財務(wù)報表審計責任大全11篇

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關(guān)鍵詞 財務(wù)報表審計 內(nèi)部控制審計 比較分析 優(yōu)點

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計在審計的過程中有很多的不同，但是二者又有著密切的聯(lián)系，在審計的過程中，降低審計的成本，提高審計的效率是審計的目標和發(fā)展的方向。通過對兩者審計方法的比較，分別分析其審計方法，從而不斷提高我國審計工作的效率。

一、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的不同之處

1.1審計的對象不同

由于審計對象所呈現(xiàn)出的形式是不同的，財務(wù)報表的審計對象是財務(wù)的使用狀況以及業(yè)績，而內(nèi)部控制審計的審計對象是控制審計的過程以及審計的結(jié)果。兩種審計方法的審計對象不同，使得審計的重點和審計的結(jié)果也不同，每個審計方法都有其優(yōu)點，相關(guān)企業(yè)可以根據(jù)企業(yè)發(fā)展的實際情況，來選擇適合自己的審計方法。

1.2審計的目標不同

在審計的過程中，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的審計目標也是不同的，財務(wù)報表審計主要是發(fā)表關(guān)于財務(wù)報表審計的意見，對財務(wù)報表是否按照規(guī)定的標準編制進行監(jiān)督，而內(nèi)部控制審計的審計目標是發(fā)表內(nèi)部控制有效性的相關(guān)意見。兩種審計的審計目標不同，各自發(fā)揮著其具有的優(yōu)點，通過對財務(wù)報表審計發(fā)表意見，可以很好的掌握企業(yè)經(jīng)濟發(fā)展的方向和內(nèi)容，起到了監(jiān)督管理的作用，避免了舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，使企業(yè)整體的管理水平都更加的正規(guī)，企業(yè)也朝著可以獲得更多利益的方向發(fā)展。對內(nèi)部控制有效性的審計，可以分析出經(jīng)濟運行的可行性和必要性，保障了企業(yè)發(fā)展的目標。雖然財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的審計目標不同，但是都可以對企業(yè)的管理做出貢獻，是企業(yè)發(fā)展過程中必不可少的。

1.3審計的業(yè)務(wù)類型不同

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的審計業(yè)務(wù)類型是不同的，財務(wù)報表審計是對責任方的審計業(yè)務(wù)，而內(nèi)部控制審計為責任方鑒證的審計業(yè)務(wù)。財務(wù)報表審計是對財務(wù)應(yīng)用的情況直接發(fā)表意見的，并且在發(fā)表意見的過程中，是需要提及責任方制定的財務(wù)報表的，以便于審計過程的進行。內(nèi)部控制審計是針對企業(yè)運行的有效性進行審計的，不需要提及財務(wù)管理情況，也不用發(fā)表自己對于責任方管理財務(wù)的意見。所以，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的鑒證業(yè)務(wù)是有很大的區(qū)別的，相關(guān)單位可以結(jié)合自己的發(fā)展需要，采取適當?shù)膶徲嫹椒ā?/p>

二、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的相同之處

2.1審計的程序是相同的

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的審計程序都是對被審計單位進行解和的評價過程，在財務(wù)報表審計中，財務(wù)報表師在充分了解了被審計單位的財務(wù)運行情況之后，要準備好審計的進行程序，做好財務(wù)報表是否按照規(guī)定的標準編制的監(jiān)督工作，在內(nèi)部控制審計的程序中，審計員通過對被審計單位的充分控制了解，來保障審計程序的順利進行。

2.2審計的取證方法是相同的

審計證據(jù)的提取，是審計工作的基礎(chǔ)，是審計師通過審計過程得出審計結(jié)果的重要步驟，在審計過程中所要用到的信息的全部來源，獲取證據(jù)的方法可以通過訪問、檢查等方式獲得相關(guān)的證據(jù)。在獲取證據(jù)的時候，審計人員也要講究訪問和檢查的方式，從而來使被審計人員積極的配合審計工作的進行。內(nèi)部控制審計的獲取證據(jù)的方法和財務(wù)報表審計的取證方法是相同的，兩種審計取證的方法都是非常可行和高效的，提高了審計工作的水平，節(jié)省了審計的成本投入。

三、總結(jié)：

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計是兩種非常重要的審計方法，行使著很好的監(jiān)督權(quán)利，是規(guī)范企業(yè)運行的重要措施。很多企業(yè)的發(fā)展過程中，都會有不符合要求的現(xiàn)象出現(xiàn)，這時就需要審計工作人員對其進行嚴格的取證和調(diào)查，及時幫助企業(yè)發(fā)現(xiàn)自身的不足，并及時的改正，規(guī)范其經(jīng)營的方式。財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計雖然在審計的目標以及審計的業(yè)務(wù)類型上都是不同的，但是都可以有效的完成審計工作，通過不同的任務(wù)劃分，節(jié)省了審計的投入，帶來了更加高效的審計效率，是我國審計工作不斷提高的重要方式。由于財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計在審計程序上和審計的取證方法是相同的，也提高了審計工作進展的速度，使其更好的行使自身的權(quán)益，無論哪種審計方法，都是非常高效的。

參考文獻：

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一、財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計對比

1.財務(wù)報表審計

財務(wù)報表審計的目標是注冊會計師通過審計工作，檢查財務(wù)報表是否符合相關(guān)規(guī)定編制，進而發(fā)表審計意見。其審計標準通常是會計制度與會計準則。財務(wù)報表包括資產(chǎn)負債表、現(xiàn)金流量表、利潤表、所有者權(quán)益變動表、財務(wù)報表附注

2.內(nèi)部控制審計

審計工作內(nèi)容是評價并確認企業(yè)內(nèi)部控制有效性的審計過程，其中包含評價并確認企業(yè)控制設(shè)計與控制運行缺陷（包括缺陷等級），并通過數(shù)據(jù)分析形成缺陷的主要原因，進而提出改進內(nèi)部控制的有關(guān)建議。

3.內(nèi)部控制與財務(wù)報表審計對比

二者雖然相互獨立，但也相輔相成。二者最終目的相一致、都是采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ健⒍叨夹枰私獠y試內(nèi)部控制，并且內(nèi)控有效性評價與定義方式相同、二者都要識別重要交易類型、重點賬戶等內(nèi)容、二者重要性相同。但是，從本質(zhì)上、作用上來說，內(nèi)部控制審計是財務(wù)報表中的進一步信息，能夠幫助投資者在財務(wù)報告審計意見基礎(chǔ)上，更深一步了解企業(yè)內(nèi)控情況、投資價值、投資風(fēng)險。可以說內(nèi)部審計是財務(wù)報表審計的深化工作。

二、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合前提與計劃

1.簽訂業(yè)務(wù)約定書

想要承接鑒證業(yè)務(wù)必須要滿足一定的前提條件：第一，要確定被審計企業(yè)財務(wù)報告編制；第二，要與管理層責任意見達成一致。承接財務(wù)報告內(nèi)部控制的前提條件是：第一，明確被審計企業(yè)所采用內(nèi)部控制標準；第二，企業(yè)管理人員認可其責任。在正式審計過程中，能夠有效評估審計人員的專業(yè)能力與綜合能力，并保障審計人員能蟯時勝任兩種業(yè)務(wù)的承接條件。進而減少注冊會計師審計工作與企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)的交流時間。

2.審計計劃

在審計計劃階段，注冊會計師要確認企業(yè)是否具備整合條件。判斷企業(yè)內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，能夠發(fā)現(xiàn)、方式財務(wù)報表中的重大錯報，如審計方法、計劃要素、舞弊現(xiàn)象等問題，都要進行綜合考慮，這也為整合審計工作奠定了基礎(chǔ)。當企業(yè)聘請一家會計事務(wù)所擔任內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計工作時，首先要對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計都要起草計劃審計方案，并針對整合審計計劃出整體審計方案，在審計中，整合審計需要采用了“自上而下”風(fēng)險導(dǎo)向性審計方法，重點考慮資源投向重點風(fēng)險。

三、內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合內(nèi)容與實施

1.控制測試

控制測試是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的契合點。該審計環(huán)節(jié)在財務(wù)報表審計中偶爾才得以實施，但在整合審計中必須要實施。內(nèi)部控制測試的主要作用表現(xiàn)在以下幾點：①測試被審計企業(yè)的內(nèi)部控制現(xiàn)狀。會計師能夠確定控制測試的實施程序與方向。如果被審計企業(yè)的內(nèi)部控制有效，則可以降低一些實質(zhì)性的程序，進而提高整體審計效率、降低審計風(fēng)險；如果被審計企業(yè)內(nèi)部控制存在問題，壞及時必須要考慮所存在的問題是否存在錯報問題。②在內(nèi)部控制測試中，通過會計師的對被審計企業(yè)進行分析，并是否執(zhí)行內(nèi)部控制標準提出審計意見，讓企業(yè)管理人員你能夠認識到管理層與治理層受托情況。

2.業(yè)務(wù)類型

企業(yè)內(nèi)部控制審計與財務(wù)報告審計都屬于鑒證業(yè)務(wù)，其中財務(wù)報表審計的需求更為強烈，對審計人員的專業(yè)能力與職業(yè)修養(yǎng)要求更高，因此，財務(wù)報表審計的保障程度更高。由于內(nèi)部控制審計在我國起步相對較晚，還處于初級發(fā)展階段。但在同一審計單位進行整合審計，要求兩項審計的合理保障要求相同，如果有保證程度上的差異，可以通過提升內(nèi)部審計能力和完善外部理論環(huán)境逐漸消除保證程度差異。

3.風(fēng)險評估

風(fēng)險評估是整合審計中的基礎(chǔ)內(nèi)容。會計師在財務(wù)報表審計中，要充分評估、識別財務(wù)報表中的重要錯報風(fēng)險。并通過了解企業(yè)運作環(huán)境，并提出初步風(fēng)險評估數(shù)據(jù)，通過設(shè)計并實時進一步審計計劃英語錯報風(fēng)險。風(fēng)險評估不得有絲毫馬虎，其貫穿這整個內(nèi)部控制審計的始終，會計師應(yīng)采用自上而下、風(fēng)險導(dǎo)向的審計模式進行風(fēng)險控制。其中，企業(yè)控制對內(nèi)部控制的有效性有著直接影響，包括內(nèi)部控制中業(yè)務(wù)層面控制測試，以及財務(wù)報表中的實質(zhì)性測試范圍。

四、整合審計結(jié)論與出具審計報告

在審計結(jié)論與具體報告階段，會計師需要綜合評價發(fā)生的錯報和識別缺陷，并根據(jù)內(nèi)控缺陷與審計范圍受限程度發(fā)表最后的審計報告。同時，會計師必須保障內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計相互支持審計結(jié)論，同時也要在各自報表中說明另一項審計發(fā)表的意見類型。在實務(wù)中，整合審計是由一家會計師事務(wù)所中的不同項目組實施兩項審計。并由會計事務(wù)所執(zhí)行審計人員之間的溝通，協(xié)調(diào)二者的工作進程，并充分利用對方的審計成果。但不同的項目組也要保持一定的獨立行，相互檢查審計狀況，并實時記錄，進而降低同時出具錯誤報告的幾率。

五、結(jié)束語

財務(wù)報告內(nèi)部控制提高了企業(yè)財務(wù)報表審計成本，同時也提高了審計工作的復(fù)雜性。但財務(wù)報告內(nèi)部控制已經(jīng)成為市場經(jīng)濟下的一大趨勢，企業(yè)想要在市場中生存、發(fā)展就必須要順應(yīng)時代要求。因此，企業(yè)必須要將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計相結(jié)合，形成整合審計模式，進而提高審計效率、降低審計風(fēng)險，推動企業(yè)健康發(fā)展。

參考文獻：

[l]吳文軍內(nèi)部控制審核與財務(wù)報表審計的關(guān)系[J]會計之友，2016（9）：56-60.

