預算會計的功能大全11篇

緒論：寫作既是個人情感的抒發，也是對學術真理的探索，歡迎閱讀由發表云整理的11篇預算會計的功能范文，希望它們能為您的寫作提供參考和啟發。

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1.記賬與反記賬功能的可行性

記賬也稱為登賬，是將所做的憑證記錄到具體的相關賬簿中去的過程。在手工方式下，記賬是由會計人員根據已審核的記賬憑證，以及所附有的原始憑證進行逐筆或匯總后登記有關的總賬和明細賬的過程。在電算化條件方式下，記賬是由記賬權限的操作員發出記賬指令，由計算機按照預先設計的記賬程序，自動地進行合法性檢查、科目匯總、登記賬簿等的過程。記賬憑證審核，并由出納簽字后，即可以進行登記總賬、明細賬、日記賬及往來賬等操作。正確采用記賬向導方式，使記賬過程更加明確，記賬工作由計算機自動進行數據處理，不用人工干預。

反記賬是將本月已經登記入賬的記賬憑證有錯誤予以取消、予以更正的方式，利用恢復記賬前狀態功能，將本月已記賬的憑證恢復到記賬前的狀態，進行修改、審核后再進行記賬，它是記賬的逆操作。

2. 記賬與反記賬功能的必要性

在記賬過程中，需要正確選擇記賬范圍。如果是第一次記賬時，若期初余額試算不平衡，系統提示將不能記賬；上月未結賬，本月不能記賬；沒有審核的憑證將不能記賬，應該滿足記賬范圍應小于或等于已審核范圍；作廢憑證不需要審核，可直接記賬。記賬是由電腦自動進行的，一旦斷電或其他原因造成中斷后，會計人員將無法了解到電腦到底已經登記了多少張憑證，因此，系統將自動調用恢復記賬前狀態功能恢復數據，然后需重新執行記賬命令。

企業發生的經濟業務，經過制單、審核、記賬操作之后，應形成了正式的會計賬簿。如果賬證數據信息混亂、不符。存在已記賬的錯誤憑證，不僅影響會計信息使用，而且影響會計工作效率。如果有反記賬功能，就可以把錯誤憑證全部更正后再重新記賬。這時，賬簿中的錯誤信息就可以大大減少，使賬簿信息更真實，數據更準確。當計算機意外斷電、病毒侵襲等導致記賬過程意外中斷時，會計人員便無從下手。為了防止數據丟失，可以進行反記賬操作，恢復到可控制階段。

《會計核算軟件基本功能規范》中規定，會計軟件應當提供不可逆的記賬功能，確保對同類已記賬憑證的邊續編號，不得提供對已記賬憑證的刪除和插入功能，不得提供對已記賬憑證日期、金額、科目和操作人的修改功能。因此，需要恢復到最近狀態就需對不確定的數據處理進行反記賬。

二、 記賬與反記賬功能的應用分析

計算機內憑證數據的編輯是以是否結賬為標準，而不是以是否記賬為標準。這是因為，電子記賬異常迅速，只要沒有結賬，編輯當月已記賬的憑證數據后，可以重新記一次賬，刷新當前會計期中數據表的電子賬記錄，使賬證相符。另一方面，記賬是結賬的前期工作，已結賬的機內憑證數據肯定已記賬，只要尚未結賬，就屬于當前會計期，這樣的計算機內憑證數據，都可以進行修改。

大量的錯誤憑證被登記入賬后會導致賬證不符，這種情況在企業試運行期間非常容易發生。如果沒有反記賬功能，則影響會計信息的使用。從企業內部控制制度來看，則違背了內部控制制度的目標，不能保證處理的經濟內容及有關數據符合有關規章制度的合法性；不能保證處理的經濟內容及有關數據有利于提高經濟效益和工作效率的合理性。如果有反記賬功能，就可以先取消記賬，把錯誤的憑證全部更正后再重新登記入賬。這樣才能保證數據處理及時，為管理提供信息。

三、 運用記賬與反記賬功能的限制條件

財政部頒布的《會計電算化管理辦法》規定，采用電子計算機替代手工記賬的單位，應當使用的會計軟件達到財政部的《會計核算軟件基本功能規范》的要求。

在所有會計軟件中，記賬都是必備功能。計算機記賬是將未記賬憑證的數據轉入到賬簿數據庫中去。因此，記賬的操作者必須是得到系統管理員授權的原記賬人，記賬人員應對賬簿的正確性負完全責任。現有會計軟件的解決方案是在記賬報告中會顯示未記賬憑證，未審核憑證、未出納簽字等。例如記賬憑證中有些憑證沒有審核或未經出納簽字，屬于不能記賬的憑證，可根據操作提示注意修改后，直到確認無誤后再記賬。

篇（2）

2.政府財務會計與預算會計的適度分離與協調:一種適合我國的改革路徑

3.我國預算會計改革可行性的問卷調查研究

4.論政府預算會計與財務會計的結合

5.試論中國預算會計體系

6.預算會計發展對抑制腐敗的功能初探

7.政府會計兩翼建設與協調——論政府預算會計與財務會計的結合

8.事業單位預算會計制度改革與創新對策研究

9.中國預算會計體系問題研究

10.我國預算會計存在的問題及改革思路

11.改革預算會計和構建政府會計體系的思考

12.預算會計與企業會計的區別研究

13.淺談權責發生制在預算會計中的應用

14.論預算會計收付實現制及其改革

15.我國預算會計存在的問題及改革思路探析

16.政府預算會計向權責發生制轉變的必要性探討

17.對預算會計發展的展望

18.略談我國預算會計制度改革

19.關于我國預算會計體系改革的探討

20.我國預算會計60年改革探索及啟示

21.我國當代預算會計制度變遷的價值判斷

22.淺談預算會計中權責發生制的應用

23.預算會計改革的思考及對策

24.預算會計制度改革對行政事業單位會計的影響

25.政府會計體系三分法與預算會計的優先完善

26.淺談預算會計與企業會計的區別

27.權責發生制下政府預算會計問題研究

28.改革預算會計,構建有中國特色的政府會計

29.預算會計發展對抑制腐敗的功能初探

30.我國預算會計體系現狀分析

31.淺議我國預算會計制度的內涵和缺陷

32.中國預算會計體系改革透視

33.我國政府會計改革后的現狀、問題及建議——從現行預算會計制度談起

34.國庫集中收付制度下預算會計改革初探

35.論預算會計制度改革對行政事業單位會計的影響

36.論我國預算會計的定位

37.高等學校會計制度改革研究——基于財務會計和預算會計二維體系

38.政府預算透明度與預算會計改革研究

39.預算會計改革引入權責發生制的探討

40.對我國預算會計引入權責發生制的思考

41.我國預算會計引入權責發生制的探討

42.試論我國預算會計準則體系的建立和完善

43.行政事業單位預算會計存在的問題及其解決途徑

44.我國預算會計核算基礎研究

45.政府預算會計引入權責發生制的探討

46.我國預算會計問題及對策

47.我國預算會計的現狀及改革思路芻議

48.關于會計工作中預算會計與企業會計的比較探析

49.淺談政府會計制度改革——權責發生制預算會計的應用

50.探討權責發生制政府預算會計改革  

51.政府預算會計與財務會計的結合

52.預算會計中權責發生制的應用探析

53.會計要素視角下預算會計核算內容的改革研究

54.權責發生制在預算會計中的應用探索

55.我國高校預算會計應用權責發生制的研究

56.我國現行預算會計體系的缺陷分析

57.企業會計與預算會計會計要素比較研究

58.高校財務會計和預算會計結合的模式選擇及路徑分析

59.我國預算會計發展的新趨勢

60.試論我國預算會計改革

61.中西方政府預算會計概念框架幾點比較及啟示

62.政府預算會計與財務會計如何銜接

63.我國政府預算會計系統的構建研究

64.論我國預算會計存在的問題及改革措施

65.預算會計模塊化教學改革研究

66.國庫集中收付制度下我國預算會計的改革

67.我國政府預算會計改革模式研究

68.中國預算會計與美國政府會計資產要素的比較

69.預算會計和政府會計及非營利組織會計概念辨析

70.淺談預算會計的不足及對策

71.論《預算會計》課程教學改革——以華中科技大學武昌分校為例

72.對行政事業單位現行預算會計有關問題的思考

73.我國現行預算會計存在的問題及對策探析

74.淺析我國預算會計的權責發生制改革

75.試論預算會計的歷史沿革及發展趨勢

76.當前我國行政事業單位預算會計的現狀與完善對策

77.預算會計與企業會計核算原則的比較研究

78.我國預算會計體系應改為政府與非營利組織會計體系

79.行政單位預算會計工作中存在的問題與對策

80.權責發生制在我國預算會計中的應用探索

81.我國政府預算會計和政府財務會計的協調

82.芻議我國預算會計存在的問題和對策

83.“預算會計”課程教學改革

84.對現行預算會計的思考

85.預算會計與企業會計存在的差異研究論述

86.淺述預算會計與企業會計 

87.我國預算會計制度改革思考

88.預算會計內部控制目標及其實現途徑

89.預算會計發展對抑制腐敗的功能初探

90.新會計環境下預算會計的改革和政府會計體系的構建

91.淺析預算會計核算基礎的改革

92.深化預算會計制度改革問題與對策

93.我國高校預算會計的現狀及變革淺析

94.預算會計與企業會計的差異分析

95.預算會計向政府會計改革的準備工作

96.試析預算會計與企業會計的差異

97.我國預算會計現狀與發展思路

篇（3）

（一）按“支出周期”構建預算會計的基礎框架 我國現行預算會計的基礎框架是按照“組織類別”來構建的，并按其分為三個核心分支：財政總預算會計、行政單位會計和事業單位會計。總預算會計記錄撥款交易，行政和事業單位會計記錄其付款交易。按“組織類別”構建的預算會計框架必然帶來分散化的會計控制框架，總預算會計只覆蓋撥款交易，對預算執行過程中的其他交易幾乎無法控制。由于公共支出經過撥款、承諾、核實和付款四個支出周期，并且隨著國庫集中收付和集中性的政府采購改革的推進，總預算會計也要求記錄除撥款階段之外的其他交易，特別是承諾階段的交易，承諾階段是已經簽署了在未來交付商品或服務的合同或其他形式的協議，代表著“發生未來支付義務”的階段。因此，我們應按“支出周期”而不是“組織類別”構建預算會計的基礎框架。按支出周期的不同階段我們可將財政交易分為撥款階段交易、承諾階段交易、核實階段交易和付款階段交易。撥款階段交易會引起撥款總量和撥款分配的增加；承諾階段交易會引起支出義務的增加和預算資源的減少；核實階段交易會導致負債或應計支出的增加，同時導致承諾階段所形成的支出義務減少；付款階段交易會導致現金資源的減少，同時核實階段的負債或應計支出也會減少。這樣，無論是財政總預算會計，還是行政或事業單位會計，人們可依據其交易屬性來界定會計要素。

（二）按支出周期具體設計預算會計的會計要素 預算會計核心科目應與預算分類相一致。國務院自2007年1月1日起全國統一實施政府收支分類改革。按國際通行做法將收入劃分為稅收收入、社會保險基金收入、非稅收入等。我國政府支出采用按支出功能分類與支出經濟分類相結合的方法。目前我國政府支出功能分類設置一般公共服務、外交等25類。修訂后的《2010年政府收支分類科目》支出經濟分類類級科目包括：工資福利支出、商品和服務支出等12類。因此，預算賬戶體系中的科目設置也應做出相應地調整，使之與記錄實際數據的科目設置完全一致。表1以一般公共服務為例說明依托支出周期概念設置核心的政府預算會計科目。

表1列示了以支出周期概念構建全面的預算會計，覆蓋到撥款、承諾、核實和付款四個階段。但這個目標需要逐步實現，因為同時記錄支出周期所有階段交易涉及很多的技術和非技術問題需要解決。現階段預算會計改革的重點應是首先將總預算會計的核算范圍擴展到承諾階段和付款階段，這里有兩個關鍵問題必須解決，一是要求總預算會計和行政單位會計采用相同的會計科目；二是全部付款交易通過電子化網絡傳輸進行。

二、政府會計中構建“二元一體”的會計要素

（一）政府會計中構建“二元一體”會計要素研究現狀 理論界已有學者提出在我國政府會計中構建“二元一體”會計要素。他們借鑒國外對預算的會計管理方式，提出按照支出周期構建預算會計概念框架，將會計要素分為預算要素和財務要素，其中的預算要素按照支出周期確認為撥款、支出義務、應計支出和現金支出（王雍君，2007），但并未對其具體運用做出進一步的詳細說明。國務院機關事務管理局財務管理司在2011年提出政府預算會計與政府財務會計相結合的建議，主要內容為：一是建立政府預算會計與政府財務會計相結合的政府會計體系；二是按照支出周期構建預算會計概念框架；三是完善會計基礎，建立收付實現制與權責發生制雙基礎核算；四是將支出要素改為成本費用要素。在政府會計“二元一體”會計模式上，王彥等在2009年提出的在政府會計中構建“二元結構”會計要素，即同時構建收付實現制為主要基礎的預算收支表要素和權責發生制為主要基礎的資產負債表要素，其中的預算收支表要素包括預算收入、預算支出和預算結余。而廣東省預算會計研究會在2011年按照政府預算會計與財務會計一體化的方案，按照財政總會計、行政單位會計和事業單位會計分別各自設置了比較完整而系統的賬戶，但其預算會計支出項目并非按照支出周期構建的，不能提供撥款信息和承諾信息，預算交易和實際交易也無法比較，起不到對預算的實質性控制作用。目前我國關于在政府會計中采用“二元一體”會計要素研究存在兩大問題：一是會計要素與政府收支分類改革中科目的幾乎完全不一致，預算交易和實際交易無法比較；二是沒有以支出周期作為構建政府預算會計框架的邏輯起點，無法提供預算執行各階段的完整信息。

