企業(yè)對被投資企業(yè)具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資。

權(quán)益法依據(jù)的理念是實質(zhì)重于形式原則。盡管從法律形式看，投資企業(yè)和被投資企業(yè)都是獨立的法人，但是從經(jīng)濟實質(zhì)上看，投資企業(yè)對被投資企業(yè)的財務(wù)政策和經(jīng)營政策具有共同控制或重大影響，因此，股權(quán)代表的是股東應(yīng)享有（承擔）的被投資企業(yè)所有者權(quán)益金額的增加或減少，投資企業(yè)應(yīng)該按照持股比例反映長期股權(quán)投資隨著被投資企業(yè)所有者權(quán)益金額變動而變動的部分。

2成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的解讀

由于投資企業(yè)增加或減少投資，導致長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法即成本法和權(quán)益法的相互轉(zhuǎn)換。

2.1 適用范圍

（1）原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的；

（2）因處置投資導致對被投資單位的一些能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或共同控制的。

2.2 基本原則

成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時需要解決的問題包括：初始投資成本如何確定；成本法下的長期股權(quán)投資的賬面價值是否需要調(diào)整；如果調(diào)整，如何調(diào)整。要解決上述問題，成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的轉(zhuǎn)換處理的基本思想是遵循追溯調(diào)整法，即假設(shè)從原取得的投資開始就采用權(quán)益法，把原取得投資采用成本法下的長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整為權(quán)益法下的賬面價值。

2.2.1 初始投資成本的確定

成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法時，應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為權(quán)益法核算的初始投資成本。

2.2.2 長期股權(quán)投資的賬面價值的調(diào)整

比較該初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否需要調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

2.2.2.1 追加投資導致由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響、在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)區(qū)分原持有的以及新增的長期股權(quán)投資兩部分分別處理。

2.2.2.1.1 原持有的長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整原則

原持有長期股權(quán)投資的投資成本大于按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額時，屬于通過投資作價體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。

原取得投資時投資成本小于按照原持股比例計算確定應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額時，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時調(diào)整留存收益（盈余公積、未分配利潤）。借記長期股權(quán)投資（投資成本）賬戶；貸記盈余公積和利潤分配賬戶。

2.2.2.1.2 新增的長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整原則

應(yīng)按權(quán)益法處理，比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額。如果新增的投資成本大于投資時按新增持股比例計算應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；如果新增的投資成本小于投資時按新增持股比例計算應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益（營業(yè)外收入），同時調(diào)整增加長期股權(quán)投資的成本（賬面價值）。

2.2.2.1.3 被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動的處理原則

對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動相對于投資企業(yè)按原持股比例計算應(yīng)享有的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)的凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對于新增投資當期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當期損益。屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當計入資本公積。

2.2.2.2 因處置投資導致由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

因處置投資導致對被投資單位的一些能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或共同控制的，由成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法。

按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認的長期股權(quán)投資成本；在此基礎(chǔ)上，比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值；屬于投資成本小于應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益（盈余公積、未分配利潤），體現(xiàn)追溯調(diào)整。

篇（4）

(一)因追加投資增大持股比例原持有的被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，因追加投資導致持股比例上升，能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影Ⅱ向或是實施共同控制的，在自成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，應(yīng)區(qū)別分原持有的長期股權(quán)投資以及追加長期股權(quán)投資兩部分分別處理：

對于原持股比例部分，首先，原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；原取得投資時長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值和留存收益。其次，對于原取得投資后至新取得投資的交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)的公允價值變動相對于原持股比例的部分，屬于在此之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的，一方面應(yīng)調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至新增投資當期期初按照原持股比例應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益，應(yīng)調(diào)整留存收益，對于新增投資當期期初至新增投資交易日之間應(yīng)享有被投資單位的凈損益，應(yīng)計入當期損益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當記入“資本公積――其他資本公積”科目。對于新增持股比例部分，新增的投資成本大于應(yīng)享有取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；新增的投資成本小于應(yīng)享有取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，調(diào)整長期股權(quán)投資和營業(yè)外收入。商譽、留存收益和營業(yè)外收入的確定應(yīng)與投資整體相關(guān)。

[例1]A公司于20×8年1月2日取得B公司10％的股權(quán)，成本為300萬元，取得投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為2800萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，A公司對其采用成本法核算。A公司按照凈利潤的10％提取盈余公積。

20×9年1月2日，A公司又以600萬元取得B公司12％的股權(quán)，當日B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為4000萬元。取得該部分股權(quán)后，按照B公司章程規(guī)定，A公司能夠派人參與B公司的生產(chǎn)經(jīng)營決策，對該項長期股權(quán)投資轉(zhuǎn)為采用權(quán)益法核算。假定A公司在取得對B公司10％股權(quán)后至新增投資日，雙方未發(fā)生任何內(nèi)部交易，B公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為300萬元，未派發(fā)現(xiàn)金股利或利潤。除所實現(xiàn)凈利潤外，未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。

(1)20×9年1月2日，A公司應(yīng)確認對B公司的長期股權(quán)投資

借：長期股權(quán)投資――B公司(成本)　600

貸：銀行存款　600

對于新取得的股權(quán)，其成本為600萬元，與取得該投資時按照持股比例計算確定應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額480萬元(4000×12％)之間的差額為投資作價中體現(xiàn)出的商譽，該部分商譽不要求調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

(2)對原持有10％長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整確認該部分長期股權(quán)投資后，A公司對B公司投資的賬面價值為900萬元。對于原10％股權(quán)的成本300萬元與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額280萬元之間的差額20萬元，屬于原投資時體現(xiàn)的商譽，該部分差額不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。對于被投資單位可辨認凈資產(chǎn)在原投資時至新增投資交易日之間公允價值的變動(4000-2800)相對于原持股比例的部分120萬元，其中屬于投資后被投資單位實現(xiàn)凈利潤部分的30萬元(300×10％)，應(yīng)調(diào)整--增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時調(diào)整留存收益；除實現(xiàn)凈損益外其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變動90萬元，應(yīng)當調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面余額，同時計人資本公積(其他資本公積)。針對該部分投資的賬務(wù)處理為：

借：長期股權(quán)投資――B公司――損益調(diào)整　30

――其他權(quán)益變動　90

貸：盈余公積　3

利潤分配――未分配利潤　27

資本公積――其他資本公積　90

(二)因處置投資轉(zhuǎn)變影響力處置投資對被投資單位的影響能力由控制轉(zhuǎn)為具有重大影響或者與其他投資方一起實施共同控制的情況下，首先應(yīng)按處置或收回投資的比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)終止確認的長期股權(quán)投資成本。在此基礎(chǔ)上，應(yīng)當比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，屬于投資作價中體現(xiàn)的商譽部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。

對于原取得投資后至因處置投資導致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益(扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤)中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益，對于處置投資當期期初至處置投資之日被投資單位實現(xiàn)的凈損益中享有的份額，調(diào)整當期損益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當記入“資本公積――其他資本公積”科目。長期股權(quán)投資自成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法后，未來期間應(yīng)當按照準則規(guī)定計算確認應(yīng)享有被投資單位實現(xiàn)的凈損益及所有者權(quán)益其他變動的份額。

[例2]A公司原持有B公司60％的股權(quán)，其賬面余額為3000萬元，未計提減值準備。20×9年5月3日，A公司將其持有的對B公司長期股權(quán)投資中的1/3出售給某企業(yè)。出售取得價款1800萬元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元。A公司取得B公司60％股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為4500萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。自A公司取得對B公司長期股權(quán)投資后至部分處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤2500萬元，其中，自A公司取得投資日至20×9年年初實現(xiàn)凈利潤2000萬元。假定B公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈利潤外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項。本例中A公司按凈利潤的10％提取盈余公積。在出售20％的股權(quán)后，A公司對B公司的持股比例為40％，在被投資單位董事會中派有代表，但不能對B公司生產(chǎn)經(jīng)營決策實施控制。對B公司長期股權(quán)投資應(yīng)由成本法改為按照權(quán)益法核算。