篇（3）

doi ： 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2013 . 23. 008

[中圖分類號] F239 [文獻標識碼] A [文章編號] 1673 - 0194（2013）23- 0016- 02

我國內(nèi)部控制理論的研究是在最近兩年展開的，主要是我國頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后，注冊會計師會增加一項新的審計業(yè)務(wù)——內(nèi)部控制審計，因而許多學(xué)者從理論和實務(wù)操作方面開始探討內(nèi)部控制審計。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》第五條規(guī)定，注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行（下稱“整合審計”）。我國對內(nèi)部控制審核和財務(wù)報表審計關(guān)系以及內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計關(guān)系的研究文獻主要觀點如下。

1 內(nèi)部控制審核和財務(wù)報表審計關(guān)系

吳文軍[1]（2001）對內(nèi)部控制審核與傳統(tǒng)的會計報表審計之間的關(guān)系作出論述：獨立審計的業(yè)務(wù)范圍從會計報表鑒證拓展到內(nèi)部控制報告鑒證的根本原因是經(jīng)營管理責任的演化；內(nèi)部控制審核是對過程的鑒證，而會計報表審計是對結(jié)果的鑒證，因此在報告理論上，內(nèi)部控制審核必然會對會計報表審計產(chǎn)生一定的影響。

肖強[2]（2003）論述了內(nèi)部控制評審在審計中的作用在于：評審內(nèi)部控制有助于確定合理的審計程序，提高審計效率；評審內(nèi)部控制，可以幫助審計人員確定審計程序的實施程度，即確定審計人員的工作方法、抽點及審計范圍等；健全的內(nèi)部控制，可以保證審計測試的質(zhì)量。

張龍平、朱錦余[3]（2002）認為，對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行評價并出具審核報告是我國注冊會計師的一項新業(yè)務(wù)， 介紹了內(nèi)部控制審核與會計報表審計中對內(nèi)部控制研評的關(guān)系。

袁文龍[4]（2007）認為，財務(wù)報告內(nèi)部控制評價與會計報表審計中對內(nèi)控測試，既有聯(lián)系，又有區(qū)別。兩者的聯(lián)系有5點：一是理論范圍相同，均是與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制；二是實施的基本程序相同，均包括對相關(guān)內(nèi)部控制的了解、測試和評價；三是所使用的方法相同，均可采用詢問、觀察、檢查、重新執(zhí)行等方法了解和測試相關(guān)內(nèi)部控制；四是兩者的執(zhí)行者可以是同一會計師事務(wù)所的同一注冊會計師；五是兩者的結(jié)論可相互利用，即財務(wù)報告內(nèi)部控制評價。兩者主要區(qū)別有4點：一是目的不同，財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的目的是對被評價單位與會計報告相關(guān)的內(nèi)控有效性發(fā)表意見；會計報表審計中對內(nèi)部控制測試的目的是在了解、測試與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制的基礎(chǔ)上，評估其控制風(fēng)險，再根據(jù)控制風(fēng)險評估結(jié)果修訂審計計劃和確定實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間和范圍，進而對會計報表發(fā)表審計意見。二是實際范圍不同，財務(wù)報告內(nèi)部控制評價的實際范圍是被評價單位與會計報告相關(guān)的所有內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況；會計報表審計中對內(nèi)部控制測試的范圍分為了解范圍和測試范圍，其了解范圍主要是所有與會計報表相關(guān)的內(nèi)部控制，測試范圍是了解、初評后確定擬依賴的相關(guān)內(nèi)部控制；后者的實際范圍可能比前者小得多。三是對內(nèi)控有效性評價結(jié)論的準確程度要求不同，由于財務(wù)報告內(nèi)部控制評價要對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性直接發(fā)表評價意見，因而要求評價結(jié)論有較高程度的保證水平；由于會計報表審計中對內(nèi)部控制的測試只是規(guī)劃實質(zhì)性測試的重要依據(jù)，因而對其有效性的評價可不要求很準確，如對其有效性可作保守評價，僅給予極低的信賴度，這樣只增加了實質(zhì)性測試的工作量，會影響審計效率，一般不會影響審計效果，但要防止對其有效性作出過于樂觀的評價，否則會增加審計風(fēng)險。四是測試數(shù)量不同，由于對內(nèi)部控制有效性評價結(jié)論準確程度要求不同，因而要求的測試范圍和數(shù)量也不同，因為財務(wù)報告內(nèi)部控制評價需要對內(nèi)部控制有效性作出積極的、較高程度的保證，需要收集充分、適當?shù)淖C據(jù)支持審核結(jié)論，因此需要實施較多的測試。

孫銀剛[5]（2008）認為內(nèi)部控制審計根據(jù)審計的范圍、重點及方法，既可以作為獨立的審計項目組織實施，也可以作為實施其他審計活動的一個程序或流程，以便提高審計工作效率和質(zhì)量，減少審計風(fēng)險。

2 內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計關(guān)系

毛敏[6]（2006）通過對美國財務(wù)報告內(nèi)部控制審計準則的借鑒，指出 PCAOB 的AS2 設(shè)計了綜合審計模式。綜合審計模式是財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計的結(jié)合，通過單獨并行的過程同時實現(xiàn)兩種審計目標，審計人員可通過財務(wù)報表審計的發(fā)現(xiàn)來檢查內(nèi)部控制是否有效，也可以通過財務(wù)報告內(nèi)部控制審計得到的發(fā)現(xiàn)和結(jié)論，幫助審計人員更好地計劃和實施審計程序，以確定財務(wù)報表是否公允地表達。

陳漢文、李榮[7]（2007）認為 PCAOB 的 AS2 關(guān)注的是財務(wù)呈報內(nèi)部控制的審計工作，以及這項工作與財務(wù)報表審計的關(guān)系問題。這項綜合的審計會產(chǎn)生兩份審計意見：一份針對財務(wù)呈報內(nèi)部控制，另一份針對財務(wù)報表。對內(nèi)部控制的審計涉及以下內(nèi)容：評價管理當局就公司財務(wù)呈報內(nèi)部控制有效性評估的過程；評價財務(wù)呈報內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性；形成對財務(wù)呈報內(nèi)部控制是否有效的審計意見。

謝曉燕、張心靈[8]（2009）從內(nèi)部控制審計產(chǎn)生的背景、相關(guān)的概念確定及其與財務(wù)報表審計的關(guān)聯(lián)出發(fā)，采用比較研究的方法，通過對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計二者關(guān)聯(lián)的比較分析，提出我國制定內(nèi)部控制審計準則的選擇：對財務(wù)報表審計和企業(yè)內(nèi)部控制審計進行整合。并提出明確開展內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)的評價標準，制定內(nèi)部控制審計指引和應(yīng)用指南等完善我國內(nèi)部控制審計制度的建議。

3 整合審計

文獻[9-11]研究認為，我國在上市公司中即將推行的內(nèi)部控制審計在理論和實踐方面都具有可行性， 而且將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進行，必將對提高審計效率、發(fā)揮審計的協(xié)同效應(yīng)以及最終提高財務(wù)信息質(zhì)量起到根本性的推動作用。作者從審計目標、審計計劃、審計實施和審計報告4個大的方面進行整合的分析，歸納各個過程具體的整合點， 其中，審計目標的整合點是提高財務(wù)信息質(zhì)量，審計計劃的整合點是使用相同的重要性水平，審計方法選擇的整合點是風(fēng)險導(dǎo)向、自上而下，審計程序運用的整合點是控制測試，審計證據(jù)收集的整合點是獲得的證據(jù)相互利用，對舞弊的考慮的整合點是因內(nèi)部控制漏洞而導(dǎo)致舞弊的控制缺陷，審計報告的整合點是出具合并報告或獨立進行報告。通過以上研究為我國注冊會計師開展整合審計業(yè)務(wù)提供切實可行的操作性建議。

裘宗舜、周潔[12] （2009）對財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行了比較，指出兩者的區(qū)別在于：審計內(nèi)容及范圍不同；對內(nèi)部控制有效性評價結(jié)論的準確程度要求不同；對外部審計師的職業(yè)判斷能力要求不同；對外部審計師的責任要求不同。兩者的聯(lián)系在于：目標相同；程序關(guān)聯(lián)；方法相同且有所改進。

李錦 [13]（2010）從風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬜鳛閮烧叩恼弦罁?jù)入手分析了整合審計的流程：從審計計劃、審計工作到審計報告的出具。王美英、鄭小榮[14]（2010）就具體整合審計的程序和方法進行研究。

根據(jù)上述分析可以得到以下啟示：明確審計目標，整合審計概念；提高審計人員的素質(zhì)，明確審計責任；統(tǒng)一評價標準，初步實施財務(wù)報告內(nèi)部控制審計。從已執(zhí)行內(nèi)部控制審計的國家的經(jīng)驗來看，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計相互影響，為了節(jié)約審計成本和審計資源，二者的工作成果可以相互利用。鑒于二者的關(guān)聯(lián)性，將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計進行整合，有助于提高審計效率，保證審計質(zhì)量。在對內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計進行整合時，注冊會計師應(yīng)當有效、協(xié)同地計劃和執(zhí)行審計工作，以實現(xiàn)兩者的目標。在審計過程中既要考慮內(nèi)部控制審計得出的結(jié)論對財務(wù)報表審計的影響，也要考慮財務(wù)報表審計得出的結(jié)論對內(nèi)部控制審計的影響。經(jīng)過文獻梳理發(fā)現(xiàn)，在我國研究內(nèi)部控制審核和財務(wù)報表審計關(guān)系的文獻較多，而研究內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計關(guān)系包括整合審計的文獻較少，處于初步探討階段。