（二）政府會計中構建“二元一體”會計要素設計 按照全國預算與會計研究會研討提綱提出的政府預算會計與財務會計相結合的方式，在廣東省預算會計研究會研究成果的基礎上，本文對其進行補充修正：以支出周期作為構建政府預算會計支出要素的邏輯起點，記錄承諾階段和付款階段交易；在會計基礎上，政府預算會計采用承諾+修正的現金制，政府財務會計則采用修正的應計制；在會計科目和明細賬戶的設置上，盡量與《2011年政府收支分類科目》相一致；將會計科目分為三類，即純財務會計科目、純預算會計科目和預算會計與財務會計共同科目。屬當期財務資源的流入流出，列入純預算會計科目；屬長期財務資源的，不涉及當期財務資源的變化時，列入純財務會計科目；其他列入共同科目。由于我國政府會計信息使用者面前關注的信息重點一是預算執行情況，二是政府資產和負債情況，并且我國近期政府會計改革的重點是改進預算收支表和資產負債表，所以本文暫不考慮運營表的編制，因此，政府財務會計中不設置收支科目。具體設計如下：（1）政府財務會計的資產負債表會計要素。政府財務會計的資產負債表會計要素分為資產、負債和凈資產三類。資產——政府會計主體通過過去的政府活動形成的，由政府會計主體占有或使用的資源，該資源預期能為會計主體提供未來服務能力或者帶來經濟利益。負債——政府會計主體通過過去的政府活動形成的現實義務，履行該義務會導致政府會計主體包含服務能力或經濟利益的減少。凈資產——政府會計主體是資產扣除負債后的差額。2011年國務院機關事務管理局提出建議政府財務會計采用修正的應計制，預算會計采用承諾制+修正的現金制。根據國際會計師聯合會（IFAC）在第2號研究公報《國家政府財務報表的要素》中，修正的應計制基礎對應的是全部財務資源，其資產包括投資、可供銷售的存貨、未清貸款、應收收入及其他應收款項。在第2號研究公報中，修正的應計制基礎對應的負債包括應付賬款、應付轉移支付款、借款和應計負債（如職工養老保險責任和應計利息等）。（2）政府預算會計的預算收支表會計要素。政府預算會計的預算收支表會計要素分為收入和支出兩類。收入——政府會計主體依法已經實際獲得的各種稅款和規費等收入，包括稅收收入和非稅收入。支出——政府會計主體按照批準的預算發生的各種資產耗費和損失。在第2號研究公報中，修正的應計制基礎中的收入在相應的交易和事項發生時確認；支出是指會計期間為取得商品和勞務而發生的財務資源消耗，而不管款項是否支付，在購買固定資產等資本性資產時，當期作為支出注銷。政府預算會計與財務會計一體化科目分類見表2。

三、政府會計改革建議

（一）建立政府預算會計與政府財務會計相結合的“二元一體”的政府會計體系 在我國政府會計構建“二元一體”的政府會計體系，政府財務會計與預算會計使用一套科目體系，一套憑證和賬簿，分別生成預算收支表和資產負債表。政府財務會計采用修正的應計制，政府預算會計采用修正的現金制。

（二）構建“預算賬戶” 政府預算會計的構建中， “預計收入”可根據我國政府收支分類中的收入分類進行明細設置，“預計支出”則按照預算功能分類作為一級明細，而將經濟分類作為二級明細。

（三）擴展政府預算會計的核算范圍到承諾階段與付款階段 總預算會計核算付款階段交易，按功能分類作為一級明細，而將經濟分類作為二級明細。假設在付款階段國庫部門需對“一般公共服務”中的“專用材料費”進行登記，則可記錄為“一般預算支出——一般公共服務——商品和服務支出——專用材料費”。同樣，總預算會計還需設置“保留支出”核算承諾階段交易，按功能分類作為二級明細，而將經濟分類作為三級明細。假設在承諾階段國庫部門需對“一般公共服務”中的“專用材料費”進行登記，則可記錄為“保留支出——一般預算支出——般公共服務——商品和服務支出——專用材料費”。

篇（4）

然而，簡潔而低成本的現金會計亦有其局限性：不能提供預算執行控制和完全成本的充分信息。權責會計將交易記錄的范圍擴展到資產、負債與凈資產，從而提供了更全面的成本信息。但是，預算執行控制所要求的那些信息類型與撥款使用相關的信息，依然無法呈現在權責會計中。只有訴諸基于支出周期(Expenditure Cycle)的預算會計真正意義上的預算會計(Budgetary Accounting)，這個問題才能得到解決。

此外，權責會計雖然包含了費用要素，從而為核算公共部門的完全成本提供了基礎，但依然無法解決財政績效(Fiscal Performance)管理面對的一個關鍵問題：將相關的成本費用準確追蹤到特定規劃(Program)下的作業(Activity)、產出(Output)和成果(Outcome)上，這正是成本會計(Cost Accounting)面對的中心任務。與私人部門相比，公共部門開發成本會計的難度大得多，但其意義和價值毋庸置疑。

近年來，隨著績效管理理念與實踐的興起，準確核算與跟蹤產出和成果的完全成本(Full Cost)的訴求得到強化。廣義的績效主題涵蓋公共服務外包、政府購買和PPP(公私伙伴關系)模式，以及更為激進的、與傳統投入預算相對應的績效預算。沒有微觀層次上對產出與成果的完全成本的核算與跟蹤，達成績效管理的目標是不可能的。畢竟，績效(Performance)概念的兩個基本成分就是所得與所失的比較，后者通常需要完全成本的表達。現金(流出)并不代表完全成本某些情況下只占完全成本的一小部分，因此，現金會計基礎的決策將所得與消耗的現金資源進行比較，其可信性和可靠性都高度令人質疑。

迄今為止，中國的政府會計改革將重心置于開發權責會計與財務報告上，預算會計和成本會計開發一直沒有提上日程。官方和主流話語使用的預算會計并非真正的預算會計，看看其會計要素的界定就一目了然：收入支出和作為兩者差額的預算結余典型地屬于財務會計要素，而非預算會計要素。基于這些要素產生的財務信息對預算執行控制的價值相當有限。由此可知，現行的預算會計有其名無其實。

真正意義的預算會計與成本會計的缺失，顯示中國政府會計體系殘缺不全的現實。假以時日，將嚴重拖累現代財政制度建構和公共部門治理改革，兩者都高度依賴政府會計體系的支撐。當務之急，莫過于對財務會計、預算會計和成本會計三個分支的功能與差異建立清晰認知，在此基礎上辨識與確立政府會計改革的優先議程。這正是本文的主旨所在。

二、分立預算會計與財務會計

真正意義的預算會計是用于追蹤政府撥款及其使用的政府會計，又稱撥款會計。基于公共財政管理和制定決策的目的，每個國家都需要通過預算會計來追蹤和記錄涉及撥款及其使用的營運事項，其核算范圍覆蓋撥款(包括撥款的分配和撥款的增減變動)、承諾、核實(服務交付)階段的支出以及付款階段的資金撥付。民主治理要求預算文件作為法定文件(Legal Document)約束行政管理者的活動，而預算文件必須借助預算會計來準備并證實其法定合規性。

以上四個階段構成完整的支出周期，用于刻畫預算執行過程的循環特征：始于撥款(預算授權)，經由支出承諾和交付核算，終于公款流出政府(流向收款人)。預算執行就是由相互繼起的支出周期構成的支柱循環，這一循環提供了逐筆、全程和實時追蹤公款流動的預算執行信息。成本會計無法提供這些信息，財務會計(包括現金會計和權責會計)的視野則過于狹隘：缺失對支出周期中上游信息的記錄。部分地由于這一原因，在當前政府會計和信息系統中，很難設想包括各級人大在內的監管部門能夠有效監控預算執行過程。

多年來，中國為加強人大財政監督采取了許多措施，但所有這些努力都出現了方向性偏差：沒有集中精力開發基于支出周期的預算會計技術，以及以預算會計信息為核心的互聯互通的信息系統建設，以致人大對預算執行信息的不知情包括無法真正了解預算執行究竟到了哪一步非常嚴重。在這種情況下，有意義的財政監督從何談起?財政審計面對的問題如此類似。

就技術能力而言，建構真正意義的預算會計并不存在實質困難。所以，預算會計改革動力不足和滯后的根源，主要源于支持性改革環境的缺失，而后者又與缺失對預算會計的專業理解及其內在價值的認知密切相關。

低看預算會計、高看權責會計的傾向在學界和政府中都很普遍，這正是導致開發權責會計興趣遠高于預算會計的主要原因。這項改革的主要價值在于彌補現金會計的局限性，但即使精心設計與實施，也無法取代真正意義的預算會計。權責會計的所有要素幾乎與預算執行過程不搭界，即無力提供始于撥款(授權)終于付款的連續、完整和動態的畫面。一般地講，依賴現金會計和權責會計達成對公共資金的逐筆、全程和實時監控，猶如天方夜譚。

預算會計與財務會計的功能差異也表現為內外有別。財務會計的一個顯著特征是受GAAP規范，主要通過對外報告與披露滿足外部使用者的信息需求。預算會計無須遵從這樣的規范迄今為止并不存在這樣的地區性或國際性規范，反映了預算制度受各國特定政治、歷史與環境制約的固有特性，從而使預算會計的功能大體上限定于提供內部管理(預算執行過程的財務合規性控制)資訊。簡而言之，預算會計主要提供內賬，用以滿足政府自身(內部使用者)的信息需求;財務會計主要提供外賬，以滿足組織外部的利益相關者的信息需求，盡管兩者的界限并非絕對。

功能差異也帶來了信息來源與性質的差異。財務會計框架內，無論現金基礎還是權責基礎，都不能提供監控預算執行所需要的關鍵信息，包括預算授權、支出承諾和應計支出信息。同樣，在預算會計框架下，與支出周期各階段交易相關的信息，并不能完整地反映政府的財務狀況。政府財務狀況的披露要求完整地記錄政府資產與負債，也要求完全成本信息，這些信息都不是在支出周期中產生的，它們獨立于預算的運營過程。確切地講，它們是在預算運營流程之外產生的。

由此可知，在財務會計之外發展功能獨立的預算會計有其厚實的客觀基礎。一種選擇是采取類似美國的兩賬分立模式：一筆交易，同時做財務會計分錄和預算會計分錄，很復雜。美國標準總分類賬中有4000個用于預算會計的相互獨立的自求平衡的賬戶組，而其他的賬戶是用于權益會計(Proprietary Accounting)的，兩套賬戶的存在使得設計及實施會計和財務系統變得相當復雜。更好的選擇是兩賬合一：只做一套財務賬，然后再補充和調整為預算賬，積累經驗和取得進展后再從中獨立出來。此為上策。

三、發展獨立的政府成本會計

在過去，成本會計被認為是一種用各種技術將成本分配到特定成本對象(比如某一活動成本、生產產品成本或提供勞務成本)上的會計方法。在這種觀點下，成本會計為實施權責會計提供支持。成本會計現在被看作提供關于政府活動的成本信息和相關數據，用以滿足各種管理決策的信息需要。

除了在財務會計處理中決定存貨或其他類型財產價值的傳統作用外，成本會計還承擔了許多根本的管理職能，主要包括預算制定、成本控制、服務定價、績效評價、規劃評估和各種經濟抉擇(比如服務外包)。

采用現金基礎的政府通過以支出信息為基礎開展成本分析，以及資產確認和消耗的估計，也能提供近似的成本信息。采用權責會計的政府可通過相關會計科目的分析，獲得管理決策所需要的成本信息。當前國際上主流的看法是：在確定如何提高可用信息的質量時，除了考慮財務報告采納權責會計的優點，還應該考慮使用成本會計進行管理的優點，績效評價與管理是其中最關鍵的方面。政府的本質是服務人民，具體而言，就是以合理的完全成本提供足夠數量與質量的產出，以促進意欲的財政成果。政府不僅要對產出和成果負責，還應對這些產出和成果所消耗的成本負責。可以預料，成本會計的使用范圍和重要性，將隨著績效管理的擴展而得到擴展與提升。

權責會計不能代替成本的主要原因之一是：需要開發獨立的成本會計技術才能得到預期成本區別于財務會計中的實際成本。許多重要的管理決策考慮的成本不是歷史成本，而是預期的未來成本只有未來才是相關的，包括：固定成本與變動成本、直接成本與間接成本、生產成本和非生產成本、可控成本與不可控成本。這些成本信息對于實施績效管理和績效預算特別有用，并且大多不出現在財務會計的費用要素中。