(1)確認長期股權(quán)投資處置損益

借：銀行存款　1800

貸：長期股權(quán)投資――B公司　1000

投資收益　800

(2)調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值

剩余長期股權(quán)投資的賬面價值為2000萬元，與原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額之間的差額200萬元(2000-4500×40％)為商譽，該部分商譽的價值不需要對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。

處置投資以后按照持股比例計算享有被投資單位自購買日至處置投資日期間實現(xiàn)的凈利潤為1000萬元(2500×40％)，應(yīng)調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益。A公司應(yīng)進行以下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資――B公司――損益調(diào)整　1000

貸：盈余公積　80

利潤分配――未分配利潤　720

投資收益　200

二、權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法

因追加投資原因?qū)е略钟械膶β?lián)營企業(yè)或合營企業(yè)的投資轉(zhuǎn)變對子公司投資的，長期股權(quán)投資賬面價值的調(diào)整應(yīng)當按照分步實現(xiàn)企業(yè)合并原理處理。除此之外，因減少投資導致長期股權(quán)投資的核算由權(quán)益法改為成本法的，應(yīng)以轉(zhuǎn)換時長期股權(quán)投資的賬面價值作為按照成本法核算的基礎(chǔ)。

[例3]甲公司持有乙公司30％的有表決權(quán)股份，能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策施加重大影響，采用權(quán)益法核算。20×7年10月，甲公司將該項投資中的50％對外出售。出售以后，無法再對乙公司施加重大影響，且該項投資不存在活躍市場，公允價值無法可靠確定，轉(zhuǎn)為采用成本法核算。出售時，該項長期股權(quán)投資的賬面價值為1600萬元，其中投資成本1300萬元，損益調(diào)整為300萬元，出售取得價款900萬元。

甲公司確認處置部分投資相關(guān)的會計處理：

篇（5）

一、長期股權(quán)投資成本法、權(quán)益法及其適用范圍

長期股權(quán)投資核算的成本法是指長期股權(quán)投資按投資成本計價的方法。該方法下，長期股權(quán)投資以取得股權(quán)時的成本計價，其后。除投資企業(yè)追加投資、收回投資等情形外。長期股權(quán)投資的賬面價值保持不變。投資企業(yè)確認投資收益，僅限于所獲得的被投資單位在投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額，所獲得的利潤或現(xiàn)金股利超過上述數(shù)額的部分作為初始投資成本的收回。

長期股權(quán)投資核算的權(quán)益法是指長期股權(quán)投資最初以初始投資成本計量，其后根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變化對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。權(quán)益法的核心思想是從投資企業(yè)角度，將被投資單位經(jīng)濟活動及其影響與投資企業(yè)視同一體，因此要求投資的賬面價值隨著被投資單位所有者權(quán)益(公允價值)的變動而變動。

新頒布的《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》(以下簡稱“新準則”)規(guī)定，當投資企業(yè)對被投資單位能夠?qū)嵤┛刂苹蛲顿Y企業(yè)對被投資單位不具有共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量這兩種情況時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用成本法核算。投資企業(yè)對被投資單位具有共同控制或重大影響時，長期股權(quán)投資應(yīng)采用權(quán)益法進行核算。成本法、權(quán)益法的適用范圍是建立在判斷投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度的基礎(chǔ)上的。實務(wù)中，區(qū)分投資企業(yè)和被投資企業(yè)關(guān)系的標準有兩種：一種是法律上的標準(如持股比例)，主要依據(jù)投資企業(yè)所持有的被投資企業(yè)的股權(quán)比例來判斷；另一種是經(jīng)濟實質(zhì)上的標準。可見持股比例并非決定長期股權(quán)投資目的和采用相應(yīng)會計處理方法的絕對標準。在判斷投資企業(yè)和被投資企業(yè)的關(guān)系時。要考慮多方面因素，從經(jīng)濟實質(zhì)出發(fā)。依據(jù)投資企業(yè)對被投資單位的財務(wù)和經(jīng)營政策的影響程度來確定投資企業(yè)與被投資企業(yè)的關(guān)系。即在判斷投資企業(yè)與被投資企業(yè)關(guān)系時應(yīng)遵循實質(zhì)重于形式的基本原則。由于減少投資或追加投資等各種原因，致使投資企業(yè)對被投資企業(yè)財務(wù)和經(jīng)營決策的影響程度發(fā)生變化時，應(yīng)根據(jù)權(quán)益法和成本法適用的范圍，重新判斷新的影響程度，進而決定是否繼續(xù)采用原來的核算方法。一般情況下是通過持股比例進行判斷的。為便于理解持股比例與核算方法之間的對應(yīng)關(guān)系，筆者用圖1說明。

從圖1可以看出，長期股權(quán)投資核算方法的選擇方法是：如果持股比例在20％-50％之間應(yīng)采用權(quán)益法，一旦持股比例高于或者低于這個范圍，就應(yīng)采用成本法；與之相反。原采用成本法核算的長期股權(quán)投資，若持股比例發(fā)生變化進入20％－50％的范圍就應(yīng)改按權(quán)益法。

二、成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的情形及其處理

通過分析可以看出。長期股權(quán)投資的核算由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換的情形有兩種。一是原持股比例不足20％，因持股比例增加進入20％-50％，導致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換，這種情況是指因追加投資由原先的不具有控制、共同控制和重大影響變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊憽６窃止杀壤?0％以上，因持股比例減少進入20％-50％。導致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換。這種情況是指因減少投資對被投資單位不再具有控制而變?yōu)榫哂泄餐刂苹蛑卮笥绊憽?/p>

新準則規(guī)定，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當改按權(quán)益法核算。此時應(yīng)以成本法下長期股權(quán)投資的賬面價值作為初始投資成本，并在此基礎(chǔ)上比較初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，確定是否需要對長期股權(quán)投資的賬面價值進行調(diào)整，按照權(quán)益法核算、進行后續(xù)計量。

可見由成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換，不再采用追溯調(diào)整法對原先采用成本法核算的投資進行相應(yīng)的調(diào)整。但是應(yīng)根據(jù)不同的轉(zhuǎn)換前提。對初始投資、追加投資等進行相應(yīng)的賬務(wù)處理。

(一)原持股比例不足20％，因持股增加進入20％-50％，導致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換

這種情況是指。原持有的投資對被投資單位不具有控制、共同控制或者重大影響、在活躍市場沒有報價、公允價值不能可靠計量，因持股比例增加。導致能夠?qū)Ρ煌顿Y單位施加重大影響或是共同控制的情形。此時，應(yīng)區(qū)分原持有的長期股權(quán)投資、新增長期股權(quán)投資兩部分分別考慮、綜合處理。同時，應(yīng)分析計算原投資后至再次投資的交易日之間，被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的增減變化額，按原持股比例計算應(yīng)享有的部分，調(diào)整長期股權(quán)投資及留存收益。對于這些規(guī)定，可以從以下幾方面理解。

1原持股權(quán)部分

比較原長期股權(quán)投資賬面余額與按照原持股比例計算確定的應(yīng)享有原取得投資時被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額(以下簡稱“應(yīng)享有的份額”)之間的差額。如果長期股權(quán)投資的賬面余額大于應(yīng)享有的份額(超出的部分為“正商譽”)，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；如果長期股權(quán)投資的賬面余額小于應(yīng)享有的份額(小于的部分為“負商譽”)，應(yīng)按其差額調(diào)整增加長期股權(quán)投資的賬面價值及留存收益。

2新增股權(quán)部分

應(yīng)比較新增投資的成本與取得該部分投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額。如果投資成本大于應(yīng)享有的份額，即出現(xiàn)“正商譽”，則不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；如果小于應(yīng)享有的份額，即出現(xiàn)“負商譽”，應(yīng)調(diào)增長期股權(quán)投資的成本及營業(yè)外收入。