4 總 結(jié)

理解審計指引中有關(guān)審計整合的這一規(guī)定，要明確兩點：一是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計是兩種不同的審計業(yè)務(wù)，兩種審計的目標不同；二是內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計可以整合起來進行。

4.1 內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的異同

內(nèi)部控制審計要求對企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和運行的有效性進行測試，在財務(wù)報表審計中，也要求了解企業(yè)的內(nèi)部控制，并在需要時測試控制，這是兩種審計的相同之處，也是整合審計中應(yīng)整合的部分。但由于兩種審計的目標不同，審計指引要求在整合審計中，注冊會計師對內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行測試，要同時實現(xiàn)兩個目的：

（1）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見。

（2）獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。

4.2 兩種審計的整合

財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計通常使用相同的重要性（或重要性水平），在實務(wù)中兩者很難分開。因為注冊會計師在審計財務(wù)報表時需獲得的信息在很大程度上依賴注冊會計師對內(nèi)部控制有效性得出的結(jié)論。注冊會計師可以利用在一種審計中獲得的結(jié)果為另一種審計中的判斷和擬實施的程序提供信息。

實施財務(wù)報表審計時，注冊會計師可以利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍，并且可以利用該結(jié)果來支持分析程序中所使用的信息的完整性和準確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師需要慎重考慮識別出的控制缺陷。

實施內(nèi)部控制審計時，注冊會計師需要評估財務(wù)報表審計時實質(zhì)性程序中發(fā)現(xiàn)問題的影響。最重要的是，注冊會計師需要重點考慮財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表錯報，考慮這些錯報對評價內(nèi)控有效性的影響。

研究是否具有將二者整合審計的必要性和可行性，財務(wù)報表審計目標是合理保證會計報表的公允性，而財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是合理保證內(nèi)部控制的有效性，雖然兩者有所差別，但是，其最終目標都是為使報表使用者獲得可靠的財務(wù)信息，因此，兩者的整合才有意義。研究得出整合審計的實施思路和要點。其次，研究具體的應(yīng)用過程，整合審計可從審計目標的整合、審計計劃的整合、審計實施過程的整合和審計報告的整合4個方面具體實施，其中，審計實施過程從審計方法的選擇、審計實施的運用、審計證據(jù)的收集和對舞弊的考慮4個方面進行整合考慮。最后，在實務(wù)中是否能夠采用理論上所提出的整合措施需要驗證，

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篇（4）

二、整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計可行性分析

注冊會計師在執(zhí)行審計業(yè)務(wù)的過程中必須保持超然的獨立，客觀公正地對審計對象發(fā)表意見。財務(wù)報表審計是最常見的審計業(yè)務(wù)，財務(wù)報表審計從兩權(quán)分離開始發(fā)展到現(xiàn)在，已經(jīng)趨于成熟。而財務(wù)報告內(nèi)部控制審計是近期才興起的業(yè)務(wù)，是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定日期企業(yè)與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見。雖然二者在范圍、方法、程序等多個方面是有所區(qū)別的，但財務(wù)報告內(nèi)部控制審計實質(zhì)上是“脫胎”于財務(wù)報表審計的，二者在諸多方面是有共同之處的，因此財務(wù)報表審計的工作經(jīng)驗可以用于執(zhí)行內(nèi)部控制審計過程中。這樣才能解決目前內(nèi)部控制審計執(zhí)行過程中的成本過高的問題。但是目前對整合審計的具體操作方法準則并沒有明確規(guī)定，只是原則性的指導(dǎo)。二者的相通之處，正是整合的關(guān)鍵之處，全面深入了解這些聯(lián)系，才能最大限度發(fā)揮整合審計的作用。

三、整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計實施

困境財務(wù)報告內(nèi)部控制審計在職業(yè)判斷力和專業(yè)勝任能力等各方面對注冊會計師都有更高的要求。財務(wù)報告內(nèi)部控制在表現(xiàn)形式上并非單純的財務(wù)數(shù)據(jù)，而是具體的業(yè)務(wù)活動，是多個動態(tài)過程的集合。因此要對該過程予以審計，并實現(xiàn)預(yù)期的目標是有相當難度的。在財務(wù)報告內(nèi)控審計中，會限制一些被強制執(zhí)行的實質(zhì)性程序，其原本在財務(wù)報表審計中對于應(yīng)對重大錯報風(fēng)險起到實質(zhì)作用的。在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中可以執(zhí)行的程序種類比較有限，所以對注冊會計師的職業(yè)判斷要求很高。例如，在編制審計計劃時，由于公司財務(wù)報告內(nèi)部控制與公司的具體經(jīng)營性質(zhì)、規(guī)模等方面都有極大的關(guān)系，格式化的審計計劃在該業(yè)務(wù)上是行不通的，需要高度的具體問題具體分析，只能這樣才有可能識別出財務(wù)報告內(nèi)控中的重大缺陷。并且此后每次審計，注冊會計師一般都要編制新的計劃，因為內(nèi)部控制或者內(nèi)控的環(huán)境在這個過程中可能發(fā)生了變化。此外，依據(jù)《審計指引》規(guī)定，注冊會計師需要對內(nèi)部控制以及公司管理層編制的內(nèi)控自評報告提供雙保險的鑒證意見。雖然指引只要求注冊會計師對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制的設(shè)計和執(zhí)行情況進行審計，但是對那些可能存在重大缺陷的非財務(wù)報告內(nèi)部控制，也要保持關(guān)注。對于相當領(lǐng)域的內(nèi)部控制，如生產(chǎn)安全的內(nèi)控、產(chǎn)品質(zhì)量的內(nèi)控等方面，多數(shù)情況下是在注冊會計師知識、技能以及工作經(jīng)驗之外的，此時其他相關(guān)領(lǐng)域?qū)＜业呐浜翔b證就是必不可少。另外，有的控制從表面看來與財務(wù)報告無關(guān)，但細入分析，這些控制之間都有千絲萬縷的聯(lián)系。因此，指引的意見實質(zhì)上加大了注冊會計師的責任，要求其能夠合理保證企業(yè)所有的內(nèi)部控制的有效性。

四、整合財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計推進策略

（一）將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的計劃整合

對于財務(wù)報告內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計，準則允許分而審之，也可以由一家會計師事務(wù)所審計。但是，《審計指引》建議將二者整合進行。從成本效益的原則，本文也建議應(yīng)該由同一家事務(wù)所同時進行。因此，項目組成員在進行財務(wù)報表審計的同時，可以對財務(wù)報告內(nèi)部控制予以并行審計。財務(wù)報表審計安排方面可細分為總體審計策略與具體審計計劃的制定。財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，根據(jù)對企業(yè)基本環(huán)境和情況的了解，制定審計計劃，確定工作范圍、審計的責任和資源的分配。對于上述兩者，審計計劃的制定都是首要的。同時在過程中，都被著重要求了對于被審計單位的行業(yè)狀況、以及相關(guān)內(nèi)控等重大事項的了解。在制定整合審計計劃初期，注冊會計師應(yīng)就某些事項在內(nèi)部控制與財務(wù)報表方面有無重大影響以及會以何種方式影響審計工作做出判斷和評估。同時，在進行內(nèi)部控制審計工作時，注冊會計師還應(yīng)重點識別、評估財務(wù)報表審計中的舞弊風(fēng)險。因為被審計單位舞弊風(fēng)險比較高的話，那么內(nèi)部控制極有可能被舞弊所規(guī)避，而沒有得到有效執(zhí)行，這樣可能導(dǎo)致內(nèi)部控制的重大缺陷。風(fēng)險導(dǎo)向的審計思想貫穿在審計計劃之中。財務(wù)報表審計中，審計計劃是一個貫穿審計過程始終的指導(dǎo)性思想，會隨著注冊會計師對被審計單位的了解而不斷得到修正，如果項目組成員實施審計的過程中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表存在重大錯報，注冊會計師應(yīng)當考慮其對內(nèi)部控制的影響，決定是否需要修改審計計劃。

（二）將財務(wù)報告內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計的過程

整合對于具體的風(fēng)險評估程序，財務(wù)報表審計與財務(wù)報告內(nèi)部控制審計在被審計單位內(nèi)部控制的了解與評價方面是有明顯差異的。注冊會計師應(yīng)當考慮在評估有可能引發(fā)財務(wù)報表錯報風(fēng)險時，深入了解企業(yè)內(nèi)控整體風(fēng)險，確認業(yè)務(wù)層面有關(guān)的流程和控制。并在此時對企業(yè)層面內(nèi)控予以評價。與財務(wù)報表審計相同，在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計過程的始終都應(yīng)當貫穿風(fēng)險評估的理念及思路。在風(fēng)險評估程序完成之后，財務(wù)報表審計要求注冊會計師就被審計單位的內(nèi)部控制予以初步評價。如果預(yù)期內(nèi)控是有效的或者僅靠實質(zhì)性程序不能獲取認定層次充分適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，那么注冊會計師需進一步對其實施控制測試。財務(wù)報表審計過程中獲取的有關(guān)控制執(zhí)行狀況的證據(jù)可以在內(nèi)控審計方面予以進一步利用，但要對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性進行合理保證需要更加充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)，因而單憑財務(wù)報表審計過程中控制測試期間所取得的證據(jù)是絕對不夠的。注冊會計師對內(nèi)部控制進行進一步的審計也是非常必須的，進一步審計的過程可以在實質(zhì)性程序之后實施。

篇（5）

內(nèi)部控制與財務(wù)報表的雙重審計最早出現(xiàn)在美國，隨后日本、加拿大、歐盟諸多成員國也紛紛開始實施類似制度。在我國現(xiàn)行法律規(guī)定及實際需求下，尤其是《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》等規(guī)范性文件出臺后，我國開始進入財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計逐漸整合、雙管齊下的階段。從世界范圍的實踐和經(jīng)驗來看，內(nèi)部控制審計及其余財務(wù)報表審計的整合從長遠來看是審計業(yè)務(wù)發(fā)展中一個必須經(jīng)歷的過程，將對傳統(tǒng)財務(wù)報表的審計造成顯著影響。

一、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的基礎(chǔ)

財務(wù)報表與內(nèi)部控制的雙重審計，是指同一單位選擇同一家事務(wù)所來執(zhí)行兩種不同審計時，將其交由同一會計師團隊來執(zhí)行，從而提高審計效率、節(jié)省審計資源的一種策略。雙重審計的整合在我國審計業(yè)務(wù)發(fā)展中勢在必行，其可行性在于二者的整合已經(jīng)具備良好的基礎(chǔ)。