評價財政績效尤其需要大量詳細的關于作業層面的成本信息，作業成本法(ABC：Activity-based Costing)作為政府成本會計的精髓，尤其需要被獨立開發。權責會計為核算成本提供了一個很好的框架，但在精細地核算公共組織運行成本方面，單純的權責會計是不夠的，需要有更加專業化的成本會計作為補充。基于此，目前許多發達國家已經開發了應用于公共部門的成本會計系統，用以支持績效導向的預算和財政管理。一旦預算申請要與最終成果相聯系，預算與會計系統的功能就需要從主要強制控制，轉向更多地進行計劃和管理。在這種情況下，績效管理就對成本會計提出了日益增長的需求。

一般地講，成本基礎(成本制)是會計基礎的另一種變體，并不是一個完整的會計基礎，但在公共組織出售商品與服務(如醫院)定價等場合很有用。成本基礎的特征如下：(1)以使用或消耗資源概念來確認交易;(2)成本會計旨在記錄提供商品與服務的成本;(3)屬于會計系統的附加內容而不是提供信息的一種基本方法。

與績效計量相關的成本核算，一般包括以下步驟：(1)區分直接成本與間接成本;(2)將所有成本費用歸集到產出上;(3)將成本分配到成果上。

就前景而言，財政壓力的持續強化也要求加快政府會計技術的開發。自2011年開始，隨著經濟中低速增長的新常態的來臨，中國歷時約15年的財政收入超高速增長時代結束了，但財政支出壓力有增無減。在這種情況下，采用成本會計技術幫助管控公共部門成本費用的重要性和緊迫性劇增。

對績效的關注和追求進一步強化了成本會計的需求。績效管理的本質是：政府應以合理成本向其公民提供數理充分、質量可靠、及時、平等和渠道暢通的基本公共服務。在競爭日趨激烈的全球化時代，那些無力以合理成本提供服務的國家，必將淪為國際舞臺上的二流甚至三流國家。

如同財務會計與預算會計一樣，在公共部門中應用成本會計亦有困難和局限性。主要的技術性困難出現在完整收集成本費用數據，并按相關性原則大致準確地追蹤到特定規劃、產出及其成果上，但界定與計量產出更不用說成果在許多情況下并非易事，這在上游集體物品如法律、司法服務與公共政策領域尤其明顯。相比之下，貼近公眾的下游集體物品如垃圾采集與處理等民生領域，難度小得多。其他困難包括預算分類與會計分類系統及其匹配性。但主要的困難出現在政治意愿上，后者又取決于許多因素，包括政府是否面對緊迫的財政壓力。即使這些壓力十分明顯，控制成本與支出的政治意愿也可能不足。畢竟，公眾(而非內部人)才是公共部門成本費用的真正承擔者。

成本會計亦有其局限性。即使公共部門的成本會計得到精心設計與實施并且運轉良好，對預算執行控制的作用也是支持性的而非主導性的，更不是替代性的。相對于成本信息而言，開發全面的預算會計技術，用以系統改進與強化預算編制、執行控制以及預算評估與分析，在中國現實背景下更具優先性。這也是本文致力闡明的一項改革議程：開發成本會計與開發全面的預算會計都是需要的，但后者應置于更優先的位置。

四、結語

由于對功能分立與互補以及預算會計的相對優先性認知不足，現行政府會計在體系上并不完整，偏重現金會計與財務會計，相對缺失了真正意義上的預算會計與成本會計，表明建構良好的政府會計方面還有很長的路要走。

篇（5）

本文認為，用以刻畫預算循環的支出周期概念理應是構造預算會計框架的邏輯起點，惟有如此，信息使用者才能獲得一幅幅有關政府預算運營(budgetaryoperation)的連續畫面和完整圖像，為有效監控預算執行過程、管理財政風險、改進決策制定(decisionmaking)和強化受托責任(publicaccountability)帶來極大便利。循此思路，我國政府會計改革的核心命題和戰略次序是：以支出周期為主線構造全面的預算會計；只有在這項改革完成以后，引入權責發生制會計的變革才是適當的。

循此思路，本文第一部分界定了預算會計適當的信息結構，它完整覆蓋支出周期的撥款(授權)、承諾(支出義務)、核實(應計支出)和付款(現金支出)四個階段的交易和相關信息。第二部分運用支出周期概念分析預算過程的循環性質，解釋為何預算所固有的循環特性和關鍵性的預算事項，需要對應于支出周期的信息結構才能被恰當地刻畫。第三部分討論基于支出周期的預算會計框架，應具備什么樣的賬戶結構以及所應采用的基本核算方法。第四部分討論預算會計要素與財務會計要素的差異及其原因，闡明為何不能以財務要素作為構建預算會計概念框架的理由。在此基礎上，論文的第五部分提出了現階段我國預算會計和政府會計改革的核心命題與戰略次序。論文的最后部分給出了本文的主要結論與政策含義。

一、預算會計的信息結構

要準確界定預算會計的適當信息結構，首先需要弄清楚兩個相關的基礎性問題：(1)預算會計的目的和功能是怎樣的？(2)政府預算的特性和運營流程需要什么樣的信息結構才能被恰當地刻畫？

先來討論第一個問題。關于預算會計的目的和功能，官方的正式提法是“核算、反映、監督政府預算執行”。(1)這一定位也被學界普遍追隨，認為“預算會計是各級政府財政部門和行政事業單位采用一定的技術方法，核算、反映、監督國家預算執行情況及其結果的一種專業會計”(張月玲，2003)。

這里的問題首先在于：將預算會計定義為監控“預算執行”的政府會計，很容易誘發一個具有誤導性的信息結構：讓人誤以為預算會計只是記錄和追蹤“預算執行”階段的信息。由于“預算執行”限定為立法機關批準預算(使預算成為法律)以后的行為，以上定義就將預算準備階段發生的一個極為緊要的“撥款授權”(立法機關“批準”預算的本質)信息，先驗性地排除在預算會計的信息結構之外。

那么，適當的預算會計信息結構究竟應該是怎樣的呢？

回答這一問題首先要求理解預算的實質和預算運營所固有的循環特性。眾所周知，預算的重心在于公共支出管理。與私人部門不同，公共部門的開支受制于許多約束才能最終實現。這些約束首先來自預算授權和依據授權進行的預算撥款。一般地講，在民主與法治社會中，如果沒有明確的預算授權，就不可能有實際的公共支出。預算授權不僅賦予政府和支出機構合法開支公款的權利，而且也是公共支出控制(合規性控制)的強有力的法律武器。(2)除了明確的授權和撥款外，公共支出還須受承諾(支出決定)的約束——沒有承諾(無論是顯性的還是隱性的)便不可能發生后續的支出。承諾之后尚需經歷核實(對供應者交付的商品與服務進行核實)階段，公款才能最終流向商品與服務供應者，形成付現(payment)意義上的公共支出。

公共支出的這個復雜流程可以簡潔而貼切地用支出周期(expenditurecycle)概念來描述，而撥款(appropriation)、承諾(commitment)、核實(verification)和付款(payment)構成支出周期中此消彼長、相互繼起的四個階段，如圖1所示(見下頁)。

與圖1所示的支出周期概念相適應，一個有效而實用的預算會計信息結構應覆蓋四個基本的會計要素：撥款、承諾、核實和付款，每個要素構成一個特定的預算賬戶(budgetaccounts)。事實上，政府會計的一個顯著特征是通過一系列預算賬戶來記錄年度預算的執行情況，這些賬戶均在每個預算年度之初開啟，并且在年度結束時結賬(因而年末不存在余額問題)(徐仁輝，2001)。

圖1支出周期及其構成階段

圖1支出周期及其構成階段下載原圖

二、預算運營與支出周期

現在我們討論前面提及的第二個問題：政府預算的特性和運營流程需要什么樣的信息結構才能被恰當地刻畫？要回答這一問題，除了理解預算運營所固有的循環性質外，還需要明確理解在各主要流程上的關鍵性的預算事項(交易)。

正如圖1所示，撥款、承諾、核實與付款構成支出周期的四個階段和預算流程的關鍵環節，政府預算就是在這個流程下完成一個又一個循環。從形式上看，公共預算的突出特性就是其循環性質：一個循環結束，下一個循環就開始了，通常少有停頓并年復一年在相同的路徑上行進(AllenSchick，2002)。

一般地講，每個國家都需要在管理流程之外建立預算運營(operation)流程，用以追蹤預算過程各個階段的交易信息，確保對整個預算過程實施全面的財務合規性控制。在現代法治社會里，預算運營流程起始于立法機關批準預算(實質是支出授權)，期間經歷支出承諾(commitment)和核實(verification)兩個階段，終于對商品與服務供應者的付款(payment)，由此形成一個完整的支出周期。因此，幾乎從直覺上即可斷定：支出周期是刻畫預算運營流程的最為貼切的概念，也是構造預算會計概念框架的邏輯起點。(3)

支出周期概念的建立及其構成階段的劃分，不僅準確刻畫了預算運營的循環性質，而且為建立和實施預算過程的財務合規性控制奠定了牢固的基礎。一般地講，只有依托支出周期概念構造預算會計的概念框架和核算框架，才能同時提供用以監控預算執行過程的最有價值的前向信息(授權、承諾和核實階段信息)以及用以實施事后審計的后向信息，以確保對預算運營的各個主要階段實施基本的合規性控制。

支出周期概念不僅是對預算運營流程實施合規性控制的基礎，也為準確定義預算會計(budgetaryaccounting)功能與信息結構提供了極大便利。在發達國家中，預算會計的細節因會計制度不同而不同，但共同的階段通常包括撥款(法律機關指定的支出機構在財政年度內可獲得的金額)、撥款分配(預算當局向下屬機構分配撥款授權)、承諾和付款(A.普雷姆詹德，1996)。這些信息清楚而準確地刻畫了預算運營流程的動態和連續的畫面，使得借助預算會計將公共組織的活動和公共資金流動一一呈現成為可能。正因為如此，作為政府會計的核心組成部分，預算會計應被準確地定義為“追蹤撥款和撥款使用”的政府會計(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。

三、預算會計要素與財務會計要素的比較

國內學界關于政府會計與預算會計框架的討論大多是圍繞財務會計要素(financialelements)展開的。根據會計基礎的不同，財務要素(報表要素)可區分為現金基礎和應計(權責發生制)基礎(accrualbasis)下的財務要素。國際會計師聯合會(IFAC，2000)界定了現金基礎政府會計的三大會計要素：現金收款(cashreceipt)、現金付款(cashpayment)和現金余額(cashbalance)三大會計要素；在應計會計框架下為公共部門確認了資產、負債、凈資產/權益以及收入(revenue)、費用(expense)五個要素。由于現金基礎會計的局限性，一般地講，政府會計的信息結構應覆蓋到更大的范圍，特別是當公共管理從注重合規性目標擴展到更高層次的績效(performance)目標、從現金管理擴展到資產負債管理以后，現金信息的局限性(滯后、狹窄和易縱)越來越明顯。20世紀90年代以來，以新西蘭、澳大利亞、英國等為代表的一批OECD國家相繼引入應計會計基礎，主要原因也在于此。

表2預算要素與財務要素的比較下載原表

表2預算要素與財務要素的比較

從會計基礎擴展為應計基礎的努力雖然大大擴展了政府會計傳統的(現金)信息結構，但即便如此，應計基礎下的財務要素仍然未能覆蓋基于支出周期概念的預算要素(budgetaryelements)：撥款(對應預算授權而非資金劃撥)、支出義務(對應承諾)、應計支出(對應核實)和現金支出(對應付款)。表2顯示了預算會計所記錄的“預算要素”與財務會計所記錄的“財務要素”的差異。(4)

由表2可知，除了現金基礎下的“現金付款”這一財務要素與“現金支出”這一預算要素相同外，其余所有的財務要素都不能覆蓋支出周期中上游階段的預算要素。這種差異清楚地表明：將財務要素(更一般地講是在財務會計框架內)作為討論預算會計概念框架和信息結構的邏輯起點，是非常不恰當的。

我們感興趣的是：預算要素與財務要素的差異是如何產生的呢？

答案在于：“預算”與“財務”以及相應的“預算信息”與“財務信息”，原本就是兩對雖然相關但卻存在本質差別的概念，現實世界中的“預算系統”和“財務系統”的特性也是如此。兩者的根本差異體現在兩個方面：

1.未來導向和歷史導向

歷史導向和未來導向是預算與財務的根本區別之一。預算是以未來為導向的在多用途之間進行資源分配的財務計劃。財務報告則是以回顧的形式，根據一個組織的經濟狀況和績效來記錄“已經發生”的財務交易和事項的結果。預算事項遠在財務結果產生之前就已經發生，并且由于其固有的重要性而需要在會計上進行記錄。預算會計就是記錄這些先于財務結果的交易與事項的平臺。歷史導向和未來導向的差異不僅意味著預算要素一般不能滿足財務要素的確認標準，也清楚地表明：基于支出概念的預算會計對交易和事項的記錄時間，通常早于基于財務要素的財務會計所記錄的時間。舉例來說，雖然應計基礎將記錄交易的時間從“現金收付”提前到“權責發生”階段，但仍然不能記錄在預算運營上游階段的“授權”和“承諾”，因為預算授權和承諾(支出義務)通常并不滿足“負債”的確認標準。(5)