必須注意的是：要綜合考慮上述兩種情況。確定與整體投資相關(guān)的商譽或是因投資成本小于應(yīng)享有份額應(yīng)計入留存收益或損益的金額。可簡單理解為：大投資獲得小份額不調(diào)賬，小投資獲得大份額則調(diào)賬，簡稱“大不調(diào)、小調(diào)”。在此，投資成本與應(yīng)享有的份額之間不外乎有以下關(guān)系：

A初始投資成本>應(yīng)享有的份額，追加投資成本>應(yīng)享有的份額。綜合成本>應(yīng)享有的份額

B初始投資成本<應(yīng)享有的份額，追加投資成本<應(yīng)享有的份額，綜合成本<應(yīng)享有的份額

C初始投資成本>應(yīng)享有的份額。追加投資成本<應(yīng)享有的份額。綜合成本≠應(yīng)享有的份額

D初始投資成本<應(yīng)享有的份額，追加投資成本>應(yīng)享有的份額，綜合成本≠應(yīng)享有的份額

E初始投資成本<應(yīng)享有的份額，追加投資成本>應(yīng)享有的份額。綜合成本=應(yīng)享有的份額

在上述情況中。只要是綜合投資成本<應(yīng)享有的份額，即出現(xiàn)綜合“負商譽”，就應(yīng)調(diào)增長期股權(quán)投資的成本及留存收益或者資本公積。

3原投資后至再次投資的交易日之間(以下簡稱“兩次投資期間”)，被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變化的處理

兩次投資期間。因被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的變化相對于原持股比例的部分。屬于此間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有份額的部分，應(yīng)調(diào)整長期投資的賬面價值及留存收益；屬于其他原因?qū)е碌谋煌顿Y單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動中應(yīng)享有的份額。調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值及資本公積。

例1甲公司按照凈利潤的10％提取盈余公積，有關(guān)長期股權(quán)投資業(yè)務(wù)如下：

(1)2007年1月1日用銀行存款1000萬元取得乙公司10％的股權(quán)。當時乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8000萬元(假定乙公司可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同)。因?qū)Ρ煌顿Y單位不具有重大影響且無法可靠確定該項投資的公允價值，甲公司對其采用成本法核算。

(2)甲公司2008年1月1日，又以1300萬元的價格取得乙公司12％的股權(quán)，當日乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為12000萬元(假定公允價值與賬面價值相同)。取得該部分股權(quán)后，甲公司能夠?qū)σ夜镜纳a(chǎn)經(jīng)營決策實施重大影響，對該項長期股權(quán)投資改為權(quán)益法核算。(3)假設(shè)甲公司上述兩次投資期間，乙公司通過生產(chǎn)經(jīng)營活動實現(xiàn)的凈利潤為3000萬元。未派發(fā)過現(xiàn)金股利；因其他原因?qū)е沦Y本公積金增加1000萬元。這兩項因素導致乙公司的賬面凈資產(chǎn)自2007年初的8000萬元，增加至2008年初的12000萬元。

甲公司在追加投資時。對該項長期股權(quán)投資由成本法改為權(quán)益法核算。分析如下：

首先，初始投資1000萬元，按10％持股比例擁有份額800萬元，出現(xiàn)正商譽200萬元；其次，追加投資1300萬元。按12％持股比例擁有份額1440萬元，產(chǎn)生負商譽140萬元；正、負商譽綜合考慮，出現(xiàn)正商譽60萬元。因此不需要對長期股權(quán)投資的成本進行調(diào)整。再次，兩次投資期間。可辨認凈資產(chǎn)公允價值增加4000萬元。其中3000萬元為凈損益的增加。應(yīng)按原持股比例調(diào)增留存收益；另外1000萬元為資本公積的變化，按原持股比例應(yīng)調(diào)增資本公積。

借：長期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整)300萬元

——乙公司(其他權(quán)益變動)100萬元

貸：盈余公積30萬元

利潤分配270萬元

資本公積——其他資本公積100萬元

上述分錄做完后。長期股權(quán)投資的賬面價值為：1000+1300+400=2700萬元，在2008年初享有的份額為：12000×22％=2640萬元，賬面價值高出“份額”60萬元，即為綜合正商譽。

例2假設(shè)例1中2008年1月1日追加投資時，支付的款項為1000萬元，其他條件不變。則追加投資擁有的份額為12000×12％=1440萬元，產(chǎn)生負商譽440萬元，與初始投資產(chǎn)生的正商譽200萬元相抵后，出現(xiàn)240萬元的負商譽。對此應(yīng)作如下分錄：

借：長期股權(quán)投資——乙公司(投資成本)240萬元

貸：營業(yè)外收入240萬元

涉及損益調(diào)整的分錄與例1相同。調(diào)整后長期股權(quán)投資的賬面價值為1000+1000+400+240=2640萬元，與應(yīng)享有的份額2640萬元相等。

綜上所述，可得出如下結(jié)論：如果初始投資產(chǎn)生的商譽與追加投資產(chǎn)生的商譽綜合在一起時為正商譽，則不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本；如果綜合在一起為負商譽，則應(yīng)根據(jù)如下情況分別進行處理：

(1)如果初始投資產(chǎn)生負商譽，追加投資也產(chǎn)生負商譽。綜合為負商譽，則應(yīng)在調(diào)整增加長期股權(quán)投資的同時，對前者調(diào)增留存收益，后者調(diào)增營業(yè)外收入。

(2)如果初始投資產(chǎn)生負商譽，追加投資產(chǎn)生正商譽。綜合為負商譽，則應(yīng)在調(diào)整增加長期股權(quán)投資的同時，調(diào)增留存收益。

(3)如果初始投資產(chǎn)生正商譽、追加投資產(chǎn)生負商譽。綜合為負商譽。則應(yīng)在調(diào)整增加長期股權(quán)投資的同時，調(diào)增營業(yè)外收入。

(二)原持股比例在50％以上，因持股比例減少進入20％-50％，導致成本法向權(quán)益法轉(zhuǎn)換

這種情況是指原持有的投資對被投資單位具有控制能力，因持股比例減少轉(zhuǎn)為具有重大影響或是與其他方一起實施共同控制的情形。此時應(yīng)從以下幾方面進行理解。

1按減少的持股比例結(jié)轉(zhuǎn)應(yīng)中止確認的長期股權(quán)投資成本。

2應(yīng)將剩余的長期股權(quán)投資成本與應(yīng)享有的剩余份額(按照剩余持股比例計算的原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值部分)進行比較，屬于投資作價中商譽的部分，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于應(yīng)享有份額的部分(即負商譽)，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時。調(diào)整留存收益。

3對于原取得投資后到轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中按照持股比例應(yīng)享有的份額。調(diào)整長期股權(quán)投資及留存收益；對于被投資單位的所有者權(quán)益的其他變動。應(yīng)根據(jù)應(yīng)享有的份額調(diào)整長期股權(quán)投資及資本公積。

例3甲公司按10％提取盈余公積。甲公司原持有乙公司60％的股權(quán)，屬非同一控制下的企業(yè)合并。其賬面余額為7500萬元。為提取減值準備。甲公司取得60％的股權(quán)時，乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為10000萬元，賬面凈資產(chǎn)與可辨認凈資產(chǎn)的公允價值不存在差額。2007年3月1日，甲公司將其持有的乙公司20％的股權(quán)對外出售，獲得價款2600萬元存入銀行，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為15000萬元，與賬面凈資產(chǎn)相等。甲公司自取得對乙公司長期股權(quán)投資后至處置投資期間。乙公司實現(xiàn)凈利潤1000萬元，除了所實現(xiàn)的凈損益外，其他原因使資本公積增加4000萬元。

甲公司處置對乙公司20％的股權(quán)后，剩余40％的股權(quán)應(yīng)由成本法改為權(quán)益法核算。分析如下：

首先，結(jié)轉(zhuǎn)減持的長期股權(quán)投資成本。

借：銀行存款2600萬元

貸：長期股權(quán)投資2500萬元

投資收益500萬元

其次，將剩余的長期股權(quán)投資成本5000萬元與原投資時應(yīng)享有的剩余份額4000萬元(10000×40％)進行比較，出現(xiàn)正商譽1000萬元，不需對長期股權(quán)投資成本進行調(diào)整。(如果是負商譽。則應(yīng)借記“長期股權(quán)投資”，貸記“盈余公積”、“利潤分配”)。