（一）業(yè)務(wù)類型一致

注冊會計師的業(yè)務(wù)包括鑒證業(yè)務(wù)及其相關(guān)的服務(wù)等類型。其中，鑒證業(yè)務(wù)可以分為直接報告業(yè)務(wù)和基于責任方認定的業(yè)務(wù);也可根據(jù)保證的程度分為有限保證、合理保證兩類業(yè)務(wù)。而對于財務(wù)報表與內(nèi)部控制的審計均屬于責任方認定、合理保證鑒證類型的業(yè)務(wù)。其中，財務(wù)報表審計是注冊會計師對公司財務(wù)報表發(fā)表審計意見，為被審單位的財務(wù)報表中有無重大錯報提供合理的保證。內(nèi)部控制審計是對企業(yè)內(nèi)部控制與運行進行審計，注冊會計師通過獲取合理的證據(jù)，對所發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制（非財務(wù)報告中）的重大缺陷進行披露，從而為內(nèi)部控制審計的意見提供合理保證。因此，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計的業(yè)務(wù)類型是相同的，這是二者進行整合的一個重要基礎(chǔ)。

（二）最終目標一致

財務(wù)報表審計主要關(guān)注被審計報表的合法公允性，內(nèi)部控制審計則是針對財務(wù)控制的有效性來發(fā)表意見。雖然二者具有一定的差別，但二者的最終目標都是為了對被審計單位的財務(wù)審計提供合理的保證，以供被審計單位財務(wù)信息的使用者提供決策參考。因此從兩種審計的根本目標來看，都是為了通過審計手段，對財務(wù)不存在重大缺陷和問題提供保證，從而向外界提供公司的高質(zhì)量和高可信度的財務(wù)信息。基于二者目標的統(tǒng)一性，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計二者整合的可行性將大大提高。

（三）工作程序關(guān)聯(lián)

財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計的工作程序相互關(guān)聯(lián)，二者在審計過程中的諸多成果能夠相互利用。注冊會計師在進行財務(wù)報表審計過程中，需要對公司財務(wù)的內(nèi)部控制進行詳細的了解和風(fēng)險評估，從而來確定進行審計的過程和程序。二者在工作程序的關(guān)聯(lián)性主要體現(xiàn)在：一方面，在實施財務(wù)報表審計時，對內(nèi)部控制相關(guān)信息的掌握及評價是必須要進行的工作;另一方面，在進行內(nèi)部控制審計時，需要對內(nèi)部控制在指定時間范圍內(nèi)的有效運行證據(jù)加以調(diào)查和掌握。可見，二者在審計程序上具有相互關(guān)聯(lián)的特點，許多中間環(huán)節(jié)的成果也可以相互轉(zhuǎn)換和利用。因此從程序上看，將二者進行整合，可以大大節(jié)約審計的成本和資源，提高審計工作的效率，避免浪費。

（四）審計方法相同

通常情況下，兩種審計都實行由上而下的審計思路與方法，這也是雙重審計進行整合的重要基礎(chǔ)之一，能夠保證二者整合的可操作性。就財務(wù)報表審計而言，主要采用風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嫞醋詴嫀熓紫葘局卮箦e報風(fēng)險進行評估，然后將評估結(jié)果作為審計程序的設(shè)計和實施依據(jù)。在實際審計時，為從公司獲取審計所需的大量信息，注冊會計師通常采用觀察、問卷調(diào)查、詢問、討論等方法，而這類方法在開展內(nèi)部控制審計時也經(jīng)常用到。就內(nèi)部控制審計而言，根據(jù)相關(guān)行業(yè)規(guī)范，注冊會計師在實施審計過程中是按照自上而下的方法開展工作，這能夠使審計人員規(guī)避高風(fēng)險，從實質(zhì)上來講也是一種風(fēng)險導(dǎo)向型的方法。由此可見，財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計在方法上具有一致性，許多具體實施過程中的方法十分類似，而且這些以風(fēng)險導(dǎo)向型的方法可以大大降低審計的成本。

二、財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計整合的做法

注冊會計師的審計從過程上看一半可以分為計劃階段、實施階段、報告階段等。而財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計程序上基本一致，因此在考察二者整合的可行性時，應(yīng)該對審計實施的過程加以探討。

（一）審計計劃階段

計劃是實施任何審計工作中必不可少的環(huán)節(jié)，但目前一些注冊會計師對于審計工作的計劃階段認識和重視不足，常常省略計劃階段的一些重要的環(huán)節(jié)和步驟，這會大大影響審計工作的質(zhì)量。而詳細可行的審計計劃大大提高審計資源整合和管理的效率，及時發(fā)現(xiàn)和解決問題，保證審計工作的順利進行。具體來講，財務(wù)報表審計的審計計劃階段首先應(yīng)該包括對被審計單位制定的總體審計計劃，用以確定總體的審計范圍、審計方向和審計時間。同時，財務(wù)報表審計還應(yīng)該制定具體的審計計劃，主要包括審計風(fēng)險的評估、審計的具體程序等。而對于內(nèi)部控制審計而言，其審計計劃主要包括了風(fēng)險的評估、審計工作量的確定等。可見，二者都包括了對被審計單位的內(nèi)部控制、風(fēng)險評估等內(nèi)容。

（二）控制測試階段

在審計工作的實施過程中，控制測試對內(nèi)部控制審計起到十分關(guān)鍵的作用。根據(jù)風(fēng)險導(dǎo)向型審計的相關(guān)要求，在評估認定存在重大錯報風(fēng)險時，就必須進行內(nèi)部控制測試，這本質(zhì)上講就是針對被審計單位的財務(wù)報告內(nèi)部控制實施審計。所以，內(nèi)部控制測試階段是將兩種審計順利整合的關(guān)鍵。在二者整合過程中內(nèi)部控制階段要實現(xiàn)兩方面的目標：首先，要為所得出的內(nèi)部控制審計意見提供足夠的證據(jù)支持;其次，要為風(fēng)險評估結(jié)果提供足夠的證據(jù)支持。在進行測試控制時，為了保證審計的有效性，注冊會計師應(yīng)當采用多種方法，如詢問法、觀察法、文件檢查、穿行測試、重新執(zhí)行等等。值得注意的是，在內(nèi)部控制審計中，為取得充分的信息和證據(jù)來證明報表審計意見的合法及公允性，未必能完全支持內(nèi)部控制的有效性。所以，應(yīng)在審計期間對控制測試的范圍進行補充，獲得更多更加充分的證據(jù)來支持財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性。

（三）實質(zhì)測試階段

實施實質(zhì)測試程序是財務(wù)報表審計中必不可少的環(huán)節(jié)，主要包括對各類賬戶、交易、列表的細節(jié)進行測試和進行分析性程序。注冊會計師可根據(jù)內(nèi)部控制審計結(jié)果來對報表審計測試程序加以更正和分析。若實質(zhì)性程序的實施過程中發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表中有錯報，那么需要考慮對實質(zhì)性程序和對內(nèi)部控制評價的影響。若注冊會計師在實施財務(wù)報表審計時察覺重大錯報問題，可由此判斷財務(wù)報告內(nèi)部控制也存在著重大缺陷。

（四）審計報告階段

待審計工作結(jié)束后，應(yīng)依據(jù)實際審計結(jié)果得出審計結(jié)論并撰寫審計報告。依據(jù)現(xiàn)行《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中的相關(guān)要求，對財務(wù)報表和內(nèi)部控制審計進行整合時，應(yīng)該產(chǎn)生兩種審計報告。在注冊會計師所出具的兩種審計報告中，建議應(yīng)給出相應(yīng)說明，說明已經(jīng)同時進行了兩種審計，分別就是否存在重大錯報進行意見發(fā)表。此外，根據(jù)兩種審計中出現(xiàn)的錯報等問題，發(fā)放針對性的管理意見書，從而為審計單位改善財務(wù)管理給出相應(yīng)的依據(jù)。

三、結(jié)束語

財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計的整合在我國審計業(yè)務(wù)的發(fā)展和完善過程中的關(guān)鍵環(huán)節(jié)之一，目前來看也已經(jīng)具備一定的基礎(chǔ)和整合的可行性。基于上述，筆者認為在未來的審計中，應(yīng)從審計的各個環(huán)節(jié)和過程，針對雙重審計的整合開展相應(yīng)的工作，為積極引導(dǎo)審計工作的規(guī)范性、節(jié)約審計資源、提高審計效率做出貢獻。

參考文獻：

篇（6）

內(nèi)部控制在防范財務(wù)信息失真，預(yù)防重大的會計舞弊方面發(fā)揮著重要的作用。但是，任何一個好的制度都需要強有力的監(jiān)督才能發(fā)揮積極有效的作用，才能對由此產(chǎn)生的財務(wù)信息的質(zhì)量進行合理保證。所以利用注冊會計師，對企業(yè)內(nèi)部控制進行外部審計，出具合理保證的審計報告，已經(jīng)成為全世界的共識。隨著美國SOX法案（《薩班斯—奧克斯利法案》）的頒布，絕大部分國家都意識到了內(nèi)部控制審計的重要性。我國在2008年5月由財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，2010年4月，上述5部門又頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。

《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》指出，內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。注冊會計師在執(zhí)行內(nèi)部控制審計工作中，應(yīng)當獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，為發(fā)表內(nèi)部控制審計意見提供合理保證。對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。

內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價、財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審等工作既有密切聯(lián)系，又有本質(zhì)區(qū)別。弄清它們之間的關(guān)系，對于充分認識內(nèi)部控制審計的獨特作用，切實推進內(nèi)部控制審計工作的開展，具有重要意義。

內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價之間的關(guān)系

內(nèi)部控制評價是指由企業(yè)董事會或類似權(quán)利機構(gòu)對企業(yè)內(nèi)部控制有效性進行評價，形成評價結(jié)論，出具評價報告的過程。董事會或類似權(quán)利機構(gòu)通常指定內(nèi)部審計部門為內(nèi)部控制評價部門，圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素的設(shè)計與運行情況進行全面評價，并指出控制缺陷包括設(shè)計缺陷和運行缺陷，形成內(nèi)部控制自我評價報告。

企業(yè)董事會對內(nèi)部控制自我評價報告的真實性和合法性負責，內(nèi)部控制自我評估報告的真實性，是指內(nèi)部控制自我評估報告是否如實反映了企業(yè)內(nèi)部控制設(shè)計和執(zhí)行的有效性；內(nèi)部控制自我評估報告的合法性，是指內(nèi)部控制自我評估報告的編制是否符合國家有關(guān)法律、規(guī)章的要求（吳秋生，2010）。