2.預算執行控制與財務狀況披露

預算系統與財務系統的基本功能也是不同的。預算系統的重點是在支出層面實施可靠的“預算執行控制”，以確保公款的取得、使用和使用結果符合相關法律法規的意圖和要求。相比之下，財務系統的重點在于通過準確記錄和報告交易與信息披露報告實體的“財務狀況”。兩個系統在基本功能上的差異，客觀上要求在財務要素之外建立相對獨立的預算要素，即與支出周期各階段交易相對應的撥款、支出義務、應計支出和現金支出，以此構造相對獨立于財務會計的預算會計框架，以滿足預算執行控制的需要。

有必要解釋一下的是預算會計要素中的“應計支出”要素。顯而易見的是：由于核實階段并未發生實際的現金支付與資源消耗，現收現付制(現金基礎)會計和成本會計無法提供這一信息。那么應計基礎會計又如何呢？我們知道，應計會計記錄交易的時間正好處于核實階段：在此階段，承擔支出的責任或取得收入的權利已經發生。既然對商品與服務交付的核實表明“權”、“責”已經發生，采用財務要素中的“費用”(expense)代替預算要素中的“應計支出”(accrualexpenditure)不是很合適嗎？

這正是一個令人誤入歧途之處。首先要明確的是：在前述的IFAC確認的財務會計要素中，無論是現金基礎還是應計基礎下的財務要素，都沒有一個包括了應計支出。其中，應計會計基礎確認的是“費用”而不是應計支出。雖然在一般意義上這兩個術語幾乎是完全相同的，但在會計意義上它們具有非常不同的含義：會計上的費用指的是會計期間內資源的“使用”或“消耗”；相比之下，“應計支出”是指在同一期間內“取得”的商品與服務的價值(SalvatoreSchiavo-CampoandDanielTommasi，1999)。這一差異表明：預算會計中記錄“應計支出”的時間比應計會計下記錄“費用”的時間早得多，至于此前的預算授權(撥款)和承諾(支出義務)信息就更是如此。從這里我們再次看到，就會計信息至關重要的前瞻性特征而言，基于支出周期概念的預算會計最強，現金基礎財務會計最弱，應計基礎會計則介于兩者之間。

四、我國政府改革的核心命題和戰略次序

我國現行預算會計是在1997—1998年改革的基礎上形成的。這次改革按照組織類別將預算會計區分為總預算會計、行政單位會計和事業單位會計三個分支，三者采用不同的會計科目記錄“各自”的交易。按組織類別構造預算會計核算框架的做法，客觀上形成了相互分割、互不銜接的“三張皮”格局，一方面導致會計信息支離破碎失去可比性，另一方面導致總預算會計和核心部門無力追蹤支出機構層次上的交易信息。更嚴重的是：現行預算會計的三個分支雖然都記錄各自的交易，但沒有哪一個分支完整地記錄了支出周期上游階段的預算撥款(授權)信息，中游階段的支出義務(對應承諾交易)和應計支出(對應核實交易)，(事前)財政監督、管理財政風險、評估財務狀況和財政政策的可持續性這些關鍵的管理決策(managerialdecision)職能幾乎完全落空(王雍君，2004)。

造成以上局面的根本原因在于：歷次改革都沒能突破建國以來按組織類別(organizationclassification)構造預算會計框架的思維定勢，自然也就無法從預算的循環性特征中抽象出“支出周期”概念。由于和支出周期概念的缺失，加上囿于組織架構的思維定勢，改革者和研究者無法找到思考預算會計體系構造問題的正確框架，取而代之的是依據“單位性質”(組織類別)來先驗地設定預算會計體系，而置預算運營的循環特征(支出周期)于不顧。其實，哪些“單位”應納入預算會計體系，從邏輯上講并不取決于單位的性質(事業單位、行政單位抑或政府整體)，而應取決于會計實體(accountingentity)的界定標準，這也是國際通行做法。(6)

引人注目的是：一些相關文獻普遍把現行預算會計信息的過于狹窄和滯后，歸因于在財務要素(financialelements)和會計基礎(accountingbasis)選擇上出了問題。這些文獻無視發達國家將聯結支出周期的預算會計作為政府會計基石這個事實，誤以為美國、英國、澳大利亞、新西蘭等國家的“政府會計定位為財務會計”，并側重從財務要素(financialelements)的角度為我國的政府會計開出改革的藥方，比如建議在政府會計中設置資產、負債、凈資產、收入、支出、結余六個會計要素，以此擴展會計信息的核算范圍；而在預算會計改革方面，則多從組織架構(哪些公共組織應納入預算會計和政府會計范圍)的角度去尋求改革路徑和方向。(7)據此，政府會計改革的方向往往被不適當地設定為引入(修正或全面的)權責發生制基礎(accrualbasis)，來取代或至少部分取代現金基礎(cashbasis)(陳工孟，鄧德強，周齊武；2005)。

在這個事關預算會計與政府會計改革核心命題與戰略次序的大是大非問題上，澄清誤解并保持清醒的頭腦是十分重要的。作為中國預算會計的核心命題，究竟是依托支出周期構造預算會計的核算框架，還是繼續沿用組織類別構造其核算框架？作為政府會計改革的戰略次序，究竟是將預算會計的核算范圍擴展到支出周期的各個階段更具優先性，還是通過引入(修正或純粹)應計會計基礎擴展財務要素(覆蓋資產與負債)更具優先性？

筆者以為，中國政府會計改革的核心命題和戰略步驟應把握以下兩個要點：

(1)借鑒在發達國家中廣泛采用的“雙重方法”，以保持和改進現金會計基礎的前提下，以支出周期概念為主線擴展預算會計的核算范圍，此為最優先事項；

(2)在這方面采取具體行動之前，引入應計會計基礎擴展政府會計核算范圍(覆蓋資產與負債)的做法，哪怕是漸進性的，也有本末倒置之嫌。

第一個要點中提到的“雙重方法”是指在那些采用現收現付制會計的國家(多數國家如此)，政府會計在傳統上一直采用雙重方法：(1)通過預算會計(budgetaryaccounting)或撥款會計(appropriationaccounting)記錄撥款，以及記錄支出周期不同階段上撥款的使用；(2)只是在收到或付出現金時，通過現收現付制會計來確認交易。所以，基于監督預算管理或實施合規性控制的目的，現金基礎會計不應把對承諾的會計核算排除在外。其實，目前多數發達國家都在預算會計的框架下，在某種程度上保持對撥款(授權)、承諾(支出義務)和核實(應計支出)階段的會計記錄，即便轉向應計基礎會計的國家也是如此(SalvatoreSchiavo-Campo&DanielTommasi，1999)。

現在轉向第二個要點：為何基于支出周期概念擴展預算會計核算范圍的改革，應優先于引入應計會計基礎的改革？這里有三個理由。

首先，與引入應計會計基礎評估政府財務狀況和支持績效導向(performance-orientation)公共管理改革相比，通過追蹤與支出周期相關的預算信息確保對預算過程的財務合規性控制，具有更高的優先性，因為一般地講，只有在順應規則的文化潛移默化到公務員隊伍之后，轉向更高層次的績效目標才會水到渠成(AllenSchick，2000)。

其次，從實務層面看，許多發達國家是在首先建立基于支出周期概念的預算會計框架的基礎上，才逐步引入應計會計基礎。除了美國這一相當典型例子外，荷蘭和意大利等歐洲國家也大多如此。意大利在采用現金基礎會計的同時，也采用對應于承諾階段的義務基礎(obligationbasis)的預算會計方法，從承諾和現金支付兩個方面同時記錄和報告實際支出，這一雙重模式地方政府的會計和報告中占據基礎性地位。正是在業已建立這種強勢的“授權性”(authorization)的會計方法的基礎上，意大利才于20世紀90年代引入應計會計基礎(EugenioAnessi-PessinaandIleanaSteccolini，2005)。荷蘭的改革也遵循了相同的戰略次序，它于20世紀90年代初在中央政府會計與財務報告中引入應計基礎，但此前基于支出周期的預算會計體系已牢固地建立起來(M.PeterVanDerHoke，2005)。

主要結論與政策含義

本文的主要結論和政策含義可概括如下：

1.支出周期是構造預算會計概念框架最適當的邏輯起點。撥款(授權)、承諾、核實和付款構成一個完整的支出周期的四個相互關聯的階段。能夠完整地追蹤支出周期各階段預算運營的關鍵信息，是良好預算會計體系的主要特征。

2.以支出周期構造預算會計的概念框架和核算體系，不僅能十分貼切地刻畫預算過程的循環性質，也能清楚簡明地傳達對應于各預算運營流程的關鍵預算信息，由此形成的由“預算授權”、“支出義務”、“應計支出”和“付現支出”構成的相互繼起、邏輯嚴密的完整信息鏈，可為有效監控預算執行、妥善管理財政風險、改進決策制定和強化受托責任提供極大便利。

篇（6）

作者：張琦

近年來，隨著我國在公共財政、公共管理與政府治理等方面改革的不斷深入，現有的政府預算會計系統越來越難以滿足公共領域的信息需求，政府會計改革勢在必行。然而，在我國既定的財政、預算管理體制下，如何能既提高會計系統的信息含量與質量，以滿足公共領域相關改革的需求，又不削弱會計系統預算管理的重要功能，成為改革的難題。本文從分析我國政府現有會計系統的局限性入手，借鑒國際公共部門會計準則委員會(以下簡稱“IPSASB”)與美國政府會計準則委員會(以下簡稱“GASB”)的有關做法，探討一種適合我國的政府會計改革路徑。

一、我國現行預算會計系統的局限性與改革研究的“兩難局面”

我國現行政府預算會計系統的局限性是政府會計改革研究的邏輯起點，對它進行分析能夠明確未來改革的基本方向。

(一)我國現行預算會計系統的局限性

我國政府現行的會計系統是一種核算、反映和監督政府及行政事業單位以預算執行為中心的各項財政資金收支活動的專業會計，其目的主要是為國家預算執行服務，它是國家財政預算管理的有機組成部分，是實現國家財政職能、執行國家預算的重要手段(財政部會計司，2005)。因此，我國政府現行的會計系統又被通稱為“預算會計”。毋需置疑，現行的預算會計系統在保護國家公共財產安全完整，強化財政預算管理，貫徹落實國家宏觀政策方面發揮著重要作用。但隨著我國公共領域相關改革的不斷深入，現有預算會計系統越來越顯現出局限性，具體表現為：

第一，現有會計系統不同于西方國家的政府會計，無法全面反映政府整體的財務狀況與運營情況。我國預算會計系統強調為預算管理服務，因而造成整個會計系統側重預算資金的收入、支出及結存的核算，其財務報告(預算收支決算報告)也主要是針對財政收支及預算執行情況。對于政府控制的大量長期資產及其消耗情況、政府承擔債務以及還本付息情況等信息在我國現有預算會計系統中缺乏完整的披露。

第二，現有會計系統也非真正意義上的預算會計，難以完全發揮預算管理的作用。我國現有的政府會計系統雖冠以“預算”會計之名，實際上卻是財務會計與預算會計的混合體，這表現為：一方面，除了反映預算收支情況外，現有預算會計系統還部分反映了資產的存量信息。例如，在購置固定資產時，現有系統既反映預算支出(預算會計信息)，也反映固定資產的增加(財務會計信息)；另一方面，現有預算會計系統確認的資產并非完全源于預算資金，它還可能源于非預算資金。其次，現有的預算會計系統(如財政總預算會計)主要披露財政部門的預算分配信息，但未在同一系統中反映預算單位的實際執行信息，難以反映預算資金運動的全貌。此外，隨著預算管理制度的不斷改革與完善，滯后的預算會計系統難以真實、完整地核算和反映實施國庫集中收付制度和政府采購制度后出現的新業務，也無法為編制部門預算、實行“零基預算”辦法，提供相關的會計信息。

第三，現有會計系統按照組織機構分別設置會計制度，缺乏完整統一的體系，所披露的信息具有片段性。我國的預算會計制度體系按照財政部門、稅務部門、國庫、行政單位與事業單位等組織機構分別設置，財政總預算會計反映預算資金總的取得與分配情況，行政單位會計與事業單位會計主要披露單位預算資金的實際使用情況，稅收會計等則反映預算資金的具體來源。但上述各會計系統的科目設置與報表系統自成體系、缺乏銜接，既難以全面反映政府預算資金整體收支流程(包括取得、分配與使用過程)，也無法完整地反映各級政府的資產、負債和凈資產全貌。

(二)我國政府會計改革研究的“兩難局面”