再次，針對原取得投資后到轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法期間，乙公司凈資產(chǎn)公允價值的變動5000萬元(15000-10000)，進行相應(yīng)的賬務(wù)處理。可辨認凈資產(chǎn)公允價值增加的5000萬元中，有1000萬元屬于凈利，4000萬元屬于資本公積，因此：

按剩余持股比例計算應(yīng)享有的收益額=1000×40％=400萬元

按剩余持股比例計算應(yīng)享有的資本公積=4000×40％：1600萬元

針對兩次投資時點期間乙公司可辨認凈資產(chǎn)的變動。應(yīng)作如下賬務(wù)處理：

借：長期股權(quán)投資——乙公司(損益調(diào)整)400萬元

——乙公司(其他權(quán)益變動)1600萬元

貸：盈余公積40萬元

篇（6）

1.1追加投資。當投資企業(yè)對被投資企業(yè)追加投資后，與被投資企業(yè)的關(guān)系就從共同控制、重大影響轉(zhuǎn)變?yōu)槿珯?quán)控制后，投資企業(yè)就要對核算方法做出轉(zhuǎn)變，將權(quán)益法變成成本法。而且在多次的投資賬面交換后，要通過分步獲得股權(quán)的方式最終實現(xiàn)企業(yè)合并。在企業(yè)實現(xiàn)合并后，對合并企業(yè)的首次會計核算中，要對原本采用“權(quán)益法”的子公司的股權(quán)投資的具體數(shù)額運用成本法進行摸底核算與調(diào)整。這樣對原來的子公司的股權(quán)投資用成本法核算清楚，可以避免企業(yè)將子公司計入企業(yè)凈資產(chǎn)的累積影響數(shù)額，能夠更加準確的記錄企業(yè)的利益，避免虛、空、假現(xiàn)象。以甲乙公司為例。2005年7月1日，甲公司決定對乙公司追加投資5000萬元，追加投資后甲公司累計持有乙公司70%股權(quán)，獲得對乙公司控制權(quán)。此時不用追溯調(diào)整。（1）對乙公司追加投資5000萬元。借：長期股權(quán)投資—投資成本5000萬元

貸：銀行存款5000萬元（2）長期股權(quán)投資內(nèi)部二級明細之間的轉(zhuǎn)換。借：長期股權(quán)投資—投資成本80萬元

貸：長期股權(quán)投資—損益調(diào)整80萬元（64萬元-56萬元+72萬元）

1.2投資減少。在長期股權(quán)投資中，如果投資方已經(jīng)減少了投資，并且導致對被投資方的經(jīng)營決策不再有重大影響或者不能共同控制時，投資方在市場中沒有報價、公允價值不能被可靠的估量時，企業(yè)的長期股權(quán)投資核算就要采取成本法。可以把企業(yè)在投資中賬面價值作為新的成本核算方法的投資成本。在采用成本法后，就不用再將企業(yè)的利益劃分是屬于投資前還是屬于投資后，而是統(tǒng)一將改用成本法后的收益確定為企業(yè)投資收益。

2.成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。在投資企業(yè)加大或減少投的時候，投資的比例在被投資企業(yè)股份中所占的比例也會發(fā)生變化，因此會出現(xiàn)將成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法的現(xiàn)象，要切實聯(lián)系不同情況對核算方法做出調(diào)整。

2.1追加投資。追加投資使得投資企業(yè)在被投資企業(yè)中所占的股份上漲，就加大了對投資方的利益產(chǎn)生重大影響，因此核算方法就有成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法。值得注意的是，應(yīng)該將原來的長期股權(quán)投資與追加的股權(quán)投資分開管理。首先，對于原來的長期股權(quán)投資比例部分的管理，如果取得的賬面余額大于應(yīng)享有的公允價值的余額，就不對長期股權(quán)投資的賬面價值做出調(diào)整；反之，則要適當?shù)恼{(diào)整賬面價值。因為在追加投資的條件下，新的投資交易日時開始使用，因此原來的投資部分不能滿足權(quán)益合算的標準。其次，在原取得投資后到運用權(quán)益法核算的新取得投資的時間里。被投資方取得的可辨認的凈損利益的部分對原取得股份比例的部分，可以算作是被投資方在此期間實現(xiàn)的凈損利益，并且要對長期股權(quán)投資的賬面價值、留存收益做出相應(yīng)的調(diào)整，對留存收益處理時，會計應(yīng)做出如下的處理：借：長期股權(quán)投資——損益調(diào)整

貸：盈余公積利潤分配——未分配利潤

2.2減少投資。因為減少對被投資方的投資，因此投資方與被投資方的關(guān)系發(fā)生轉(zhuǎn)變，不再享有對被投資方的控制能力，而是轉(zhuǎn)為對被投資方的共同控制或者具有重大影響。首先應(yīng)該根據(jù)投資比例的減少終止確認長期股權(quán)投資資本。而且，以此為基礎(chǔ)，比較減少投資比例后的剩余資本和根據(jù)剩余資本的比例算出原有的投資，可以在被投資方享有的公允值份額，不對長期股權(quán)投資賬面做出調(diào)整；如果減少投資后，核算方法轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法，被投資方取得凈損益中應(yīng)有的份額，就要及時的對長期股權(quán)投資的賬面價值做出調(diào)整。

二、長期股權(quán)的處置

企業(yè)通過長期持有股權(quán)進行投資能夠創(chuàng)造的一定的經(jīng)濟效益，但是出于多方面的考慮，要對持有的長期股權(quán)進行部分或全面的處置時，要能夠結(jié)合長期股權(quán)的賬面價值和實際能夠獲得的價值之間的差額，應(yīng)該把它計入處置損益中。如果是采用權(quán)益法進行核算的長期股權(quán)投資，出現(xiàn)股權(quán)的轉(zhuǎn)讓或出售情況時應(yīng)該一次轉(zhuǎn)結(jié)，把處置的股權(quán)和相對應(yīng)的部分資本公積轉(zhuǎn)入到處置損益中。

篇（7）

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，在長期股權(quán)投資發(fā)生一段時間之后，根據(jù)投資雙方的關(guān)系（如控制、共同控制、重大影響等），投資方可選擇不同方法對該投資實施后續(xù)計量：①對子公司投資，其后續(xù)計量一般采取成本法；②對合營企業(yè)或聯(lián)營企業(yè)投資，其后續(xù)計量一般采取權(quán)益法；③對不屬于上述兩種情況且公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，其后續(xù)計量一般也采取成本法。

但由于投資方持股比例的下降或控制權(quán)喪失等情況的出現(xiàn)，長期股權(quán)投資的后續(xù)計量方法（成本法與權(quán)益法）可能會出現(xiàn)轉(zhuǎn)換。具體來說包括4種情況：①增資引起的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法；②減資引起的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法；③增資引起的權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法；④減資引起的權(quán)益法轉(zhuǎn)成本法。本文主要討論由于減資引起的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法下如何進行會計處理。

1 減資引起的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法概述

《企業(yè)會計準則第2號——長期股權(quán)投資》規(guī)定，對減資引起的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法，投資方應(yīng)當比較剩余的長期股權(quán)投資成本與按照剩余持股比例計算原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額，不調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值；屬于投資成本小于原投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，在調(diào)整長期股權(quán)投資成本的同時，應(yīng)調(diào)整留存收益。

對于原取得投資后至因處置投資導致轉(zhuǎn)變?yōu)闄?quán)益法核算之間被投資單位實現(xiàn)凈損益中應(yīng)享有的份額，一方面應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時對于原取得投資時至處置投資當期期初被投資單位實現(xiàn)的凈損益（扣除已發(fā)放及已宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利和利潤）中應(yīng)享有的份額，調(diào)整留存收益；其他原因?qū)е卤煌顿Y單位所有者權(quán)益變動中應(yīng)享有的份額，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)當計入“資本公積——其他資本公積”。