（一）內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價的區(qū)別

1.范圍不同。內(nèi)部控制審計以財務(wù)報告內(nèi)部控制為主。內(nèi)部控制審計的范圍，直接決定著審計的質(zhì)量、成本和責任，決定著審計的可行性。為了遏制內(nèi)部控制的各種可能的缺陷滋生，為財務(wù)報表使用者提供盡可能多的相關(guān)信息，促進被審計單位全面加強內(nèi)部控制建設(shè)，內(nèi)部控制審計應(yīng)當以整個內(nèi)部控制為審計范圍。但是，以整個內(nèi)部控制作為內(nèi)部控制審計的范圍，既不明確，也不好把握，容易產(chǎn)生審計風(fēng)險，審計的可行性會有問題。所以，目前內(nèi)部控制審計只能突出重點，重點解決內(nèi)部控制弱化可能產(chǎn)生輸出虛假財務(wù)信息的問題，內(nèi)部控制審計范圍應(yīng)當限于與財務(wù)報告有關(guān)的內(nèi)部控制（楊瑞平，2010）。

按照《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》，內(nèi)部控制評價圍繞控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息與溝通、內(nèi)部監(jiān)督等控制要素確定內(nèi)部控制評價的具體內(nèi)容，建立內(nèi)部控制評價的核心指標體系，對內(nèi)部控制設(shè)計與運行情況進行全面評價。

2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計是企業(yè)外部對企業(yè)的內(nèi)部控制審計，是會計師事務(wù)所對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行的審計，是一種獨立的鑒證業(yè)務(wù)。內(nèi)部控制評價是企業(yè)內(nèi)部管理層對企業(yè)的內(nèi)部控制評價，通常情況，授權(quán)內(nèi)部審計機構(gòu)對企業(yè)內(nèi)部控制進行評價，是一種相對獨立的服務(wù)業(yè)務(wù)。

3.目的不同。內(nèi)部控制審計目標是對被審計單位內(nèi)部控制自我評估報告的真實性和合法性發(fā)表審計意見，為內(nèi)部控制自評報告的真實性和合法性提供合理保證。內(nèi)部控制評價是管理層通過內(nèi)部控制自我評估報告對企業(yè)內(nèi)部控制進行的一種自我評價，一方面，在評價的過程中可以發(fā)現(xiàn)企業(yè)內(nèi)部控制缺陷，及時改善企業(yè)內(nèi)部控制情況，進而提高企業(yè)經(jīng)濟效益；另一方面，投資者、社會公眾等企業(yè)利益相關(guān)者根據(jù)內(nèi)部控制評價報告可以了解企業(yè)內(nèi)部控制水平，評估企業(yè)抗風(fēng)險能力和持續(xù)經(jīng)營能力，從而為投資決策和正確行使相關(guān)權(quán)利提供資料依據(jù)。

4.責任主體不同。《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》規(guī)定建立健全和有效實施內(nèi)部控制，評價內(nèi)部控制的有效性是企業(yè)董事會的責任。按照該指引的要求，在實施審計工作的基礎(chǔ)上對內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，是注冊會計師的責任。企業(yè)內(nèi)部控制責任是由企業(yè)承擔的，而內(nèi)部控制審計責任是由注冊會計師承擔的。兩種責任的分離決定了企業(yè)和注冊會計師在分別實施內(nèi)控自評和內(nèi)控審計時必須按照不同的規(guī)則獨立完成，兩者之間不能夠相互替代和免除（金靈，2011）。

5.評價依據(jù)不同。內(nèi)部審計評價依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》進行評價，而內(nèi)部控制審計依據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》進行審計。

（二）內(nèi)部控制審計與內(nèi)部控制評價的聯(lián)系

1.評價對象相同。內(nèi)部控制評價與內(nèi)部控制審計都是對企業(yè)內(nèi)部控制的有效性進行評價，只不過兩者對于內(nèi)部控制的范圍各自有所側(cè)重。這兩種評價必然存在內(nèi)在的關(guān)聯(lián)性，所以往往也依賴同樣的證據(jù)，遵循類似的測試方法并使用同一基準日。

2.內(nèi)部控制評價滋生了內(nèi)部控制審計工作。對于執(zhí)行內(nèi)部控制基本規(guī)范的上市公司或其他中小企業(yè)，按照《內(nèi)部控制基本規(guī)范》及配套指引的要求，企業(yè)內(nèi)部控制必須委托會計師事務(wù)所開展內(nèi)部控制審計，內(nèi)部控制評價報告與內(nèi)部控制審計報告同時對外披露或報送。由此，內(nèi)部控制自我評價報告催生了內(nèi)部控制審計的產(chǎn)生。

3.內(nèi)控審計的實施過程中可以適當利用企業(yè)內(nèi)控自評工作。內(nèi)部控制審計執(zhí)行審計工作時，注冊會計師應(yīng)當對企業(yè)內(nèi)部控制自我評價工作進行評估，判斷是否利用企業(yè)內(nèi)部控制評價相關(guān)的工作以及可利用的程度，相應(yīng)減少可能本應(yīng)由注冊會計師執(zhí)行的工作。

綜上所述，內(nèi)部控制審計和內(nèi)部控制評價既有本質(zhì)的區(qū)別又有相應(yīng)的聯(lián)系。需要強調(diào)的是，注冊會計師雖然可以利用企業(yè)內(nèi)部控制評價所形成的結(jié)論，但需對其本身發(fā)表的審計意見獨立承擔責任，該責任不因企業(yè)內(nèi)部控制評價人員和其他相關(guān)人員的工作而減輕（王曉麗，2011）。

內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審之間的關(guān)系

財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審，是指為編制審計計劃能夠準確確定審計重點和抽樣規(guī)模提供可靠依據(jù)，進而進一步確定實施實質(zhì)性程序的范圍、性質(zhì)，注冊會計師在進行財務(wù)報表審計時應(yīng)當首先了解審計單位內(nèi)部控制，且出現(xiàn)下列兩種情況時注冊會計師應(yīng)當對內(nèi)部控制實施控制測試：

在評估認定層次重大錯報風(fēng)險時，預(yù)期控制的運行是有效的；僅實施實質(zhì)性程序不足以提供認定層次充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

（一）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審的區(qū)別

1.直接目的不同。內(nèi)部控制審計是出于管理方面的需求，從公司層面對企業(yè)整個內(nèi)部控制系統(tǒng)尤其是財務(wù)報告內(nèi)部控制進行全面的評價，以促進企業(yè)經(jīng)營管理措施的實施及目標的實現(xiàn)，表現(xiàn)形式為對被審計單位內(nèi)部控制自我評估報告的真實性和合法性發(fā)表審計意見。而財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審是為了滿足審計方面的需要，評價那些可能對財務(wù)報表可靠性有重要影響的內(nèi)部控制，判斷其可依賴程度，從而合理確定審計程序，保證審計質(zhì)量，提高審計效率。

2.性質(zhì)不同。內(nèi)部控制審計是一項獨立的鑒證業(yè)務(wù)。而財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審是財務(wù)報表審計工作中的一部分，一個重要的環(huán)節(jié)，而非單獨的一項業(yè)務(wù)。

（二）內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審的聯(lián)系

1.審計對象相同。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審都要對與財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制進行審查，審查財務(wù)報告相關(guān)的內(nèi)部控制設(shè)計的合理性，執(zhí)行的有效性。

2.審計方法相似。針對相同的審計對象，內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審在審計方法上相似，都需要運用檢查書面文件和記錄、詢問有關(guān)人員、穿行測試等方法。

正因為兩者的相似點，現(xiàn)階段內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計就內(nèi)部控制的有效性的評價可以開展整合審計，即由同一會計師事務(wù)所的不同項目組執(zhí)行同一委托單位的內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計，整合有利于注冊會計師之間的溝通，方便協(xié)調(diào)各自的工作進度，互相借助對方的工作成果，可以大大加速審計時間，節(jié)約審計費用，降低審計成本，有利于促進內(nèi)部控制審計順利開展。當然在整合審計過程中，應(yīng)同時實現(xiàn)如下的目標：獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見；獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)，支持其在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。

一方面，注冊會計師在進行財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審時可以直接利用內(nèi)部控制審計報告中對內(nèi)部控制有效性的結(jié)論作為對控制風(fēng)險的評估，最終確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間和范圍。因為在財務(wù)報告內(nèi)部控制審計中，注冊會計師要對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見并承擔法律責任，關(guān)于內(nèi)部控制審計報告的結(jié)論是較為精確和可靠的，因此在財務(wù)報表審計中可以利用財務(wù)報告的內(nèi)部控制審計結(jié)果來評價控制風(fēng)險。

另一方面，注冊會計師提出內(nèi)部控制有效性審計結(jié)論時，應(yīng)考慮財務(wù)報表審計控制測試的結(jié)果，若財務(wù)報表審計的結(jié)果表明相關(guān)認定中存在重大錯報，而內(nèi)部控制不能防止或發(fā)現(xiàn)并糾正重大錯報，則通常表明內(nèi)部控制存在重大缺陷。注冊會計師要充分利用財務(wù)報表審計中的內(nèi)部控制評審結(jié)論，再進行補充和擴大內(nèi)部控制測試范圍，以收集更充分的有關(guān)財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性方面的證據(jù)，最終對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性作出合理評價。

結(jié)論

綜上所述，無論是內(nèi)部控制審計還是內(nèi)部控制評價及財務(wù)報表審計的內(nèi)部控制評審，均是針對企業(yè)內(nèi)部控制所做的評價。按照評價主體的不同，可以分為外部評價和內(nèi)部評價。內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的內(nèi)部控制評審是外部審計，通常由企業(yè)以外的注冊會計師完成；內(nèi)部控制評價是是典型的內(nèi)部審計，一般由企業(yè)內(nèi)部審計人員對內(nèi)部控制做具體評價，管理層審批生成內(nèi)部控制自我評估。雖然不同主體對內(nèi)部控制的評價在目標、范圍、內(nèi)容和程序等方面存在差異，但是他們有一個共同性，評價對象是企業(yè)的內(nèi)部控制。

由此看來，內(nèi)部控制對于企業(yè)而言是非常重要的，它直接影響企業(yè)生存的質(zhì)量、長久生存的耐力及擴張力，合理設(shè)計并有效運行內(nèi)部控制是現(xiàn)代企業(yè)的生存之道。由此，自然滋生出對內(nèi)部控制設(shè)計是否合理、有無執(zhí)行及執(zhí)行是否有效內(nèi)部控制評價系統(tǒng)。其中內(nèi)部控制審計作為外部監(jiān)督系統(tǒng)，對企業(yè)內(nèi)部控制執(zhí)行的合法性和有效性發(fā)表審計意見，提供合理的鑒證，對于企業(yè)外部信息使用者作出合理的判斷和決策起到了非常重要的作用。

參考文獻：

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5.蘆雅婷.財務(wù)報告內(nèi)部控制審計研究[D].石家莊經(jīng)濟學(xué)院，2010