綜上所述，我國現有的政府會計系統既非單純的預算會計系統，也非西方國家的政府會計系統，而是一種缺乏完整性與系統性的政府預算會計與財務會計的混合體。這種混合會計系統既無法反映政府整體財務狀況、運營業績，也難以提供全面的預算信息，發揮預算管理的優勢功能。為了解決這一困境，我國學者大都主張引入西方國家的政府會計概念，逐步采用應計制基礎替代現有預算會計系統中的現金制基礎，使我國未來的政府會計系統能夠更好地服務于公共受托責任的解除目標。

然而，引入西方國家的政府會計概念與采用應計制并非政府會計改革的“萬能良藥”。一個典型的例子是，政府資產的消耗情況是眾多利益相關者關注的問題。在政府會計系統中引入應計制，對固定資產計提折舊似乎成為改革的必然選擇。然而，如果不對我國政府現有的會計系統進行適當調整，簡單在其中對固定資產計提折舊，將會誤導預算信息使用者的判斷。對于預算信息使用者而言，折舊費用既非政府財務資源的來源，也非財務資源的實際使用。預算會計中的折舊信息將造成該政府主體需要增加預算資金補償的誤解。

由此可見，能否在我國政府會計中采用西方國家的做法，直接引入應計制，值得反思：其一，西方國家受新公共管理運動的影響，公共受托責任的內涵由過程評價逐漸轉換為結果評價，其政府會計采用應計制能夠反映政府控制資源的存量與結構、承擔債務的規模與償還情況，以及政府的營運成本，有利于對政府進行結果評價。但我國政府目前仍強調預算過程控制(如收支執行過程是否符合預算安排)，現金制相對應計制能更有效地服務于預算的過程控制目標。其二，西方國家政府治理的重點已逐步由合規性管理轉為績效管理，而應計制會計能全面反映政府資產、負債、收入與費用，較好地滿足了政府績效管理的信息需求。但我國目前仍強調合規管理，政府會計系統的重點在于政府資金取得與使用的合法合規性，如政府的支出控制(確保支出總量不突破預算和法律的規定)等方面。現金制在核算資金的流入與流出方面具有固有的優勢，能較好地滿足合規性管理的需求。

鑒于以上分析，我國未來的政府會計改革，不能一味地強調以西方國家的政府會計系統替代我國現有的預算會計系統，也不應簡單比較應計制與現金制的優劣，盲目地以應計制取代現金制，或者直接在現有會計系統中增加應計制運用的比重。在分析我國政府會計的改革路徑時，有必要再明確政府會計與預算會計的關系、我國政府會計改革的現實目標，以及政府會計基礎的選擇策略等問題的基礎上，提出政府會計系統新的構建思路，為我國未來政府會計改革的實施選擇一個合適的切入點。

二、我國政府會計改革研究亟待明確的問題：改革路徑設計的前提

我國現行預算會計系統存在的上述局限以及改革研究的兩難局面引發出一系列亟待解決的理論與實務問題，它們的解決是我國未來政府會計改革路徑選擇與設計的前提。

(一)政府會計與預算會計的關系

正確界定政府會計并區別預算會計是政府會計改革的理論起點與實施前提。在辨析政府會計與預算會計關系的相關文獻中，大致存在以下觀點：一是政府會計基本等同于預算會計(劉學華，2004)。這些文獻認為，我國使用的預算會計概念就是西方國家使用的政府會計概念，二者只是名稱不同，并無實質性區別；二是政府會計包括預算會計。目前持這種觀點的學者較多，他們主要按照“支出周期”的觀念，認為預算會計是追蹤撥款和撥款使用的政府會計，它是政府會計的一個重要組成部分(王雍君，2004)；三是預算會計包括政府會計(張月玲，2004)。持該觀點的學者按照“組織類型”構造框架的思想理解預算會計，認為預算會計包括財政總預算會計、行政單位會計、事業單位會計、國庫會計、基建會計及稅收會計等部分，而其中只有財政總預算會計與行政單位會計才能被稱為政府會計。

本文贊同上述第二種觀點，認為預算會計是政府會計的一個重要組成部分，政府會計除了反映預算編制、調整與執行過程中的預算信息外，還需要全面反映政府的財務狀況、營運業績等財務信息。完整的政府會計系統至少應由反映政府預算信息的預算會計子系統與反映政府財務信息的財務會計子系統共同構成。

(二)我國政府會計改革目標的現實定位

政府會計應在公共領域扮演何種角色，發揮何種重要作用將決定改革的目標定位。美國聯邦財務會計概念公告第1號《聯邦財務報告目標》(SSFACNo.1)將政府財務報告的目標歸納為預算的真實性、運營績效、受托責任以及系統和控制四個方面(陳工孟、張琦，2004)。可見，西方國家的政府會計與政府受托責任、績效評價、預算管理等是密切相關的。

本文認為，政府公共受托責任的解除與政府績效評價都需要多元化信息的支持，單純的會計系統難以全面滿足其需求。因此，以解除公共受托責任或政府績效評價作為我國現階段政府會計改革的目標較為理想化，以此為目標構建會計系統缺乏實際操作性。回歸會計的本質功能，我國政府會計改革現階段的目標應兼顧兩個方面：一是財務管理目標。該目標下政府會計信息主要體現為各種財務信息，包括政府公共資金的使用效率(主要是全面成本核算系統的建立)、對政府資產的管理水平(包括存量信息、流量信息與耗費信息)、政府承擔債務的規模與結構以及償還能力等；二是預算管理目標。政府預算是一種強制性的法定預算，它強調立法機構對政府資金使用的控制。預算一旦被立法機構批準，政府必須強制執行，調整空間較小。在預算管理目標下，政府會計主要用于披露預算編制與執行各環節的信息，包括初始預算編制信息、預算調整信息、最終預算信息以及預算執行信息等，并確保各環節預算信息披露的完整性與及時性。

(三)我國政府會計核算基礎的選擇

政府會計核算基礎的選擇是近年來政府會計的學者們探討頻率最高的話題。大多數學者通過比較應計制和現金制的優缺點后認為，在政府會計基礎的選擇上，應計制要優于現金制(陳勝群等，2002等)。學者們還指出，鑒于應計制固有的缺陷和引入的障礙，政府會計不可能一次性、全盤地引入應計制基礎(陳立齊等，2003)。

然而，值得注意的是，現金制的優點在于會計系統對現金流轉情況的反映與控制，應計制的優點則在于主體財務狀況的全面評價以及提高政府活動資源耗費與成本的透明度(程曉佳，2005)。因此，政府會計在選擇核算基礎時，面臨著兩難的選擇：較大程度地運用應計制有利于政府的財務管理與績效評價，但不利于政府的預算管理，而較大程度地運用現金制則正好相反。本文認為，在設計我國未來的政府會計改革路徑時，需考慮會計系統不同類型子系統的具體需求，分別發揮應計制與現金制的優點，并確定兩種基礎運用的程度。

三、我國改革路徑的現實選擇：財務會計與預算會計的適度分離與協調

我國未來的政府會計改革既要以提供完整的財務信息為目標，又不能以削弱會計系統的預算管理功能為代價。政府會計系統必須進行功能劃分，否則，在保持我國現有混合會計系統的前提下，籠而統之地探討政府會計改革問題將無法兼顧上述目標。本文認為，分別構建政府財務會計系統與預算會計系統，發揮兩類不同會計系統各自的優勢功能，是我國未來政府會計改革的一種現實路徑選擇。

(一)政府財務會計與預算會計的適度分離

政府預算會計與政府財務會計需在充分考慮其各自特點的基礎上分別予以構架。

1.政府預算會計系統的構建

新的政府預算會計系統應以服務于政府預算管理為最終目標，它關注政府資金使用計劃的擬定與實際執行情況。政府預算會計的構建需要考慮以下因素：

第一，構建目標應側重會計系統與預算系統的銜接，披露預算各環節信息。

預算會計系統是政府披露預算編制、調整與執行情況的主要渠道，它對于改進公共部門財務透明度而言非常重要。通過預算會計系統，政府官員向公眾披露在已批準預算中授權范圍內的活動，有利于解除政府官員在預算方面的受托責任(Hughes，2004)。基于此，IPSASB在2006年頒布的24號準則《財務報表中的預算信息披露》與2004年的研究報告《預算報告》中要求預算會計在三個環節與預算系統銜接：(1)預算編制與事前報告過程。在該過程中，會計系統為預算編制提供前瞻性財務信息；(2)預算執行與會計控制過程。在該過程中，預算會計系統應設立預算收入、撥款、分配、承諾等賬戶，以便預算與實際結果進行對比；(3)事后預算報告與評價過程。在該過程中，報告主體往往在財政年度末公布事后預算報告，如預算與實際比較報表等，以便信息使用者對預算執行情況做出評價。

第二，會計核算基礎的選擇需符合預算管理不同階段的需要，現階段應以現金制為主。

不同階段的預算系統可以采用不同的核算基礎，即現金制基礎、修正制基礎與應計制基礎：(1)當預算系統以保證預算資金使用的“合規性”為目標時(如目前大部分國家)，它將側重于資金的過程控制。在該目標要求下，由于現金制下的現金信息將比應計制下的資產與負債信息更能方便信息使用者理解，預算系統往往采用現金制。(2)當預算系統以控制政府全部資源的使用績效為目標時，它將側重于對政府資產與負債的存量、結構與流量的反映。在這一目標下，應計制將發揮優勢，彌補現金制在資產與負債信息披露方面的不足。(3)當預算系統處于上述兩個階段的過渡狀態時，它可能采用修正的現金制或修正的應計制基礎，預算系統主要報告流動資產與流動負債，以反映政府財務資源的使用情況。我國目前的法定預算強調資金使用的“合規性”，預算編制采用現金制基礎。因此，預算會計體系應遵循與預算編制相同的基礎，也采用現金制。

第三，會計主體應整合所有預算資金的使用單位，核算對象包括預算資金流轉的全過程。

如前文所述，我國現有的預算會計制度是按照單位性質進行劃分的，各制度之間缺乏銜接，科目使用缺乏對應關系。現有的預算會計系統無法反映預算資金流轉過程的全貌，政府難以披露預算資金整體使用情況。因此，未來在制定新的預算會計標準時，不宜按照單位類別分別規定，而應制定一套適用于所有預算單位統一的預算會計標準與賬戶體系，最終實現一級政府(一級財政)一套預算會計賬戶的目標。無論是財政部門、行政機關，還是事業單位，只要是財政預算資金的分配、結轉或使用的單位都應作為預算會計主體的組成部分，納入新預算會計標準的規范范圍。

預算會計系統在確定核算對象時，應包括預算資金流轉的全過程。從一級政府預算資金的取得、分配再到各單位的實際使用都應包括在該層次政府統一的預算會計系統中。需要說明的是，由于實施國庫集中支付制度后，各級財政部門的國庫管理機構直接對用款單位預算資金的使用情況進行了控制。因此，在未來的預算會計系統中，可由各級財政部門代表本級政府預算會計主體，核算本級預算資金的取得、分配與實際使用等資金流轉過程。

第四，預算信息的披露與報告應反映主體的預算管理績效。

預算會計系統通過預算報告來披露主體的預算管理績效。預算報告可以按照年度與中期編制。中期預算報告一般包括：(1)中期收入報表。該報表反映截止到當日實際確認的收入、本年的預計收入，以及實際確認收入占預計總收入的比例；(2)中期支出報表。該報表與中期收入報表對應，反映本年撥款總額、截止到報告日的實際支出、截止到當日的保留支出(reserveexpenditure)(1)，以及撥款中的未保留余額；(3)中期收入與支出報表。該報表中除了按照收支類別反映上述兩表中的有關數據，還提供收入扣除支出與保留支出后的結余信息。年度預算報表的編制與中期預算報表中的收入與支出報表類似，它包括年度最初的預算數、最終(修訂過)的預算數、實際金額，以及預算與實際的差額。通過中期或年度預算報告能披露主體預算計劃與實際執行情況的差額，也能披露實際收入與實際支出的差額，從而反映出主體的預算管理績效。

2.政府財務會計系統的構建

政府財務會計系統不同于政府預算會計系統，它關注的是政府整體的財務狀況與運營成果等方面。構建政府財務會計系統應關注以下問題：

第一，構建目標應考慮信息使用者的需求，通過通用目的財務報表披露政府財務狀況與運營成果等財務信息。

GASB在其第1號公告中將信息使用者對政府會計的信息需求分為三個主要方面：評價預算的符合程度；評價政府主體當年的運營成果；評價政府主體提供公共服務的水平以及政府到期履行債務的能力。其中，預算符合程度的評價能在政府預算會計系統中得以反映，而另外兩方面的需求則需要政府財務會計系統提供相關信息。

對應GASB的上述規范，財務會計系統的主要目標應在于披露有關政府提供公共服務的水平(公共服務的成本信息)、履行到期債務的能力(資產與負債存量的全面信息)，以及政府運營成果(政府收入與費用信息)等方面的信息。簡言之，凡是引起政府資源存量發生變化的事項或交易(無論是由預算活動還是非預算活動引起)都應包括在財務會計系統的反映對象中。政府財務會計系統需通過資產負債表(包括資產、負債與凈資產等財務狀況信息)與運營業績表(包括收入、費用或成本等運營成果信息)等通用財務報表實現上述目標。