2 對上述規(guī)定的分析

筆者認為，可以這樣理解上述表述：減資引起的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法會計處理體現(xiàn)了追溯調(diào)整的思想，即在初始投資階段，投資方可以控制被投資方，按成本法進行了后續(xù)計量，但由于后來減資導致喪失對被投資企業(yè)的控制權(quán)，不僅減資以后發(fā)生的相關(guān)業(yè)務(wù)要改按權(quán)益法處理，而且減資之前發(fā)生并已按成本法進行處理的業(yè)務(wù)也要按權(quán)益法的要求進行調(diào)整。具體包括：

（1）在投資初始階段，如果按權(quán)益法要求，投資方應(yīng)把長期股權(quán)投資成本和投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，如果前者大于后者，視為投資作價中體現(xiàn)的商譽，不需調(diào)整投資成本；如果后者大于前者，視為投資作價中體現(xiàn)的負商譽，需要調(diào)整投資成本。但在減資之前，由于投資方采取的是成本法，并沒有按上述規(guī)定處理，現(xiàn)在需要按照權(quán)益法的要求進行補充調(diào)整。

例如，2011年初，A公司投資6 000萬元購入B公司60％的股權(quán)。2012年初，A公司將其持有的對B公司30％的股權(quán)出售，出售取得價款4 000萬元，當日被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8 000萬元。A公司原取得對B公司60％股權(quán)時，B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為9 000萬元（假定可辨認凈資產(chǎn)的公允價值與賬面價值相同）。

2011年初至2012年初，A公司采取成本法對該投資進行核算，會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——B公司 6 000

貸：銀行存款 6 000

如果按權(quán)益法，會計處理與成本法相同，無需追溯調(diào)整。

如果上題改為A公司投資5 000萬元購入B公司60％的股權(quán)，其他條件不變。

當時按成本法進行的會計處理為：

借：長期股權(quán)投資——B公司 5 000

貸：銀行存款 5 000

按權(quán)益法處理，會計處理應(yīng)為：

借：長期股權(quán)投資——B公司 5 400

貸：銀行存款 5 000

營業(yè)外收入 400

處理方法與成本法不同，需要追溯調(diào)整，調(diào)整分錄為：

借：長期股權(quán)投資——B公司 200

貸：盈余公積

20

利潤分配——未分配利潤　 180①

（2）在后續(xù)計量階段，在成本法下，如果被投資企業(yè)取得利潤而未發(fā)放股利，投資方無需做會計處理，如果采用權(quán)益法，被投資方實現(xiàn)凈利時，投資方要確認投資收益，現(xiàn)在需要追溯調(diào)整。但對于減資引起成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，只追溯調(diào)整應(yīng)享有的凈利潤部分。

仍以上題為例，假定自取得對B公司長期股權(quán)投資后至處置投資前，B公司實現(xiàn)凈利潤800萬元，B公司一直未進行利潤分配。除所實現(xiàn)凈損益外，B公司未發(fā)生其他計入資本公積的交易或事項，A公司按凈利潤的10％提取盈余公積。

第一次投資時B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為8 000萬元，出售股權(quán)當日可辨認凈資產(chǎn)公允價值總額為9 000萬元，增加1 000萬元。可辨認凈資產(chǎn)公允價值的增加原因主要包括兩種情況：①利潤因素引起，即企業(yè)獲得的凈利潤在向投資者分配股利之后的余額轉(zhuǎn)入；②非利潤因素引起，如本企業(yè)持有的可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升。就本題而言，由于利潤因素導致的B公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值增加為800萬元，如果按權(quán)益法要求，應(yīng)確認投資收益800×30％＝240萬元，而當時按成本法的要求并未確認該收益，應(yīng)做如下調(diào)整：

借：長期股權(quán)投資

240

貸：盈余公積

24

利潤分配——未分配利潤　 196

剩余的200萬元不需再調(diào)整資本公積，原因在于根據(jù)相關(guān)會計準則的規(guī)定，減資由成本法轉(zhuǎn)換為權(quán)益法時，如果沒有特別說明存在被投資企業(yè)資本公積變動的事項，那么只調(diào)整留存收益即可，不需調(diào)整資本公積。但如果上題改為B公司持有的某項可供出售金融資產(chǎn)公允價值上升200萬元，則需要再做如下處理：

借：長期股權(quán)投資

60

貸：資本公積——其他資本公積 60

長期股權(quán)投資后續(xù)計量方法的轉(zhuǎn)換情況非常復(fù)雜，會計處理難度也很大，本文對減資引起的成本法轉(zhuǎn)權(quán)益法如何進行會計處理進行了深入分析。

主要參考文獻

篇（8）

一、成本法和權(quán)益法的轉(zhuǎn)換與會計政策政策變更

會計政策變更，是指企業(yè)對相同的交易或事項由原來采用的會計政策改用另一會計政策的行為。《企業(yè)會計準則第28號――會計政策、會計估計變更和差錯更正》規(guī)定：本期發(fā)生的交易或者事項與以前相比具有本質(zhì)差別而采用新的會計政策不屬于會計政策變更。在會計政策變更的情況下，為保證會計信息的可比性，會計準則要求采用追溯調(diào)整法對以前的財務(wù)數(shù)據(jù)按照新的會計政策進行調(diào)整，并對比較財務(wù)報表數(shù)據(jù)進行重述。企業(yè)由于增減投資而變更長期股權(quán)投資的計量方法，表明投資事項與以前相比發(fā)生了本質(zhì)性的變化，對變更后的會計事項采用新的會計政策，并不屬于會計政策變更。之所以對原有的長期股權(quán)投資成本進行追溯調(diào)整，不是基于財務(wù)報表重述的需要，而是長期股權(quán)會計計量一致性的要求。

二、長期股權(quán)投資追溯調(diào)整方法的應(yīng)用

（一）權(quán)益法轉(zhuǎn)為成本法

1．通過增資，從重大影響到控制。對被投資單位具有共同控制或重大影響的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，應(yīng)當改按成本法核算。由于我國合并會計準則將合并分為同一控制下的合并和非同一控制下的合并，而且通過增資實現(xiàn)企業(yè)合并屬于合并準則所指的多次交易合并類型，因而既要區(qū)分合并類型，還要區(qū)分合并前與合并后投資，把權(quán)益法下的投資成本調(diào)整為成本法下的投資成本。（1）非同一控制下企業(yè)合并。將原投資視為從一開始就采用成本法。首先即將原始投資成本與投資取得日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額比較，調(diào)增長期股權(quán)投資初始投資成本（如果初始投資成本小于被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額），并調(diào)增留存收益（未分配利潤）。然后，對原權(quán)益法下的長期股權(quán)投資進行追溯調(diào)整，消除原投資至合并之日由于被投資方凈資產(chǎn)公允價值變動對長期股權(quán)投資的影響，如果是由于被投資方凈利潤（未分配）的影響，則消除長期股權(quán)投資（損益調(diào)整），同時消除留存收益（未分配利潤）；如果是被投資方凈利潤以外所有者權(quán)益變動的影響，則消除長期股權(quán)投資（其他權(quán)益變動），從而將長期股權(quán)投資賬面價值調(diào)整為成本法下的投資成本。最后，因為涉及企業(yè)合并，還要將新取得投資成本與合并日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額進行比較，調(diào)減投資成本（如果新投資成本小于被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額），并調(diào)增當期損益（營業(yè)外收入）。（2）同一控制下的企業(yè)合并。與非同一控制下投資成本的調(diào)整方法類似，只是同一控制下投資成本與被投資方凈資產(chǎn)賬面價值相等，不存在用股權(quán)投資差額調(diào)整投資成本的問題。