篇（7）

中圖分類號：F239.6 文獻標識碼：A 文章編號：1001-828X（2012）11-0-02

近幾年來，隨著國家對醫(yī)院衛(wèi)生制度的不斷改革，醫(yī)院對此項工作也越來越重視。為了能夠保證醫(yī)院衛(wèi)生制度的改革能夠順利完成，在財務(wù)報表的審計工作上也不能存在半點疏忽，對醫(yī)院財務(wù)報表審計的過程中，應(yīng)該明確其注意事項，只有這樣，才能對醫(yī)院財務(wù)報表審計工作進行不斷完善，從而更好的服務(wù)醫(yī)藥衛(wèi)生體制改革。

一、醫(yī)院財務(wù)報表審計的可行性分析

對醫(yī)院的財務(wù)報表進行注冊會計師獨立審計制度是一項新的創(chuàng)新制度，這種創(chuàng)新制度是基于國際經(jīng)驗的基礎(chǔ)之上，結(jié)合我國政策所提供的相關(guān)理論指導(dǎo)，加之注冊會計師行業(yè)所提供的執(zhí)業(yè)保障三者共同結(jié)合的前提下制定出來的一項制度。

（一）醫(yī)院財務(wù)報表獨立審計是國際上通行的做法

目前，國際上對醫(yī)院財務(wù)報表進行獨立審計已經(jīng)成為了很普遍的一項制度，在美國，為了能夠為醫(yī)療訴訟提供充足的證據(jù)支持，維護公民的合法權(quán)益，州議會每年都會委托會計師事務(wù)所對相關(guān)醫(yī)院的財務(wù)支出情況進行審計工作，并且將結(jié)果上交到州議會的相關(guān)部門，以此作為醫(yī)院新財政的年度預(yù)算依據(jù)。除此之外，只要是在美國，各個地區(qū)的醫(yī)院收費獨立審計機構(gòu)都可以開展醫(yī)療賬單審計業(yè)務(wù)。

在德國，相關(guān)部門按照國家相關(guān)法律法規(guī)的政策，將包括醫(yī)療在內(nèi)的各類社會保險結(jié)構(gòu)都設(shè)定為投保人和雇主共同參與決策的形式，這樣不僅能夠使資金的使用情況透徹化，而且能夠在很大程度上減少擅自挪用資金的情況。

（二）我國政策所提供的相關(guān)理論指導(dǎo)

在過去的一段時間里，我國醫(yī)院的財務(wù)報表審計都只是接受單位內(nèi)部和國家的審計，并沒有接受注冊會計師的外部審計。然而，隨著我國關(guān)于醫(yī)院有關(guān)制度的不斷改革，從國家新近的相關(guān)文件中，我們不難看出，對于注冊會計師參與到醫(yī)院的財務(wù)報表審計工作中這項政策，已經(jīng)有了明確的法律依據(jù)，并不存在任何制度障礙。

（三）注冊會計師行業(yè)所提供的執(zhí)業(yè)保障

近幾年來，注冊會計師作為我國社會經(jīng)濟監(jiān)督體系的重要組成部分，借助其本身所特有的專業(yè)知識，在各個類型的企業(yè)建設(shè)中都發(fā)揮了不可替代的重要作用。隨著我國上市公司企業(yè)制度的不斷完善，每年公司內(nèi)所涉及的年終報表的獨立審計、清產(chǎn)核算、企業(yè)注冊資本驗證以及基建工程預(yù)決算等諸多領(lǐng)域都先后實施了注冊會計師獨立審計制度。

二、醫(yī)院財務(wù)報表審計工作需要掌握的要領(lǐng)

醫(yī)院財務(wù)報表審計工作對于醫(yī)院的穩(wěn)步發(fā)展具有很大的作用。因此，相關(guān)的工作人員在工作的過程中，必須要對其中的要領(lǐng)進行充分的掌握，一般來說，醫(yī)院財務(wù)報表審計工作的要領(lǐng)有以下幾個方面：

（一）明晰醫(yī)院審計目標和方法

對醫(yī)院財務(wù)報表審計的目標進行透徹的理解，才能從實際出發(fā)，制定出相應(yīng)的審計措施，從而達到預(yù)定的目標。針對醫(yī)院財務(wù)報表審計的目的，相關(guān)資料已經(jīng)有明確規(guī)定，主要是對醫(yī)院財務(wù)報表整體是否不存在由于舞弊或者錯誤而導(dǎo)致的重大錯報獲取合理保證。由于注冊會計師在對醫(yī)院財務(wù)報表進行審計的過程中，接觸到的醫(yī)院規(guī)模不同、管理水平不同，內(nèi)部控制也存在很大的差異性，因此，在對審計工作進行戰(zhàn)略制定時，注冊會計師一定要將該醫(yī)院的實際情況進行詳細的了解，重點關(guān)注醫(yī)院的內(nèi)部控制設(shè)計及其運行的有效性，關(guān)注大額資金在使用之前是否經(jīng)過相關(guān)領(lǐng)導(dǎo)的一致同意。同時，在審計的過程中，為了能夠?qū)徲嬆繕顺浞謱崿F(xiàn)，對醫(yī)院財務(wù)報表的審計工作需要通過檢查記錄或文件、觀察、詢問，從而進行重新計算、重新執(zhí)行，以免出現(xiàn)審計錯誤的情況。

（二）對審計范圍和重點審計領(lǐng)域進行嚴格把控

此處所提到的審計范圍主要包括時間范圍、空間范圍和內(nèi)容范圍。其中最重要的要屬內(nèi)容范圍，醫(yī)院審計中所涉及到的內(nèi)容范圍是指反映該醫(yī)院在某一特定的時間內(nèi)的具體財務(wù)情況和某一會計期間的收入費用、現(xiàn)金流量、預(yù)算收支執(zhí)行情況等相關(guān)的書面文件。注冊會計師在對醫(yī)院財務(wù)報表進行審計之前，對所審計的范圍必須有一個全方面的掌握，以免出現(xiàn)重復(fù)審計和審計遺漏的現(xiàn)象。

同時，在對審計的重點領(lǐng)域進行確定的時候，注冊會計師必須根據(jù)該醫(yī)院所處的行業(yè)狀況、法律與監(jiān)管環(huán)境以及其他外部因素環(huán)境、被審計醫(yī)院的性質(zhì)與主要業(yè)務(wù)活動、會計政策的選擇與運用、被審計醫(yī)院的目標、戰(zhàn)略以及相關(guān)業(yè)務(wù)風(fēng)險、財務(wù)業(yè)績的衡量和評價等因素，來對其進行綜合性評估，從而根據(jù)評估得到的結(jié)果進行審計重點領(lǐng)域的定位工作。其中，對于醫(yī)院內(nèi)部控制的有效性檢查，醫(yī)院固定資產(chǎn)尤其是大型醫(yī)療設(shè)備的購置、使用、轉(zhuǎn)移、報廢，醫(yī)院成本核算，費用的歸集與分攤，醫(yī)院收入的資金來源，取消藥品加成后減少的收入數(shù)額，醫(yī)療服務(wù)項目收費標準執(zhí)行情況等方面，將會成為醫(yī)院財務(wù)報表審計的重點領(lǐng)域。

（三）熟練醫(yī)院業(yè)務(wù)流程與會計核算特點

注冊會計師在對醫(yī)院財務(wù)報表進行審計的過程中，應(yīng)該對被審計醫(yī)院的各項重大業(yè)務(wù)進行全面的了解，并且進行系統(tǒng)的分析，從而發(fā)現(xiàn)其中可能存在的內(nèi)部控制薄弱環(huán)節(jié)；同時，隨著公立醫(yī)院制度內(nèi)部控制制度的不斷改革和完善，許多原有的制度都會被新制度所更換，比如說補償機制改革和財務(wù)會計制度改革以后，公立醫(yī)院的補償渠道也會逐步發(fā)生改變，會由原本的服務(wù)收費、藥品加成收入和財政補助三個渠道，改為服務(wù)收費和財政補助兩個渠道。從而，醫(yī)院會計核算的形式也會從過去的不強調(diào)成本核算到要求單病種成本核算，從過去的財務(wù)報表體系過渡到新的財務(wù)報表體系。因此，注冊會計師在對相關(guān)報表進行審計的時候，會面臨很大的挑戰(zhàn)。

三、醫(yī)院財務(wù)報表審計中應(yīng)該注意的問題

雖然，我國對財務(wù)報表審計工作給予了高度的重視，但在其具體實施的過程中，仍然存在許多有待改進的問題，為了能夠使醫(yī)院財務(wù)報表審計制度得到合理完善，在未來的工作中，要對以下問題多多注意：

（一）隨著社會的發(fā)展，為了能夠順應(yīng)時代的發(fā)展腳步，國家財政部必然會對醫(yī)院財務(wù)報表的審計工作進行不斷的改革。比如2009年8月12日所印發(fā)了《醫(yī)院會計制度》，其中就針對醫(yī)院會計制度做出了新的制定。因此，為了能夠?qū)⑨t(yī)院的財務(wù)報表獨立審計工作做好，注冊會計師應(yīng)該對醫(yī)院會計制度的新動向、新特點和新變化及時了解和掌握，除此之外，還要明確由于新制度給注冊會計師審計服務(wù)帶來的新影響和新要求，從而提升自己的專業(yè)水平和素養(yǎng)。

（二）我國大多數(shù)醫(yī)院其業(yè)務(wù)流程有顯著特色，通常都不是以營利為目的，因此，需要注冊會計師全面熟悉和把握。在醫(yī)院審計業(yè)務(wù)承接和執(zhí)業(yè)的過程中，會計師事務(wù)所要牢記誠信為本、操守為重的職業(yè)理念，堅守獨立客觀公正的職業(yè)原則，牢固樹立和遵循質(zhì)量意識、風(fēng)險意識、責任意識和服務(wù)意識，不斷提升專業(yè)服務(wù)質(zhì)量與水平，努力將自身的表現(xiàn)與醫(yī)院的核心思想相契合。

（三）為了能夠?qū)⑽覈t(yī)院財務(wù)報表審計工作有效的展開，擁有一批高素質(zhì)高水平的注冊會計師是實現(xiàn)此項工作的一個基本保障，因此，會計師事務(wù)所應(yīng)將注冊會計師相關(guān)人才的培養(yǎng)重視起來。比如加強崗位培訓(xùn)和業(yè)務(wù)練兵，將中青年和業(yè)務(wù)骨干培養(yǎng)列入重要議事日程，并以此為契機，充實和健全事務(wù)所人才培養(yǎng)計劃。改革完善人力資源政策，不斷增強事務(wù)所的實力和專業(yè)服務(wù)水平。此外為增強醫(yī)院財務(wù)報表審計的主動性和實效性，會計師事務(wù)所應(yīng)注意和醫(yī)院進行及時有效的溝通。