第二，在充分考慮政府行為特征的前提下，會計核算基礎與會計要素應向企業會計趨同。

一些西方國家(如澳大利亞)會計規范已不再專門區分企業財務會計與政府財務會計(2)，而是要求所有主體(包括企業主體與政府主體)共同遵循國際財務報告準則(IFRS)的規定，以便增強不同類型主體之間會計信息的可比性。我國目前不宜直接在政府財務會計中運用企業會計準則，但應逐步向企業會計趨同，具體表現在以下兩方面：

(1)應計制的運用。政府財務會計需要全面反映政府控制的資源及其消耗、承擔的債務，以及發生的全部成本，現金制基礎無法提供上述信息，應計制基礎的逐步引入將成為必然選擇。例如，上文提及的固定資產計提折舊問題。由于現有政府會計系統混合了預算會計系統與財務會計系統，直接對混合系統中的固定資產計提折舊勢必給預算信息的使用者造成誤解，即折舊可能意味著預算資金的補償。但如果財務會計系統已經與預算會計系統分離，在純財務會計系統中運用應計制，對固定資產計提折舊便不會造成上述誤解，折舊在財務會計系統中僅反映著固定資產的消耗程度。

(2)財務會計要素的設立。政府財務會計要素也應與企業財務會計要素趨同。按照上述政府財務會計目標的要求，政府財務會計系統應反映政府資源的存量及其結構(政府資產)、資源的增加(政府收入與政府負債)以及資源的耗費(政府費用)，因此，有必要比照企業會計設立資產、負債、凈資產、收入與費用五個政府財務會計要素，并重點關注政府資產、負債與費用的內容：對于資產要素而言，政府財務會計除了反映財務資源外，還應確認非財務資源(如房屋等實物資產)，以及這些資源的耗費情況(如折舊)。但對于那些難以計量的政府資源(如自然資源與歷史遺跡)可暫不納入政府資產的確認范圍。對于負債要素而言，政府財務會計除了反映已產生的法定義務外，還需考慮政府大量尚未產生的非法定義務，如各種承諾、養老金等。改革的決策者們應該根據我國的實際情況，制定政府負債確認的具體標準。對于費用要素而言，財務會計系統應采用應計制基礎下的費用要素替代現金制基礎下的支出要素，以便政府成本核算系統的構建。

第三，政府財務會計主體的確定應考慮我國公共部門設置的特點。

我國公共部門體系的確認無法照搬西方國家的做法，以行政性政府(狹義政府)作為會計主體。我國的政府財務會計主體的確定需要考慮兩個原則：一是該主體是否承擔政府職能；二是該主體是否占用公共資源。按照上述原則，我國政府財務會計主體除包括政府行政單位外，還包括履行部分政府職能并使用財政資金的事業單位，財務會計主體可以劃分為三個層次：(1)政府機構(部門或單位)主體，它反映某一政府下屬部門或事業單位的財務狀況與營運績效；(2)某級政府主體，它將一級政府下轄的各部門、事業單位，以及下級政府的財務會計信息合并披露；(3)國家主體，它將合并反映前兩個層次主體的整體財務狀況與營運績效，并在條件成熟時，將不屬于任何級次政府或政府機構的自然資源、歷史遺跡等也包括在該層次的財務會計系統中。以國家主體編制的財務報告反映了一國公共資源的總體狀況。

(二)政府財務會計與預算會計的協調與整合

在政府公共受托責任的信息披露過程中，財務會計系統與預算會計系統處于互補關系，它們需要通過整合與協調，共同履行政府的信息披露義務。

1.信息披露方式與報告模式的協調與整合

GASB與IPSASB都致力于兩種政府會計子系統，即財務會計系統與預算系統的融合研究。GASB(1999)在第34號準則《州和地方政府基本財務報表與管理層討論和分析》中提出新的政府財務報告模式，包括管理層討論與分析、基本財務報表與必要的補充信息三個部分。其中，基本財務報表中的“政府整體層面財務報表”主要披露政府財務會計信息，包括政府財務狀況信息、營運成本信息與項目收支信息等方面。而“必要補充信息”部分則要求提供比較預算報表，包括報告期的原始預算、最終預算，以及實際現金流入量、流出量與余額。因此，34號準則的財務報告模式實際上整合了財務會計信息與預算會計信息。

IPSASB(2006)也在上述24號準則中提出了在政府財務報告中綜合披露預算信息與財務信息的構想，具體包括兩種做法：一是直接在相關財務報表(如營運業績表)中增設預算信息欄，該欄包括年初預算金額、最終(修改后)預算金額，以便將預算的實際執行數與預算計劃進行比較，反映政府的預算執行業績。在第一種方式下，預算信息將被直接整合于財務報表中；二是在政府財務報表體系外，單獨編制一張預算與實際數據比較報表，直接利用預算會計系統對預算數據與實際執行數據進行比較。在第二種方式下，政府年度報告包括了基于財務會計系統的政府財務狀況表、財務業績表與凈資產變動表等(3)，以及基于預算會計系統的預算—實際比較報表。

2.兩類會計系統中收支類賬戶的協調

預算會計系統與財務會計系統中都將設置收支類賬戶，如預算會計賬戶體系中的預計收入、收入、撥款、支出、保留支出等賬戶，以及財務會計賬戶體系中的收入、費用等賬戶。本文建議，兩類會計系統在收支賬戶的分類方式應盡可能地保持一致(4)，以便未來條件成熟時，在政府年度綜合財務報告中，直接比較現金制基礎的預算會計收支信息與應計制基礎的財務會計收支信息，最終評價政府預算收支的實際執行業績。

3.電算化系統對兩類會計系統整合的支持

電算化會計系統通過編程，可以實現兩類會計系統的整合。會計人員未來在錄入某一交易或事項時，可以借助編制識別碼，由計算機程序自動選擇不同會計系統：如該事項或交易只影響預算編制，計算機會直接將事項記錄在預算會計系統中；如該事項或交易對預算系統沒有影響，計算機則只將事項記錄在財務會計系統中；如果該事項或交易既影響預算執行，又對主體的財務狀況或營運成果構成影響，計算機程序將自動同時生成預算會計分錄與財務會計分錄，分別計入上述兩類會計系統。會計期間結束后，計算機程序還將直接生成資產負債表、營運業績表、預算—實際比較報表等財務會計報表與預算會計報表。

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隨著市場經濟的不斷發展，事業單位面臨的挑戰越來越嚴峻、復雜，在競爭如此激烈的環境下，要想占據市場優勢就需要不斷對單位的管理進行改革，改變以往的財務管理制度，將財務會計與預算會計相結合，建設雙核算的會計系統，使得這一會計制度不斷適應當前變化發展的市場環境，為單位做出合理的項目支出和預算，不斷推動單位的發展。

一、財務會計與預算會計的差異

1.受托責任不同

財務會計與預算會計同屬于會計系統，但是它們之間具有明顯的差異。從受托責任的角度來看，對于財務會計來說，其受托責任的對象是全部的公共資源，它具有長期性和持續性；對于預算會計來說，其受托責任的對象是預算資源，年度性比較強。由此可見，財務會計和預算會計這兩者所承擔的責任有明顯的不同，財務會計責任范圍大于預算會計，這也使得兩者的工作側重點產生差異。合規性是預算會計所追求的重點，需要單位在項目實施過程中嚴格根據預算來推進，而財務會計更偏向于績效性。這兩種會計形式的結合能夠有效幫助事業單位提高財務管理效率。

2.會計基礎不同

除了受托責任不同以外，財務會計與預算會計的會計基礎也不同。在實際的財務核算中，收付實現制是預算會計的會計基礎，其中主要包括預算收入、支出、結余等，而權責發生制則是財務會計的會計基礎，其中主要包括單位的資產、收入、負債等五個內容，這五個內容更加側重于單位經濟的資源和資源的流動狀態。若是將這兩種會計核算方式的會計基礎和對象相結合，就會從根本上掌握單位資金的運轉狀態和流動方向，確保單位的經濟效益。

3.會計主體不同

事業單位的財務會計與預算會計所針對的會計主體存在差異，我國將各單位、各部門作為一個會計主體。在這一會計主體中包含著許多單位、組織、團體，它們都與事業單位有著直接或是間接的預算聯系。所以，在會計核算的過程中，事業單位需要明確具體的組織架構，這樣才能將財務會計與預算會計所對應的會計主體區分開來。再通過科學合理的協調方式將單位的財務會計與預算會計結合起來，以此來確保事業單位能夠有效實施會計基本準則。

二、事業單位預算會計中存在的問題

1.預算內容不真實

在針對事業單位的資產負債核算過程中，利用預算會計的方式不能夠較好地體現單位的負債狀況，給單位進一步的負債管理和資產管理帶來一定的困難，不能夠有效降低財政風險。雖然近年來事業單位引入了對外投資核算，但其主要針對的是對外投資和債券投資的計價問題，針對權益性投資的核算仍然存在問題。

2.會計報告缺乏透明度

事業單位預算會計在制定相應的報表過程中存在內容不完整、信息簡單、無法充分反映單位財務狀況的問題。缺乏科學化的報表設計，無法為單位利用信息提供正確的依據。此外，單位的財政部門提交的報表與單位的資產負債表中內容存在重復，資產的總額、負債等到出現虛增現象，收入支出表也不能夠詳細地標示出資金的收支超余，不利于后期的財務分析工作。

3.核算結果不準確

現階段，我國事業單位在預決算編制的過程中，通常使用的是收付實現制。在這一體制之下，預算管理需要針對單位每年的收入、支出、結余等進行統計。這就表明預算會計主要是核算各事業單位與財政部門收支、結余情況，做的報表也主要是反映這方面的信息，會計的核算基礎也是基于收付實現制。

三、財務會計與預算會計的并存與協調的具體措施

1.財務會計與預算會計適度分離

財務會計與預算會計的雙合算財務系統是我國當前推行的一種財務管理模式。這一管理模式中兩種會計方式應當適度分離，依據它們各自的特征和功能來劃分財務內容。適度分離的措施主要可以從以下幾個方面展開。首先，進行雙功能的核算機制，財務會計中涉及的所有者權益、資產、費用、收入、負債五個方面，在進行核算的過程中就應當從這五個方面出發；預算會計主要就從預算收入、支出、結余這三個方面出發進行預算。其次，是雙基礎會計機制，在實際核算過程中將預算會計與財務會計的兩種會計基礎結合起來，按照相應的法律法規進行核算處理。處理完成后采用雙報告的形式，提出決算報告與財務報告，這樣才能充分發揮財務會計與預算會計的功能，實現并存。

適度分離的會計體系應當要加強會計工作人員對會計事項的關注。在此過程中，單位應當為會計體系制定統一的會計基礎標準，以權責發生制作為該會計體系的會計基礎，更好的為單位解決債務和成本問題。事業單位應當明確財務會計的要素，使得在會計核算過程中適用的會計要素與規定的相一致。就目前來看，預算管理與財務管理適度分離能夠更好地幫助單位進行核算系統優化。

2.財務會計與預算會計相互銜接

為了促進財務會計與預算會計的并存與協調，應當在適度分離的基礎上加強它們之間的相互銜接。可以利用它們兩者的會計要素來形成協調，兩者的會計報告應當做好相互之間的補充說明。將預算和財務信息同時展現在報告上，例如，我們在進行單位的收支預算時，要注意平行記賬，可以在會計核算過程中與財務會計人員一同進行核算，無須預算的方面可以讓財務會計進行操作；其次，財務報表也需要形成相互銜接，可以從盈余差異和預算結余這兩個角度出發，在報表中明確表示預算會計和財務會計在不同環境影響下的區別和聯系。這樣一來，能夠讓單位清晰明快地了解到單位的財務情況，更好地進行會計核算工作。

3.建立健全法律法規

在事業單位預算會計與財務會計并存協調的過程中，需要建立健全相關的法律法規來為它們的結合提供保障，這也是實現兩者并存與協調的前提。首先，國家應當為事業單位制定相應的會計權責發生制，并確定該法律的法律地位，確保該法律能夠準確有效地實施。其次，現階段事業單位針對財務會計與預算會計的相關管理制度的規定還不是很完善，兩者的職能范圍比較局限，這就導致事業單位對本單位的財務信息掌握不夠廣泛和全面。對此，事業單位需要對原有的會計制度進行修改和補充，更新預算會計與財務款會計所針對的職能范圍并以此來約束他們的行為，從而實現預算會計與財務會計的協調與并存。

篇（8）

會計預算工作是會計管理工作中的一項重要內容，也是把控財務全局的重要途徑，然而隨著時代的發展，原有的會計預算工作模式已經不能適應社會的需求，尤其是在信息大環境下，改進電大會計預算工作，才能夠為電大合理配置資金，提升資金的有效利用率，為電大事業可持續發展奠定基礎。