2．通過減資，從重大影響到非重大影響。投資企業(yè)因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位不再具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，應(yīng)當改按成本法核算，并以權(quán)益法下長期股權(quán)投資的賬面價值（包括投資成本、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動等）作為按照成本法核算的初始投資成本。由于不存在報表合并問題，不需要將權(quán)益法下的投資成本進行調(diào)整，而是直接將其轉(zhuǎn)為成本法下的的投資成本。

（二）成本法轉(zhuǎn)為權(quán)益法

由于權(quán)益法是以享有被投資單位凈資產(chǎn)的份額作為長期股權(quán)投資賬面價值核算的依據(jù)和標準，它要求保持長期股權(quán)投資成本與被投資方公允價值份額的一致性，所以必須采用追溯調(diào)整法將成本法下的投資成本調(diào)整為權(quán)益法下的投資成本。

1．通過減資，從控制到重大影響。首先將剩余長期股權(quán)投資賬面價值作為權(quán)益法下長期股權(quán)投資初始投資成本，并且對原按成本法核算的剩余持股進行追溯調(diào)整。（1）剩余投資股權(quán)投資差額的追溯調(diào)整。將剩余投資賬面價值與按照取得該部分投資時被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額進行比較，如果剩余投資成本額大于被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，則不調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，如果剩余投資成本額小于被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，則調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價值，并調(diào)整留存收益（未分配利潤）。（2）對被投資方凈資產(chǎn)公允價值變動對剩余投資的影響進行追溯調(diào)整。對于原投資取得后至轉(zhuǎn)換為權(quán)益法之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動相對于剩余的原持股比例的部分，屬于被投資單位凈損益引起的公允價值變動，調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整計入留存收益；屬于其他原因引起的公允價值變動，調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值，同時調(diào)整其他資本公積。

2．通過增資，從非重大影響到重大影響。原持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施共同控制或重大影響但不構(gòu)成控制的，應(yīng)當改按權(quán)益法核算，以成本法長期股權(quán)投資的賬面價值作為權(quán)益法初始投資成本，并對對原成本法下的長期股權(quán)投資按照權(quán)益法進行追溯調(diào)整。（1）對原有投資股權(quán)投資差額的調(diào)整。將原成本法下的長期股權(quán)投資成本與取得該投資時被投資方凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，如果剩余投資成本額小于被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，則調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價值，并調(diào)整留存收益（未分配利潤）。（2）對被投資方凈資產(chǎn)公允價值變動對原有投資的影響進行追溯調(diào)整。對于原投資取得后至新投資交易日之間被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值變動相對于原持股比例的部分，屬于在此期間被投資單位實現(xiàn)凈損益引起的公允價值變動。調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值，同時調(diào)整留存收益；屬于其他原因引起的公允價值變動，在調(diào)整長期股權(quán)投資賬面價值的同時，應(yīng)調(diào)整計入其他資本公積。（3）對新增投資股權(quán)投資差額的調(diào)整。將新增投資成本與按照該投資比例確定的應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額進行比較，如果剩余投資成本額小于被投資方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額，則調(diào)增長期股權(quán)投資賬面價值，并調(diào)整當期收益（營業(yè)外收入）。

（三）從成本法到成本法

1．通過減資，從控制到非重大影響。原持有的對被投資單位具有控制的長期股權(quán)投資，因減少投資等原因?qū)Ρ煌顿Y單位的財務(wù)和經(jīng)營政策從控制轉(zhuǎn)為不具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量時，仍應(yīng)按成本法進行核算。無論原來長期股權(quán)投資是按同一控制下企業(yè)合并還是按非同一控制下企業(yè)合并確定初始投資成本，對長期股權(quán)投資的賬面價值均不需進行追溯調(diào)整。從控制到非重大影響，原來基于報表合并考慮對股權(quán)投資差額的調(diào)整已經(jīng)失去存在的基礎(chǔ)，故應(yīng)將其轉(zhuǎn)回，即按照剩余股權(quán)比例調(diào)減投資成本和留存收益（未分配利潤）。

2．通過增資，由非重大影響到控制。投資企業(yè)原持有的對被投資單位不具有共同控制或重大影響的，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量而采用成本法核算的長期股權(quán)投資，因追加投資等原因能夠?qū)Ρ煌顿Y單位實施控制的，應(yīng)繼續(xù)采用成本法核算。（1）非同一控制下的企業(yè)合并。通過增資實現(xiàn)合并，屬于多次實現(xiàn)合并，首先把非控制下的投資視為控制下的投資，將合并前成本與取得日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額進行比較，以調(diào)整投資成本，并調(diào)整留存收益，如果原投資成本小于取得日被投資方凈資產(chǎn)公允價值份額；然后將新投資的成本與取得日被投資方凈資產(chǎn)公允價值的份額進行比較，以調(diào)整投資成本，并調(diào)整當期損益。（2）同一控制下的企業(yè)合并。對于同一控制下的增資合并，首先把非控制下的投資視為控制下的投資，將合并前投資成本與取得日被投資方凈資產(chǎn)賬面價值份額進行比較，以調(diào)整投資成本，并調(diào)整資本公積，如果原投資成本小于取得日被投資方凈資產(chǎn)賬面價值份額；然后將新投資的成本與取得日被投資方凈資產(chǎn)賬面價值的份額進行比較，以調(diào)整投資成本，并調(diào)整當期資本公積。

參考文獻

[1]財政部．《企業(yè)會計準則第28號――會計政策、會計估計變更和差錯更正》．2006（2）

篇（9）

長期股權(quán)投資是以取得被投資單位的股份為目的而進行的投資。該投資的時間是長期持有，并通過投資對被投資單位進行控制、共同控制或起到重大影響的程度。由此可見，此投資沒有時間的約束，更不能隨意地抽回投資，并且根據(jù)投資的目的不難看出，該投資的金額也是非常之大，因此投資的風險也是很高的。

根據(jù)上述投資的目的可知，長期股權(quán)投資根據(jù)其對被投資方的影響力度不同，又可分類為控制、共同控制、重大影響，各自所對應(yīng)的占被投資方表決權(quán)的股份比例分別是50%以上、50%、20%～50%。注意新準則已把無控制、無共同控制且無重大影響的投資歸納為綜合權(quán)益投資，因此所占被投資方表決權(quán)的份額不同對被投資方的影響力度是不同的。

因此，長期股權(quán)投資與其他投資（如交易性金融資產(chǎn)、持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)）相比，其“野心”較大，不僅僅為了投資獲得收益這么簡單，它希望通過投資能夠參與企業(yè)的經(jīng)營、參與企業(yè)的決策、影響企業(yè)的發(fā)展，甚至想把被投資方占為己有。根據(jù)上述長期股權(quán)投資的定義以及目的不難看出，投資方是挑戰(zhàn)性的企業(yè)，正所謂風險越高要求的收益也就越高，投資方追隨這樣的理念，來完成這項投資。

二、長期股權(quán)投資的初始計量

長期股權(quán)投資的初始計量是取得投資時投資金額的確認。投資方投資金額的多少并不完全確認為投資額，比如對于被投資方來說新的投資者，可能要出高的價格才能享受到一定的股權(quán)份額；對于信譽度以及知名度比較高的投資者可能不需要出高的價格，就可以得到自己想要的股權(quán)份額。因此，當投資者對被投資者的影響不確定是哪種類型時，企業(yè)應(yīng)當以占被投資方表決權(quán)的股份比例為前提來確認投資額。長期股權(quán)投資的初始計量可以分為以下兩種情況：

（一）企業(yè)合并形成的長期股權(quán)投資

企業(yè)合并是指將兩個或者兩個以上單獨的企業(yè)合并形成一個報告主體的交易或事項。一般的企業(yè)合并所占被投資方表決權(quán)的股份比例都在50%以上。企業(yè)合并分為同一控制下的企業(yè)合并和非同一控制下的企業(yè)合并。

1.同一集團內(nèi)投資股份50%以上形成的長期股權(quán)投資。同一集團內(nèi)投資股份50%以上是指在同一個集團下，投資方占被投資方股份50%以上的投資。