（四）醫(yī)院的醫(yī)療服務(wù)收費項目及部分醫(yī)院財務(wù)收支涉及醫(yī)學(xué)專業(yè)知識需要作出相應(yīng)的專業(yè)判斷，但這不是注冊會計師的專長。對此。在開展醫(yī)院財務(wù)報表審計時，注冊會計師應(yīng)當建立與醫(yī)療衛(wèi)生行業(yè)專家及信息技術(shù)專家的專業(yè)合作機制，注意利用他們的工作，為開展審計服務(wù)提供強有力的技術(shù)支撐。

綜上所述，為了能夠使我國醫(yī)藥衛(wèi)生制度得到不斷的完善，實現(xiàn)我國醫(yī)療衛(wèi)生制度科學(xué)化、合理化，在未來的時間里，對醫(yī)院財務(wù)報表的審計工作是不容忽視的，相關(guān)工作人員應(yīng)該在工作中盡職盡責，確保財務(wù)會計內(nèi)部控制制度的有效執(zhí)行。對財務(wù)報表審計工作中存在的薄弱環(huán)節(jié)，應(yīng)該采取有效的解決措施，改進和完善報表審計制度，從而更好的為醫(yī)療事業(yè)的發(fā)展提供保障。

參考文獻：

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篇（8）

doi : 10 . 3969 / j . issn . 1673 - 0194 . 2012 . 06. 013

［中圖分類號］ F239.45 ［文獻標識碼］ A ［文章編號］ 1673 - 0194（2012）06- 0027- 02

1 整合審計理念的提出

美國安然事件后， 財務(wù)報表審計對上市公司財務(wù)信息質(zhì)量的保證程度受到普遍質(zhì)疑。美國國會和政府為此頒布了《薩班斯―奧克斯利法案》， 要求管理層對公司財務(wù)報告內(nèi)部控制結(jié)構(gòu)和程序有效性進行評估，同時會計師事務(wù)所也應(yīng)該對管理層內(nèi)部控制有效性的評估進行鑒證并出具報告，即明確要求財務(wù)報告內(nèi)部控制審計應(yīng)與公司財務(wù)報表審計相整合，以期從根本上解決財務(wù)信息質(zhì)量問題。美國上市公司會計監(jiān)督委員會 （PCAOB）于2007年5月頒布了第5號審計準則《與財務(wù)報表審計相結(jié)合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，強調(diào)按風(fēng)險導(dǎo)向的要求采用自上而下的方法， 并首次提出整合審計的模式。我國財政部等五部委于2010年4月聯(lián)合《企業(yè)內(nèi)部控制配套審計指引》，同時提出了自2011 年起逐步在上市公司中開展內(nèi)部控制審計的要求。資本市場已經(jīng)進入財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計整合審計的時代。

2 整合審計的必要性和可行性

內(nèi)部控制審計是指注會計師對特定基準日企業(yè)財務(wù)報告內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。財務(wù)報表審計是指注會計師通過計劃和執(zhí)行審計工作， 對財務(wù)報表的合法性和公允性發(fā)表審計意見， 旨在提高財務(wù)報表的可信賴程度。整合審計是指注會計師對同一被審計單位既進行財務(wù)報告內(nèi)部控制審計又進行財務(wù)報表審計， 通過整合計劃和實施審計工作， 可以同時實現(xiàn)二者的目標，即獲取充分、適當?shù)淖C據(jù)， 支持其在內(nèi)部控制審計中對內(nèi)部控制有效性發(fā)表的意見，支持其在財務(wù)報表審計中對控制風(fēng)險的評估結(jié)果。

2.1 整合審計的必要性

內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計都屬于鑒證業(yè)務(wù)， 也都是基于責任方認定的業(yè)務(wù)，都強調(diào)風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬂砟睿瑑煞N審計的最終目的都是為利益相關(guān)者提供高質(zhì)量的財務(wù)信息。由于兩種審計存在上述關(guān)系，應(yīng)當將內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計整合進行， 否則會加大會計師事務(wù)所制度運行成本， 也增加被審計單位的經(jīng)濟負擔和工作負擔。整合審計既可以提高審計效率， 降低審計風(fēng)險， 也能提高上市公司財務(wù)信息質(zhì)量。所以整合審計是一種經(jīng)濟可行，同時兼顧了會計報表信息使用者、被審計單位和注會計師行業(yè)三者利益的審計制度。

2.2 整合審計的可行性

整合審計在實務(wù)中具有很強的可行性。首先， 兩種審計業(yè)務(wù)的目標一致， 都是為提高會計信息質(zhì)量，這從根本上決定了將兩種審計業(yè)務(wù)進行整合的可行性。其次，兩種審計業(yè)務(wù)中有大量工作內(nèi)容相近，如二者都要了解和測試內(nèi)部控制，工作成果能夠互相利用， 提高審計效率。第三， 整合審計有利于注會計師適當節(jié)省審計成本、控制審計風(fēng)險和實現(xiàn)審計目標。

3 整合審計的具體實施程序和方法設(shè)計

借鑒美國公眾公司會計監(jiān)察委員會（PCAOB）的做法，我們從計劃審計階段、風(fēng)險評估程序、風(fēng)險應(yīng)對、對舞弊的特殊考慮、出具審計報告等5個階段整合審計流程。

3.1 計劃審計工作階段

在審計計劃階段，注會計師應(yīng)當初步確定可接受的重要性水平。審計實務(wù)中，通常以內(nèi)部控制能否防止或發(fā)現(xiàn)財務(wù)報表出現(xiàn)重大錯報為依據(jù)來判斷內(nèi)部控制是否存在重大缺陷，因此，兩種審計中對于重要性水平的判斷是相同的。當注會計師接受委托對同一家公司同時執(zhí)行財務(wù)報表審計和內(nèi)部控制審計時，應(yīng)結(jié)合兩種審計制訂審計計劃，促進審計過程及審計結(jié)果的整合。因此，制訂審計計劃時，注會計師應(yīng)當評價某些事項對內(nèi)部控制和財務(wù)報表是否有重要影響， 以及有重要影響的事項將如何影響審計工作。制訂審計計劃時應(yīng)考慮的主要因素包括風(fēng)險評估、公司規(guī)模、舞弊風(fēng)險、利用他人的工作等。

3.2 風(fēng)險評估程序

風(fēng)險導(dǎo)向理念下的財務(wù)報表審計應(yīng)首先了解被審計單位及其環(huán)境，而財務(wù)報告內(nèi)部控制審計也需要首先了解被審計單位及其環(huán)境。因此執(zhí)行整合審計業(yè)務(wù)只需要執(zhí)行一次即可，在了解被審計單位的內(nèi)部環(huán)境時，內(nèi)部控制審計比財務(wù)報表審計的要求要高。注會計師可按照《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》框架詳細了解企業(yè)的內(nèi)部控制情況，而財務(wù)報表審計中要求的對內(nèi)部控制的了解便可完全利用內(nèi)部控制審計的成果。

風(fēng)險評估是整合審計的基礎(chǔ)。注會計師在財務(wù)報表審計中應(yīng)充分識別和評估財務(wù)報表重大錯報風(fēng)險，以設(shè)計和實施進一步的審計程序應(yīng)對評估的錯報風(fēng)險；在內(nèi)部控制審計過程，也應(yīng)使用風(fēng)險導(dǎo)向、自上而下的審計方法選擇擬信賴并進行測試的控制。內(nèi)部控制分為企業(yè)層面的內(nèi)部控制和業(yè)務(wù)流程層面的內(nèi)部控制，其中企業(yè)層面控制對內(nèi)部控制的有效性起決定性作用，影響著內(nèi)部控制審計中業(yè)務(wù)層面控制測試及財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試的范圍。

3.3 風(fēng)險應(yīng)對

風(fēng)險應(yīng)對包括控制測試和實質(zhì)性程序。選擇擬信賴并進行測試的控制時，注會計師應(yīng)考慮證據(jù)的性質(zhì)及獲得的難易程度。應(yīng)選擇相對容易獲得運行有效證據(jù)的控制進行測試。如果存在一項或多項重大缺陷時，內(nèi)部控制即被認定為無效。因此，如果注會計師識別了控制缺陷，即使在財務(wù)報表審計中將一個或多個相關(guān)認定的控制風(fēng)險評價為最高水平，也不能排除注會計師對內(nèi)部控制出具無保留審計意見。整合審計時，注會計師不僅要實施實質(zhì)性測試程序，還應(yīng)進一步評價內(nèi)部控制，進行控制測試，確定該控制缺陷單獨或組合起來是否構(gòu)成內(nèi)部控制重大缺陷，以獲得足夠的證據(jù)支持對財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表審計意見。

3.4 整合審計中對舞弊事項的特殊考慮

整合審計強調(diào)對舞弊的關(guān)注，對舞弊的考慮具有相關(guān)性。首先， 在整合審計中，內(nèi)部控制的五要素中的一個或幾個要素的集合可能幫助注會計師及時發(fā)現(xiàn)舞弊風(fēng)險。其次，管理層舞弊均被確定為高風(fēng)險領(lǐng)域， 有專門的應(yīng)對措施， 從而在一定程度上降低了審計失敗的可能性。最后， 內(nèi)部控制審計對舞弊的評估結(jié)果與財務(wù)報表審計的評估結(jié)果是相關(guān)的， 如果內(nèi)部控制審計發(fā)現(xiàn)舞弊， 內(nèi)部控制存在缺陷， 就會影響財務(wù)報表審計中實質(zhì)性測試的性質(zhì)、時間安排和范圍，注會計師應(yīng)當根據(jù)發(fā)現(xiàn)的內(nèi)部控制缺陷對實質(zhì)性程序進行調(diào)整， 而如果從財務(wù)報表審計中發(fā)現(xiàn)了重大錯報， 也會影響內(nèi)部控制審計中控制測試時的性質(zhì)、時間安排和范圍， 即注會計師應(yīng)在內(nèi)部控制審計中考慮重大錯報的原因是否由舞弊造成的， 進而確定內(nèi)部控制缺陷。在財務(wù)報表審計中， 注會計師通過實施審計程序來評估被審計單位在財務(wù)報表方面是否存在舞弊行為。在內(nèi)部控制審計中， 注會計師應(yīng)該考慮依據(jù)在財務(wù)報表審計中對舞弊風(fēng)險的評估結(jié)果來修改審計計劃， 并測試相關(guān)控制， 以確認是否存在管理層凌駕于控制之上或因內(nèi)控制度漏洞導(dǎo)致舞弊的控制缺陷。同樣， 注會計師也應(yīng)該在財務(wù)報表審計中考慮控制測試的結(jié)果。如果確實存在舞弊控制缺陷， 注會計師可能需要實施進一步程序以查明是否確實存在舞弊并導(dǎo)致財務(wù)報表發(fā)生重大錯報。