一、信息環境下我國會計預算工作的改革發展概況

1.信息環境下我國會計預算工作的變革之路

預算會計是財政管理中缺一不可的工具，主要是用于對資金配備和應用服務進行預算。我國改革開放以來會計預算制度歷經若干次的改革和修正，現在我國實行的預算會計制度是在1998年開始沿用的制度，這是從1993年改革企事業單位會計工作以來，為了能夠與財政體制革新和經濟體制改革相適應，經歷的又一里程碑式的改革，即組成集行政單位會計、財政總預算會計和事業單位會計為一體的新型預算會計體系。為了能夠適應社會主義市場經濟飛速發展的需要必須要革新會計制度，這就說明預算管理、社會資源配置以及收支管理等財政總預算會計中的方方面面，必定會隨著社會主義市場經濟體制轉變而發生變革，在具備競爭和經濟特性的市場資源配置領域中財政資金必然會逐漸退出市場，而社會公共需求則是預算管理逐步變革的方向。不但如此在依法治國的前提下倡導理財也應當在法律前提下，所以隨著市場經濟體制轉型，不管是預算會計的模式方面還是規范方面的要求都在不斷提高。

2.預算會計工作在實踐中的改進

從實際操作中可以得知，自從我國在1998年革新了會計制度以后，不管是在實踐上還是理論上都有長足進步，在很大程度上能符合各個層次的行政、財政、事業單位等強化會計核算和預算管理的需求，這對整個國內預算會計管理水準提升增添了動力。當今實行的預算會計制度與原有的相比較，前者預計、探析、監督、戰略決策等功能上的管理都顯著高于后者。這主要表現在報表系統的統一化、報表信息數據容量的多樣化、預算會計行為規范化、預算會計主體規標準化；擁有系統性更強的會計核算體系，會計核算方的監督力度加大。這樣就能夠以單位管理的需求為依據，強化單位經濟活動在以前、當下和將來的管理監督，能夠將事后監督作用充分發揮出來。在逐漸廣泛應用計算機技術、信息化不斷深入會計工作的條件下，由智能信息化代替人工型的會計管理是歷史所趨。在改進會計核算流程、確保時效的會計信息報表、電子確定、會計軟件的數據端口以及管理電子化檔案等內容上，都能夠充分體現出對決策管理有了更高的要求，即需要財管機構的電子商務、共享信息水準、信息服務時效性等有更高的要求。預算會計工作在社會經濟發展和擴展業務中起的作用愈發重要。然而21世紀急速發展的科學技術、經濟和社會的大環境下，給我國會計預算制度帶來機遇的同時，也有了較大的挑戰，尤其是電大這種教育事業單位，會計預算制度的改革勢在必行。

二、單位會計預算工作的現存問題

財政總預算、事業單位和行政單位是國內預算會計的三大主題。在市場經濟蓬勃發展的大背景下，政府也正在轉變職能，特別表現在全方位實行各部門預算、非稅收制度，政府部門不斷完備采買、建設集中國庫支付等很多財管革新中，電大作為事業單位這一會計主體，在改革預算會計工作的大洪流中，本單位的預算會計的適應性越來越弱，這主要在沒有設置完善的會計科目、會計核算基礎受限、沒有充足的績效信息這三個方面體現出來。

1.預算會計科目缺位

電大屬于成教類教育單位，雖然隨著其發展已經與普通高校的區別不大，但是在會計預算方面還存在很多問題，尤為突出的方面就是沒有完善的預算會計科目，即當前本單位設計的會計預算工作并沒有在根源上彌補科目的缺陷，編撰的會計項目較簡潔，應當順應電大出現的新狀況來增添新式順應社會發展的會計科目；再者為了能夠順應新型預算管理機制需求，應當設置更為恰當的分類標準。

2.核算基礎不全面

資金配比的預算和應用服務是以前預算會計制度的主要功能，采用的方法是收付實現制。而當前采用該種方法來展開預算會計工作卻不能做到全面核算本單位的基本資金狀況。比如，只能模糊、片面地將本單位的負債情況反饋出來，所以不但不能充分防范財政風險，還不能夠準確地對單位年終轉結項目作出處理，極有可能發生會計信息失真的情況等。

3.預算制度沒有充足的績效信息

雖然我國處在社會經濟體制不斷深化的環境之中，但是大部分單位的預算會計工作區間較狹窄，還是以計劃經濟體制下的資金預算配比為中心的核算目標，電大作為其中的一員，也在此列。這就形成了資金收入和支出的預算以及相關內容是預算會計工作的職責，即預算工作只局限于此，并不能在此類預算信息中將電大的資金流動狀況全方位反饋出來。這就說明電大沒有充足的預算會計信息報表，信息報表也沒有充分地被應用，這就在很大程度上制約了具有時效性真實的會計信息反饋給相關管理人員。

三、改進電大預算會計工作的策略

1.運用計算技術編制較為完善的預算科目

當前，電大的會計預算工作是手工和計算機錄入相混合的編制方法，極易造成各項目的遺漏，會計預算工作依賴于Excel表格能夠解決這個問題。因此構建一個適應電大進行會計預算工作的預算管理系統，系統中應當包含輸入、審核、匯集、查找、輸出報表等功能，能夠在預算管理系統中將各部門專項審核、在線申報、校領導審核等各個預算項目加入其中，這時會計預算工作的人員進行編制報表時就能夠有效地與各個部門相銜接，系統的公用、人員、項目等費用區別開來，而上報到政府的收支科目體系中可以細致地分為功能和經濟兩大類；預算種類上可以將基本、項目這兩種支出方式，資金出處上能夠將補助、非稅收、經營、科研以及其他收入等各種收入區分開來，這樣完善會計科目，就能夠提升電大會計預算工作的效率。

2.建立多維會計核算體系

當前本單位仍舊是收付實現制，顯然已經不能滿足會計預算工作的需要，因此只有將多維的核算體系構建起來，才能夠使核算更為全面和精確，進而健全核算基礎。在本單位展開預算會計工作時，充分的將信息化的會計軟件運用起來，使會計核算口徑更為細致，按著經濟和功能分類和基本支出及項目支出進行會計科目的設置，并且以預算資金出處、預算種類為依據將相對應的項目設置出來，創建出集項目、部門以及科目為一體的多維核算體系。在該體系下展開會計預算工作，能夠將項目費用混淆、船用、預算超支的事情扼殺在搖籃中，并且能夠真實有效地反饋出會計信息。

3.建立完善公開的預算檢查監督工作

為了能夠將本單位所有資金流動呈現出來，應當充分運用信息化平臺及時查詢數據，要對項目經費使用情況、重大項目的進程做到及時反饋。各個項目經費相關的項目負責人員、執行部等相關人員應實時追蹤項目預算的執行情況，一旦發現進程較慢就及時查詢原因。牽扯到應當納入到政府采買范圍內的資產，實時辦理審批手續；對于不能實行或者進展十分慢的項目，應當采取強硬手段進行督工。同時本單位的預算資金調整工作要到位，并且嚴格按著新預算法的相關規定，對真正有結轉下一年經費必要的予以結轉，當兩年內沒有用完的結轉資金歸入結余金，這樣就可以使資金能夠發揮其效用，使會計預算工作真正落到實處，為把控整個全局做好準備。本單位在預算會計工作中，通常將收支作為核心內容，顯然已經不能真正滿足時下需要，即應當創建主體為電大內部監督和上級主管單位監督，由社會輿論作為輔助監督的監督體系，這樣才能夠真正將績效擺在明面上，使公開會計預算的外壓和內動激活。這就需要上級主管單位的相關工作者、委托社會輿論代表和同行專家進行定時或者不定時的來本單位視察會計預算工作；從事本單位會計預算工作的相關人員應當接受單位中的紀檢部、審計部、教代會、師生代表的監督；并且能夠有效地回復社會大眾、媒體以及家長的查詢，使會計工作預算更為透明、公開。

四、結語

總之，會計預算工作是電大會計工作中的重要內容，只有順應時展，改進電大會計預算工作，才能夠提升預算會計工作的效率。在信息化的背景下，采用計算機技術構建預算管理系統，運用這一信息化平臺展開預算科目的精細化分類，做好監督工作，才能夠為本單位會計預算工作順利展開奠定基礎。

作者:趙艷 單位:鞍山市技師學院商飲分院財務科

參考文獻

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篇（9）

【中圖分類號】F23 【文獻標識碼】A

【文章編號】1007―4309（2010）10―0117―1.5

一、引言

預算會計包括以下三方面的功能：一是有效監督預算執行過程，將國家有關部門的實際收入、支出、收支進度和用途與預算數據比較；二是管理財政風險，及時發現或有現金流出，防患于未然；三是評估政府財政狀況和財政可持續性，將財政收入和財政支出對比，將政府資產和政府負債作對比。從國際上看，預算會計是政府會計體系的一個重要分支，執行上述三大功能，但我國目前的預算會計核算體系由于核算基礎等方面的原因，并不能有效執行上述功能。隨著我國市場經濟的發展，政府職能也在轉變，清楚地認識到我國預算會計核算基礎存在的問題，借鑒其他國家的改革經驗，將我國預算會計從傳統的現金基礎（收付實現制）轉向應計基礎（權責發生制）是預算會計體系改革的重要環節。

二、我國預算會計核算基礎現狀

建國以來我國預算會計長期采用收付實現制基礎，計劃經濟體制下，這種模式為我國預算管理和核算發揮了舉足輕重的作用。1998年財政改革以后，行政單位都采用收付實現制，事業單位只有經營業務采用權責發生制，其他業務仍采用收付實現制，所以我國目前預算會計的核算基礎仍為收付實現制。在市場經濟環境下，政府開始向服務型政府轉變，以收付實現制為主的行政事業單位會計核算制度暴露出諸多不完善之處，遠遠不能滿足政府及其他信息使用者對會計核算、信息披露、績效評價、成本管理等方面的需求。

三、我國預算會計收付實現制核算基礎存在的問題

與權責發生制相比，收付實現制有許多不足之處：

第一，不能反映未來現金流，隱蔽了政府未來債務，不利于防范財政風險。收付實現制是一種面向過去的確認基礎，只能反映實際已發生現金流量的交易，對于應付未付的國債利息、社會保障基金的未來負債和政府擔保等許多業已存在但尚未支付的政府債務，如政府擔保、政府對某些事項的承諾等，無法全面體現。

第二，預算收支不配比，造成會計核算不實，財務成果易縱。收付實現制下，收入、費用是按其款項實際收付的時間來確認記賬的，它不考慮收支項目的配比性。特別是因跨年度支出而出現的結余不實的問題，使許多對決策有較大影響的信息無法提供給信息使用者。在收付實現制下，固定資產不計提折舊，會計信息中無法反映固定資產使用情況，不能真實地評價和反映政府和事業單位的經濟資源使用情況，導致虛列資產價值，給管理層提供不實經濟信息。

第三，不能提供完整的財政會計信息，影響信息質量，不利于公共資源的管理使用。在收付實現制核算基礎下，我國的預算會計體系提供預算報告主要是預算收支執行情況的報告，側重于財政資金的收入、支出和結余，而非真正意義上完整的預算報告。預算外資金未包括在預算會計核算范圍內，影響政府會計的信息質量。

第四，不能有效地分析政府的資金運用情況和效果，不利于評價政府績效。預算會計體系應該能夠合理確定各政府部門和行政單位提供公共產品和服務的成本耗費與效率水平，這樣才能適應開展績效預算管理的需要，收付實現制核算基礎下，會計信息僅能反映當期的預算支出，無法反映政府公共管理的相關成本。

由于存在以上種種弊端，傳統的收付實現制預算會計核算基礎已不能滿足現階段我國行政管理的需要，而權責發生制能如實反映資產、負債、收入、支出等會計要素,實行權責發生制是提高預算會計信息質量，全面反映財政、事業資金運動過程和考核工作業績的需要。世界上許多國家已在政府會計體系中引入了權責發生制，參考其他國家經驗，結合我國實際情況，對我國預算會計核算基礎進行改革已是勢在必行。

四、國外在預算會計核算基礎改革方面的先進經驗

20世紀80年代以來，新西蘭、澳大利亞、加拿大及美國等國家進行了政府會計核算基礎改革，在政府會計中不同程度地引入權責發生制。我國改革時可以考慮借鑒以下兩種改革方式：

一是以新西蘭、澳大利亞為代表的徹底推進方式，即對政府會計核算基礎直接由收付實現制改為完全的權責發生制。19世紀80年代，由于新西蘭財政和經濟狀況惡化，新西蘭政府會計基礎開始由收付實現制向權責發生制轉化。先后通過了《國有企業法》、《財務報告法案》、《財政責任法案》等法律作為保證，逐步在政府會計和預算中實行了權責發生制。

二是加拿大采用的分步到位方式，即完全收付實現制―修正的收付實現制―修正的權責發生制―完全權責發生制。20世紀60年代，加拿大政府和各個部門都以收付實現制為會計基礎，70年代，各部門開始采用修正的收付實現制，80年代和90年代，政府整體部門開始采用修正的權責發生制為會計基礎，從2001年4月1日起，所有政府部門和加拿大政府都開始以完全的權責發生制為會計基礎。

新西蘭和加拿大推行權責發生制會計基礎改革的效果得到了普遍肯定。這兩個國家改革后財政狀況得到了控制，財政支出明顯減少，政府工作效率有了顯著提高，提高了政府財政收支的透明度，使政府資源得到有效評價和管理，也提高了政府防范風險的能力。