該投資方式，投資方以支付現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓非現(xiàn)金資產(chǎn)或承擔債務(wù)方式作為控制對價的，應(yīng)當在控制日按照取得被投資方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。

投資方以發(fā)行權(quán)益性證券作為控制對價的，按照發(fā)行股份的面值總額作為股本，長期股權(quán)投資初始投資成本與所發(fā)行股份面值總額之間的差額，應(yīng)當調(diào)整資本公積；資本公積不足沖減的，調(diào)整留存收益。注意，在進行投資時價款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒有真正地發(fā)放出去的金額時，應(yīng)該單獨進行核算，計入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。

合并時發(fā)生的審計費等各項直接相關(guān)費用應(yīng)計入當期管理費用。

舉例如下：

【案例1】甲企業(yè)2013年1月1日以銀行存款280000元向同一集團內(nèi)乙企業(yè)投資，取得甲企業(yè)80%的股權(quán)，并與當日起能夠?qū)灼髽I(yè)實施控制。合并后甲企業(yè)仍維持其獨立法人資格繼續(xù)經(jīng)營。2013年1月1日，甲企業(yè)的賬面所有者權(quán)益總額為500000元。則甲企業(yè)的會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資――乙企業(yè)（500000*80%） 400000

貸：銀行存款 280000

資本公積――資本溢價 120000

2.非同一集團下投資股份占50%形成的長期股權(quán)投資。這類投資應(yīng)按購買方付出的資產(chǎn)、發(fā)生或承擔的負債、發(fā)行的權(quán)益性證券的公允價值以及企業(yè)控制過程中發(fā)生的各項直接相關(guān)費用之和作為其初始投資成本。對未來事項做出約定且購買日估計未來事項很可能發(fā)生、對合并成本的影響金額能夠可靠計量的，也應(yīng)將其計入初始投資成本。長期股權(quán)投資初始投資成本與支付的現(xiàn)金、轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)以及所承擔債務(wù)賬面價值之間的差額，應(yīng)當計入營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。注意，在進行投資時價款內(nèi)若包括已經(jīng)宣告發(fā)放的股利或利息但還沒有真正發(fā)放出去的金額時，應(yīng)該單獨進行核算，同樣計入應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶。

與同一集團下企業(yè)控制點形成的長期股權(quán)投資會計核算最大的不同之處就是差額計入的科目不同，由于同一控制下企業(yè)的投資是在同一集團之內(nèi)差額的影響只是所有者權(quán)益的變化，不存在營業(yè)外收入或支出。換句話說，投資雙方?jīng)]有脫離集團，還是在同一個區(qū)域范圍內(nèi)，所以對集團的影響不明顯。但是非同一控制下的投資時投資雙方?jīng)]有任何關(guān)系，因此，投資差額對于投資者來說可能是營業(yè)外收入或營業(yè)外支出。

兩種方式的會計核算類似，不同之處上述已經(jīng)表述，這里就不再舉例說明。

（二）投資股份低于50%長期股權(quán)投資

企業(yè)控制以外形成的長期股權(quán)投資一般來說是投資方所占被投資方的表決權(quán)股權(quán)在50%以下的投資。此投資方式應(yīng)當分別按照具體情況使用公允價值或歷史成本屬性計量其初始投資成本。

若投資方是以支付現(xiàn)金方式取得的長期股權(quán)投資，則應(yīng)當按照實際支付的購買價款作為初始投資成本（也就是使用歷史成本屬性計量）。初始投資成本包括與取得長期股權(quán)投資直接相關(guān)的費用稅金及其他必要支出。企業(yè)取得長期股權(quán)投資實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的金額應(yīng)作為應(yīng)收股利或應(yīng)收利息處理。

若投資方是以發(fā)行權(quán)益性證券或投資者投入的長期股權(quán)投資，應(yīng)當按照投資協(xié)議或合同的公允價值作為初始投資成本，但是協(xié)議或合同約定價值不公允的除外。注意，若是發(fā)行權(quán)益性證券取得長期股權(quán)投資，其股本的金額是發(fā)行股票的面值。長期股權(quán)投資初始投資成本與股本或?qū)嵤召Y本之間的差額計入資本公積。

以債務(wù)重組、非貨幣性資產(chǎn)交換等方式取得的長期股權(quán)投資，其初始投資成本應(yīng)當按照相關(guān)準則的原則確定。這里不再一一陳述。

三、長期股權(quán)投資的計量方法

長期股權(quán)投資的計量方法包括成本法和權(quán)益法。

（一）成本法

采用該方法核算的長期股權(quán)投資，投資企業(yè)應(yīng)當按照享有被投資單位宣告發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤確認投資收益，但除取得投資時實際支付的價款或?qū)r中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利或利潤外，在成本法下，長期股權(quán)投資以初始投資成本計價，一般不調(diào)整其賬面價值。只有在收到清算性股利和追加或收回投資時應(yīng)當調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

【案例2】甲企業(yè)2015年1月購入乙企業(yè)股票20萬股（占對方總股本0.3%），每股成交價30元（其中包括已宣告未發(fā)放的現(xiàn)金股利每股5元），相關(guān)稅費共計2萬元，均以銀行存款支付。3月收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利100萬元。半年后，乙企業(yè)宣告每20股發(fā)放現(xiàn)金股利5元。次月，收到乙企業(yè)發(fā)放的現(xiàn)金股利5萬元，存入銀行。編制甲企業(yè)的相關(guān)會計分錄如下：

根據(jù)題意可知，甲企業(yè)進行長期股權(quán)投資的后續(xù)計量適用成本法核算。

①借：長期股權(quán)投資――乙企業(yè)（股票投資）（25×20萬+2萬） 502

應(yīng)收股利――乙企業(yè)（5×20萬） 100

貸：銀行存款 602

②借：銀行存款 100

貸：應(yīng)收股利――乙企業(yè) 100

③借：應(yīng)收股利――乙企業(yè) 5

貸：投資收益 5

④借：銀行存款 5

貸：應(yīng)收股利――乙企業(yè) 5

企業(yè)按照新會計準則規(guī)定確認自被投資單位應(yīng)分得的現(xiàn)金股利或利潤后，需要考慮長期股權(quán)投資是否發(fā)生減值。判斷是否發(fā)生減值則按照準則規(guī)定，當測試結(jié)果可收回金額低于長期股權(quán)投資賬面價值的，應(yīng)當計提減值準備。

接上例【案例2】若期末股票市價下跌為20元。

分析可知：此時賬面余額為502萬元，而可收回的金額為180萬元（20萬股*20元=400萬元），假如長期股權(quán)投資發(fā)生減值并且股價持續(xù)下跌，其減值金額為102萬元。會計處理如下：

借：資產(chǎn)減值損失 102

貸：長期股權(quán)投資減值準備 102

（二）權(quán)益法

該方法主要關(guān)注的是被投資單位所有者權(quán)益的變動情況，如果被投資單位所有者權(quán)益發(fā)生變動，那么投資方則按照所享有的份額對長期股權(quán)投資的賬面價值進行調(diào)整。注意，只有在初始投資成本小于變動份額時才需要調(diào)整長期股權(quán)投資的金額，因此可總結(jié)為長期股權(quán)投資的金額是按照金額較大的一方來確認的。

投資收益的確認時，投資企業(yè)取得長期股權(quán)投資后，應(yīng)當按照應(yīng)享有或應(yīng)分擔的被投資單位實現(xiàn)的凈損益的份額，確認投資損益并調(diào)整長期股權(quán)投資的賬面價值。投資企業(yè)按照被投資單位宣告分派的利潤或現(xiàn)金股利計算應(yīng)分得的部分，相應(yīng)減少長期股權(quán)投資的賬面價值。

【案例3】甲企業(yè)于2011按協(xié)議收購價40萬元購買乙企業(yè)的股票，占丙企業(yè)20%的股權(quán)，對丙企業(yè)有重大影響。此時丙企業(yè)的凈資產(chǎn)公允價值為250萬元。應(yīng)編制甲企業(yè)會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（投資成本） 50