五、我國在預算會計收付實現制核算基礎改革過程中

應注意的問題

（一）可以考慮引入權責發生制與收付實現制相結合的混合核算基礎

從國外實踐看，那些引入權責發生制的國家，沒有一個全面拋棄收付實現制的有關信息。權責發生制能夠全面反映政府的資產和負債，防范財政風險，有利于作出科學的經濟決策，而收付實現制則能幫助政府作出合理的財政收入政策以及確定債務規模，因為它能夠反映現金的流入、流出以及存量，以彌補權責發生制在披露現金流量信息方面的不足。這樣，兩者結合，能夠反映政府財務狀況的全貌。因此，權責發生制與收付實現制相結合的會計核算基礎的引入，對于我國目前而言是一種理性的選擇。

（二）完善與預算會計核算相關的法律措施

改革預算會計核算需要有相應的法律措施作保障，縱觀成功進行預算體制改革的國家，在改革前均制定了相關法律法規作為保障，新西蘭頒布了《公共財政法案》，澳大利亞頒布了《財務管理和會計責任法案》，英國頒布了《政府資源與賬戶法案》等。我國也應修訂相應的法律制度，包括預算相關法律及相關會計準則，以保障預算會計改革的順利進行。

（三）為引入權責發生制做好必要的準備

我國目前預算會計體系仍然存在著一些問題，在這些問題沒有得到解決以前強行轉變會計基礎是很冒險的行為，所以應先完善預算會計體系，再引入權責發生制。首先是應把預算外資金納入預算體系并擴大預算會計核算范圍。其次是人員和技術方面，做好政府會計工作人員培訓工作，是順利改革的保證。再有是轉變觀念問題，只有市場經濟觀念、服務型政府觀念深入人心，改革才能有明確的目標、達到預期的效果。

（四）采取由點到面的方式進行核算基礎改革

我國地域廣大、政府機構眾多，不同地區政府的具體情況千差萬別，同時引入權責發生制并不現實，應該先在不同省市選擇一些地區和部門進行試點，采取先事業單位會計后政府會計、先個體后整體、先地方后中央的漸進轉變方式，逐步推進核算基礎改革。

【參考文獻】

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篇（10）

預算會計管理體系是基于財政預算管理體系相關理論、制度以及技術方法等為基礎所提出的總和，尤其在行政事業單位，為了保證其財政活動能夠正常運轉，其預算會計管理體系更處于核心地位[1]。

在我國，預算會計管理體系大致被劃分為三個階段。第一階段在計劃經濟時期，根據當時的國情現狀，并在計劃經濟理論的指導下，提出并建立了一整套適用于計劃經濟體制要求的預算會計管理體系；后來經歷計劃經濟向市場經濟的過渡，我國的預算會計管理體系進入了第二階段，在這一階段，諸多西方的管理經驗和管理理論被引入我國，同時依照當時的國情，對預算會計管理體系進行建立。然而由于財政目標和具體任務尚不明確，屬于探索階段，因此，新型的預算會計管理體系只能夠在行政事業單位中的一小部分中進行開展，但是其理念在不斷的開放和前進過程；隨著我國逐步進入市場經濟引導經濟生活的進程不斷加快，我國已經明確了經濟發展的目標，并且已經有能力構建起不但適應社會主義市場經濟要求，而且還能夠對其進行指導的預算會計管理體系框架。

我們正處于第三階段，在社會主義市場經濟新生活的指導下，進行財政預算和管理。而在未來的發展道路中，我國行政事業單位財政制度及預算會計管理制度也將更加完善、更加科學、更加透明和更加具有指導意義。

一、我國行政事業單位預算會計的諸多問題分析

在我國行政事業單位財政制度的不斷完善過程中，預算會計管理制度也得到了相應的發展，并不斷適應了日新月異的財政活動，然而在具體實施過程中，仍然暴露了一系列的問題。

1.核算結果不準確

首先是核算結果不準確。由于一些行政事業單位財政部門在進行預算過程中，并不能依照合理的支出總數和結構進行科學分析、預測和論證，在對結果進行處理時也相對簡單，導致了對于核算結果與實際收支存在著較大的差距。同時在具體的財政收支過程中，還需要應對變化較快的市場經濟各個不確定因素的影響，不能夠及時進行預算調整，這也給核算結果的精確性工作造成了一定的難度[2]。

核算結果不精準對于行政事業單位的財政部門和合理的經濟活動帶來了嚴重的負面影響。例如在2006年本市某行政事業單位由于未能夠把握市場經濟的導向，在預算過程中為能夠進行合理分析，而在對支出情況的統計過程中，也未能夠及時對發票進行整理，直接導致了超過20萬的虧損。

2.預算會計不能為編制部門預算提供相關信息

編制部門在對重要信息進行分析和整理過程中，需要預算會計部門的大力支持。原因在于現階段我國正處于“零基法”取代“基數法”的轉型過程中，在傳統的“基數法”環境下，處理操作相對簡單，僅僅是將單位年支出基數與增長比例進行簡單疊加即可，然而這種方法不能夠完全科學反應財政的收支情況。因此需要“零基法”進行取代，而在這一過程中，不但要綜合考慮各個部門之間的職責和資源占有情況，并根據這些信息進行分析和調整。因此，預算會計在其中占據著不可替代的位置。不但保證了各種信息的準確性和可靠性，而且對于編制過程中所出現的問題也能夠進行及時的指導并解決。

然而在現階段，許多行政事業單位財政部門由于對這一方面缺乏深入了解和認識，導致了預算會計制度不能夠對預算編制進行很好的信息資源支持，嚴重影響了正常的編制工作。

3.預算會計不能夠滿足政府投資體制改革要求

隨著市場經濟的不斷深入，我國各個單位和部門也漸漸在市場機制的引導下實現了科學的管理和發展。在這一背景下，我國積極推進市場經濟，并即時對財政政策進行改革，同時配以發行大量國債，以激勵市場。然而在國債發行過程中，我國政府等行政事業單位也承受著一定的風險，同時也要肩負起對人們群眾等負責的任務。因此，在進行類似活動中，此類問題應該全面、系統的反映于財務會計報表中。尤其是財政預算，不但要全面反映出行政事業單位相應的收支情況，很重要的是，在向國外購買國債或者指定投資計劃時，應該準確進行記錄和分析，并對可能出現的突發性問題進行準確預測，同時制定相應的解決方案。

但是在我國某些行政事業單位在進行投資預算過程中，往往忽視其重要性，未能合理進行預算會計編制。某城市在進行項目規劃過程中，由于拖欠工資等“隱藏”起來的工資總數達到280萬元[3]。

4.會計核算內容問題

在某些行政事業單位在進行預算會計信息編制過程中，盡管符合相應規定，對各方面的信息進行分析，并滿足了各個部門的需求。然而在具體細節中，卻由于各種主、客觀問題，往往存在信息不完整、透明度不夠等問題，這些問題直接導致了預算材料無法真實反映政府的真實財政活動情況。這種現象不但使人民對其容易喪失，更重要的是，對于政府本身也將存在不利影響。

例如我國在1999年和2000年所公布的財政審計報告中，其中的信息引發了較為廣泛的關注和議論，在這一基礎上，我國正財財政部門也對預算制度進行相應的調整和改革[2]。

5.預算報告體系問題

在我國各級行政事業單位的預算會計管理體系的建立和完善過程中，也容易暴露一系列的問題。諸如體系建設不健全；部門之間存在功能重疊或者功能空白；報告體系真實度缺失等問題，這些都導致了整個預算報告體系發揮不出預計的功能和效果，進而會影響到財政部門的正常工作。究其原因，主要包括預算會計管理制度理論與經驗儲備不足；對于重視度不夠；工作人員能力參差不齊；缺乏統一管理等。

篇（11）

會計理論傳統上界定的二元結構――受托責任觀和決策支持觀，在很大程度上是個偽命題。將兩者并列和對立起來的思考方式，在實踐中有害無益。明智的決策本質上是受托責任的內生成分。在真實世界里，很難理解一種不包含決策元素的受托責任概念，也很難將缺乏決策能力的政府設想為真正意義上的責任政府。受托責任概念本身就包含了決策者對受其決策影響人負責。從責任觀出發可以追溯到決策，但從決策觀出發不能追溯到責任。邏輯是這樣的：因為政府對納稅人負有責任，所以必須有足夠好的決策能力。邏輯不是這樣的：因為政府必須有足夠好的決策能力，所以政府必須有對納稅人的責任。因此，決策觀本身已經嵌入了受托責任觀，反之無法成立。這種差異是思考結構上_的基本差異，決非無足輕重。責任觀與決策觀的爭論可以休矣，因為了無意義。中國的政府會計改革，受托責任觀加以統領足矣。

受托責任的兩個基本方面分別是“解釋”和“問責”：向公眾清晰解釋公共資源的來源、使用和使用結果。沒有良好的政府會計信息，解釋和問責即便可行也極為困難。與世界上絕大多數國家相比，中國有著世界上規模最龐大的公共部門，控制和管理著規模龐大的財政資源，現金是其中最核心和最重要的資源，也是公共組織每年可從預算中合法獲取的主要資源。目前，五級政府四本預算的總支出約占GDP的38%。此外，各級政府還掌管著更多的非財務資源，包括實物資產和無形資產。公共資源未能得到妥善管理既是劣治的顯著標志，也是受托責任機制脆弱的主要后果。在良治視角下，當前的治理改革，沒有什么比強化和改進政府的財政受托責任來得更緊要的了。

完整的財政受托責任觀能夠通過確立政府會計的三個功能加以實現：（1）確保對交易的適當記錄，（2）確保對公共支出的預算控制，（3）擴展對政府績效信息的計量，包括資產、負債、凈資產以及清晰區分資本資產的成本和運營成本。前兩者構成政府會計的傳統（核心）功能，后一個主要是在新公共管理（NPM）背景下的擴展功能。與發達國家相比，中國現行的政府會計在這三個功能上差距甚大，改進空間和潛力巨大，而且在良治背景下變得日益重要和緊迫。

正是主要通過良好的政府會計，公共部門才能向公眾清晰“解釋”其全部公共資源的來源、使用與使用結果，這是受托責任機制的首要方面。這些信息分布在政府與公眾之間的不對稱，增加了公眾獲取和甄別（驗證信息真實性）的成本，降低對政府的評價，乃至動搖對政府的信心和信任。民主治理要求采納如下信念：公眾為政府的全部開支買單，他們對財政信息的基本知情權理應得到確認、尊重和保障。公共利益理念也要求信息供應方（政府）向需求方（公眾）免費傳遞信息，以避開信息類公共品固定的市場失靈――搭便車，后者意味著供應方沒有足夠的激勵披露信息。政府會計信息的法定披露因而必不可少。

區分財務會計和預算會計

2015年頒布的政府會計基本準則的主要貢獻之一是區分了財務會計與預算會計。但時至今日，中國依然缺乏關于預算會計及其功能的完整概念，更不用說系統的理論基礎了。與發達國家相比，中國的最大差距正在于此。實務上，中國一直沒有真正意義上的預算會計。現行的“預算會計”有名無實。

什么才是真正意義上的預算會計呢？

在前述的政府會計的三大功能中，“記錄交易”和“績效計量”不是預算會計、而是財務會計（包括現金基礎利權責基礎）的功能：預算會計的基本功能是“預算控制”：為基于支出周期（expenditure cycle）的公共支出控制提供最基礎的技術支撐。

現金會計也可提供支撐，但非常不充分：關注的只是“點式控制”而非“過程控制”。權責會計雖然將交易記錄擴展到了資產、負債、凈資產這些存量要素，但同樣無法提供至關緊要的過程控制：基于支出周期概念的控制。即使現金會計和權責會計得到充分且完善的發展，對于公共開支的預算控制而言，也非常不充分。理由簡單而有力：財務會計――無論采用現金基礎還是權責基礎或其變體，所提供的都是關于交易層面的片斷信息，而不是公共支出從起點到終點的一個連線且完整的畫面。

中國在公款管理中遭遇到的種種困難，特別是預算執行控制的高度松散、行政部門在支出管理中的過度裁量、財政監督機制的脆弱、預算過程中各級人大的邊緣化、低質量的預算編制和財政支出信息以及公款審計的能力不足，其深層根源都可直接追溯到缺失真正意義上的預算會計。這就是為什么發展真正意義上的預算會計、并將其置于改革議程優先位置的基本原因。然而，時至今日，歷次政府會計改革都沒有提出這個最重要和緊迫的命題。

“民主”和“法治”明確寫入了社會主義的核心價值觀。但在公共預算和財政管理上的實現機制是怎樣的呢？答案是：確保對法定預算授權的遵從――在政府會計上記錄并跟蹤其實施，就是最基本、最正式和最頻繁的操作機制；基于支出周期的政府會計，正是其中最核心的成分。完整的支出周期覆蓋四個階段：支出授權（及其分配）、支出承諾、交付核實和款項支付。后三個階段屬于法定授權的實施和解消階段。這里不打算詳細討論細節。

企業會計思維不可主宰政府會計改革