貸：銀行存款 40

營業(yè)外收入 10

【案例4】承接上例【案例3】乙企業(yè)于2011年實現(xiàn)凈利潤10萬元；2012年2月宣告分派現(xiàn)金股利6萬元，3月甲企業(yè)收到現(xiàn)金股利；2012年末乙企業(yè)由于意外事件，全年虧損120萬元；2013年扭虧為盈，實現(xiàn)凈利潤6萬元。

①2011年末甲企業(yè)會計處理：

借：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（損益調(diào)整）2

貸：投資收益 2

②2012年2月甲企業(yè)會計處理：

借：應(yīng)收股利 1.2

貸：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（損益調(diào)整） 1.2

③2012年3月甲企業(yè)會計處理：

借：銀行存款 10000

貸：應(yīng)收股利 10000

④2012年末甲企業(yè)會計處理：

借：投資收益 24

貸：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（損益調(diào)整） 24

⑤2013年末甲企業(yè)會計處理：

借：長期股權(quán)投資――丙企業(yè)（損益調(diào)整） 1.2

篇（10）

二、新準則下企業(yè)會計核算的主要變化

新修訂的《企業(yè)會計準則第2號———長期股權(quán)投資》中，企業(yè)會計核算的變化主要包括以下幾個方面:

(一)適用范圍。新準則增加了長期股權(quán)投資的定義，“本準則所稱長期股權(quán)投資，是指投資方對被投資單位控制、重大影響的權(quán)益性投資，以及對其合營企業(yè)的權(quán)益性投資。”原持有的對被投資單位不具有控制、共同控制或重大影響，并且在活躍市場中沒有報價、公允價值不能可靠計量的權(quán)益性投資，按照《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》進行處理。新準則同時對“控制”、“重大影響”和“合營企業(yè)”的定義作出了修訂。鑒于財政部對合并財務(wù)報表準則進行了重新修訂，以及新的合營安排準則，新準則不再定義“控制”和“合營企業(yè)”，僅僅只對“重大影響”的定義和判斷標準作出了明確規(guī)定。對于“控制”和“合營企業(yè)”，需要參照相關(guān)準則進行具體判斷。新準則指出，“在確定能否對被投資單位實施控制時，投資方應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第33號———合并財務(wù)報表》的有關(guān)規(guī)定進行判斷”，“在確定被投資單位是否為合營企業(yè)時，應(yīng)當按照《企業(yè)會計準則第40號———合營安排》的有關(guān)規(guī)定進行判斷”。對于風險投資機構(gòu)、共同基金以及類似主體持有的權(quán)益性投資，新準則規(guī)定，可以作為以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)，適用《企業(yè)會計準則第22號———金融工具確認和計量》。

(二)初始計量。同一控制下的企業(yè)合并方式形成的長期股權(quán)投資，合并方應(yīng)當在合并日按照被合并方所有者權(quán)益賬面價值的份額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本。新準則明確強調(diào)，被合并方所有者權(quán)益賬面價值是指“在最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值”。在確定最終控制方合并財務(wù)報表中的賬面價值時，要求合并前合并方與被合并方所采用的會計政策、會計期間一致。如果合并前合并方與被合并方所采用的會計政策、會計期間不一致，應(yīng)當首先按照合并方的會計政策、會計期間對被合并方資產(chǎn)、負債的賬面價值進行調(diào)整，并以調(diào)整后的被合并方所有者權(quán)益賬面價值為基礎(chǔ)，按合并方的持股比例計算確定長期股權(quán)投資的初始投資成本。

(三)后續(xù)計量。

1．成本法下投資方投資收益的確認。新準則將原《企業(yè)會計準則解釋第3號》中有關(guān)規(guī)定納入準則正文進行規(guī)范，明確規(guī)定投資企業(yè)采用成本法核算的長期股權(quán)投資，當被投資單位宣告分派現(xiàn)金股利或利潤時，投資企業(yè)應(yīng)當確認為當期的投資收益，取消了以被投資單位接受投資后產(chǎn)生的累積凈利潤的分配額為限確認投資收益的規(guī)定。

篇（11）

關(guān)鍵詞：

長期股權(quán)投資；權(quán)益法；會計處理

一、長期股權(quán)投資權(quán)益法的定義

長期股權(quán)投資權(quán)益法是指投資以初始投資成本計量后，在投資持有期間根據(jù)投資企業(yè)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的變動對投資的賬面價值進行調(diào)整的方法。長期股權(quán)投資核算有兩個方法：成本法與權(quán)益法。權(quán)益法核心是投資方在被投資單位擁有的凈資產(chǎn)量，與被投資方實現(xiàn)凈利潤、出現(xiàn)虧損、分派現(xiàn)金股利、可供出售金融資產(chǎn)的公允價值變動緊緊聯(lián)系在一起，他們的變動都會引起投資方凈資產(chǎn)量的相應(yīng)變動。

二、長期股權(quán)投資權(quán)益法的核算

長期股權(quán)投資的核算包括取得、變動、處置和減值的核算

1.長期股權(quán)投資取得的核算長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當計入當期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。例：A公司2014年1月20日，購買南方股份有限公司發(fā)行的股票30000000股準備長期持有，占南方股份有限公司股份的權(quán)25%。買入價為5元，另外支付相關(guān)稅費450000元，均由銀行支付。2013年12月31日，南方股份有限公司的所有者權(quán)益賬面價值為600000000元。

初始投資成本=30000000X5+450000=150450000(元)借：長期股權(quán)投資———南方股份有限公司———成本150450000貸：其他貨幣資金———存出投資款150450000由于投資150450000元大于投資份額600000000X25%=150000000元，故不調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

2.長期股權(quán)投資變化的核算長期股權(quán)投資在核算的過程中，應(yīng)當設(shè)置成本、損益調(diào)整、其他權(quán)益變動明細賬。企業(yè)在持有投資期間，根據(jù)被投資單位利潤的增減來增減長期股權(quán)投資。當被投資企業(yè)發(fā)生凈虧損時長期股權(quán)投資的賬面價值減計至零為限。例：接上例，2014年南方股份有限公司實現(xiàn)凈利潤8000000元。A公司按照持股比例確認收益2000000元。2015年5月15日南方股份有限公司宣告發(fā)放現(xiàn)金股利，每10股派0.4元，A公司可分派1200000元，2015年6月15日，收到分派的現(xiàn)金股利。(1)確認投資收益時：借：長期股權(quán)投資———南方股份有限公司———損益調(diào)整2000000貸：投資收益2000000(2)對方宣告發(fā)放現(xiàn)金股利時：借：應(yīng)收股利———南方股份有限公司1200000貸：投資收益1200000(3)收到現(xiàn)金股利時：借：其他貨幣資金———存出投資款1200000貸：應(yīng)收股利———南方股份有限公司1200000長期股權(quán)投資處置的核算企業(yè)處置長期股權(quán)投資時，按照實際取得的價款與長期股權(quán)投資賬面價值的差額確認為投資損益，并應(yīng)同時結(jié)轉(zhuǎn)已計提的長期股權(quán)投資的減值準備。例：接上例，2015年7月15日A公司出售全部股，每股出售價為10元。款項已收到。借：其他貨幣資金———存出投資款300000000貸：長期股權(quán)投資———南方股份有限公司———成本150450000———南方股份有限公司———損益調(diào)整2000000投資收益147550000

三、結(jié)論

長期股權(quán)投資權(quán)益法核算它是隨著被投資企業(yè)經(jīng)營狀況的好壞，來調(diào)整投資企業(yè)長期股權(quán)投資賬面價值的，被投資企業(yè)盈利增多，相應(yīng)的投資企業(yè)的投資額也會按照投資比例增加股權(quán)，反之，則減少股權(quán)，不過減到賬面價值為零至。

參考文獻：

[1]方璇.持股比例變動下長期股權(quán)投資的會計處理[J].現(xiàn)代商業(yè),2016(08).