3.5 出具審計報告

在形成審計意見并出具審計報告時，注會計師應(yīng)綜合評價發(fā)現(xiàn)的重大錯報及識別的控制缺陷，并考慮是否獲得了充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)以支持對財務(wù)報表是否存在重大錯報及內(nèi)部控制是否存在重大缺陷發(fā)表審計意見。整合審計中每一部分審計結(jié)論與其他部分審計的結(jié)論是互相支撐的，注會計師應(yīng)當控制測試并得出是否有效的結(jié)論的內(nèi)部控制包括內(nèi)控審計中控制測試的結(jié)果和報表審計中的控制測試。因為這種控制同時影響財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性和財務(wù)報表審計中的控制風(fēng)險評估。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》要求兩種審計應(yīng)該分別出具審計報告，我們可以借鑒PCAOB 的審計準則《與財務(wù)報表審計相整合的財務(wù)報告內(nèi)部控制審計》，在審計實務(wù)中允許注會計師可以選擇單獨或合并出具內(nèi)部控制審計報告及財務(wù)報表審計報告。

4 結(jié) 論

綜上所述， 我國在上市公司中推行的內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表的整合審計很有必要性，在審計實務(wù)中也具有可行性。整合審計對提高審計效率、發(fā)揮審計的協(xié)同效應(yīng)以及提高會計信息質(zhì)量起到重要作用。應(yīng)當從審計計劃、風(fēng)險評估、風(fēng)險應(yīng)對、出具審計報告等階段對整個審計流程進行整合，并對舞弊事項進行特殊考慮。

主要參考文獻

篇（9）

【關(guān)鍵詞】

內(nèi)部整合；審計；有效性

1 內(nèi)部控制概念的引入

美國發(fā)生的安然、世通等系列財務(wù)舞弊案件，導(dǎo)致世界最大會計師事務(wù)所安達信倒閉，也促使美國出臺的內(nèi)部控制制度得到發(fā)展。近30年來，西方學(xué)者在內(nèi)部控制的有效性及內(nèi)部控制信息披露方面取得了大量的理論和實證研究成果。

1992年9月，COSO委員會提出了《內(nèi)部控制——整合框架》。1994年又進行了增補，簡稱《內(nèi)部控制框架》，即COSO內(nèi)部控制框架。COSO委員會對內(nèi)部控制的定義是：“公司的董事會、管理層及其他人士為實現(xiàn)以下目標提供合理保證而實施的程序：運營的效益和效率，財務(wù)報告的可靠性和遵守適用的法律法規(guī)。”

美國上市公司會計監(jiān)督委員會（PCAOB）的“審計準則第5號”規(guī)定，注冊會計師對企業(yè)財務(wù)報告進行審計必須關(guān)注財務(wù)報告內(nèi)部控制，同時管理層應(yīng)對企業(yè)內(nèi)部控制做出評估。所謂財務(wù)報告內(nèi)部控制，是指在企業(yè)主要的高級管理人員、主要財務(wù)負責人或行使類似職能的人員的監(jiān)督下設(shè)計的一套流程，并由公司的董事會、管理層和其他人員批準生效，該流程可以為財務(wù)報告的可靠性及根據(jù)公認會計原則編制的對外財務(wù)報表提供合理保證，它包括如下政策和程序：（1）保管以合理的詳盡程度、準確和公允地反映企業(yè)的交易和資產(chǎn)處置的有關(guān)記錄；（2）為按照公認會計原則編制財務(wù)報表記錄交易，以及企業(yè)的收入和支出僅是按照管理和公司董事會的授權(quán)執(zhí)行，提供合理的保證；（3）為預(yù)防或及時發(fā)現(xiàn)對財務(wù)報表有重大影響的未經(jīng)授權(quán)的企業(yè)資產(chǎn)的購置、使用或處理，提供合理保證。

2008年6月28日，我國財政部會同證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會、保監(jiān)會制定并印發(fā)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》，并自2009年7月1日起適用中華人民共和國境內(nèi)設(shè)立的大中型企業(yè)（包括上市公司）執(zhí)行，同時鼓勵小企業(yè)和其他單位參照其內(nèi)容建立與實施內(nèi)部控制。在頒布了《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》之后，財政部、證監(jiān)會、審計署、銀監(jiān)會及保監(jiān)會于2010年4月26日聯(lián)合了《企業(yè)內(nèi)部控制配套指引》，其中包括18項《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》、《企業(yè)內(nèi)部控制評價指引》和《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》。

可見，我國已形成“應(yīng)用+評價+審計”三者緊密結(jié)合的內(nèi)部控制制度模式，這是融合國際先進經(jīng)驗、立足本國國情的成果。該內(nèi)部控制制度模式對全面提高企業(yè)管理水平及增強風(fēng)險防范意識具有重要的理論意義和現(xiàn)實價值，對內(nèi)部控制有效性進行自我評價是管理層的責任；為了增強披露的內(nèi)部控制信息的可信度，對內(nèi)部控制有效性進行審計是注冊會計師的責任。雖然內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計是兩種不同類型的鑒證業(yè)務(wù)，各自具有特殊性，但是從審計流程來看，二者存在許多共性。美國在繼SOX法案提出后，率先開展了內(nèi)部控制審計業(yè)務(wù)，在實踐探索中提出了整合審計這一創(chuàng)造性概念，通過資源共享、審計流程再造，執(zhí)行整合審計流程時滿足兩種審計目的。我國《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中提出注冊會計師可以分別執(zhí)行兩種審計，也可以整合審計，會計師事務(wù)所在提供審計業(yè)務(wù)的方式與方法上有一定自主選擇的空間。但是，雖然目前很多會計師事務(wù)所都提倡整合審計，但是并沒有明確提出如何開展整合審計，甚至尚未意識到內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計之間相輔相成的重要作用。基于上述背景，筆者希望以自己的實踐經(jīng)驗為例，淺析會計師事務(wù)所整合審計的有效性。

2 整合審計的意義

從了解企業(yè)的內(nèi)部控制作為財務(wù)報表審計的一個過程和關(guān)鍵審計程序，到今天會計師事務(wù)所要對企業(yè)的內(nèi)部控制進行審計，并發(fā)表獨立的審計意見，足見企業(yè)的內(nèi)部控制對企業(yè)財務(wù)報表以及企業(yè)整體發(fā)展水平和未來發(fā)展前景的重要性。有效的內(nèi)部控制在減少舞弊、加強企業(yè)管理水平甚至提升業(yè)績方面能夠發(fā)揮較大的作用，這也是內(nèi)部控制審計產(chǎn)生的原因。

內(nèi)部控制審計是保證企業(yè)內(nèi)部控制有效性的關(guān)鍵環(huán)節(jié)；內(nèi)部控制審計是與財務(wù)報表審計平行的均屬于基于責任方認定的合理保證的鑒證業(yè)務(wù)。對于企業(yè)而言，年末要接受雙重審計，考慮到成本效益原則，整合審計是符合其利益的最佳選擇。而對于會計師事務(wù)所而言，內(nèi)控審計通過恰當?shù)馁Y源整合及了解與評價企業(yè)內(nèi)部控制，從而實現(xiàn)風(fēng)險評估的目的，突出風(fēng)險控制點，提高財務(wù)報表審計工作的效率和效果。

總之，二者終極目標均是提高財務(wù)報告信息的可信性，有效的內(nèi)部控制可以合理保證財務(wù)報表不存在重大錯報。內(nèi)控審計與財務(wù)報表審計可以利用彼此的工作，注冊會計師在審計財務(wù)報表時需獲得的信息很大程度上依賴對內(nèi)部控制有效性的結(jié)論，利用內(nèi)部控制審計結(jié)果來修改實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間及范圍，并利用該結(jié)果來支持分析性程序中所使用的信息的完整性與準確性。在確定實質(zhì)性程序的性質(zhì)、時間安排和范圍時，注冊會計師需慎重考慮識別出的控制缺陷。實施內(nèi)部控制審計時，注冊會計師需要評估財務(wù)報表審計時實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)問題的影響，最重要的是，需要考慮發(fā)現(xiàn)的財務(wù)報表重大錯報對應(yīng)的關(guān)鍵控制點的控制有效性。

因此，在整合審計過程中獲取的審計證據(jù)可以相互印證和利用，對兩種審計進行整合，可以有效的利用審計資源實現(xiàn)審計目標，提高審計質(zhì)量。

3 會計師事務(wù)所整合審計的有效性

3.1 對于之前會計師事務(wù)所單純實施財務(wù)報表審計而言，整合審計則是加入了內(nèi)控審計的內(nèi)容，而整合審計所起到的“1+1>2”的效果也因此產(chǎn)生。內(nèi)控審計通過恰當?shù)馁Y源整合及了解與評價企業(yè)內(nèi)部控制，從而實現(xiàn)風(fēng)險評估的目的，突出風(fēng)險控制點，提高財務(wù)報表審計工作的效率和效果。筆者認為，整合審計確實可以起到節(jié)約審計成本的作用，但是，在內(nèi)控審計過程中，通過對企業(yè)內(nèi)部控制，包括企業(yè)層面的組織結(jié)構(gòu)、企業(yè)戰(zhàn)略、企業(yè)文化、社會責任等及具體業(yè)務(wù)層面流程的了解，從而識別出內(nèi)部控制缺陷。通過對內(nèi)部控制缺陷的分析和評價，識別重要風(fēng)險點，并評估其對財務(wù)報表的影響，從而指導(dǎo)財務(wù)報表審計的審計計劃和策略，這是整合審計相對于財務(wù)報表審計而言最重要的貢獻和作用。

為突出表現(xiàn)整合審計的優(yōu)越性和有效性，筆者將以不同業(yè)務(wù)流程為例，具體說明整合審計過程中，內(nèi)控審計對財務(wù)報表審計所起到的風(fēng)險導(dǎo)向作用。

3.2 從工程項目流程看在建工程核算與企業(yè)經(jīng)營風(fēng)險

A公司作為化工企業(yè)，工程項目較多，且具有規(guī)模大、投資時間長的特點。針對不同類型的工程項目，又進一步分為基建項目、技改項目和大修項目。在對其工程項目進行內(nèi)控了解時發(fā)現(xiàn)，A公司出現(xiàn)個別技改項目最終按基建項目進行驗收和管理；個別小型基建項目最終竣工驗收時總投資金額翻番，變?yōu)橹行突椖俊３霈F(xiàn)上述情況的原因多種，如：個別項目由于初步設(shè)計不到位，導(dǎo)致在后續(xù)施工過程中發(fā)現(xiàn)基建工程不能達到預(yù)期目的，從而進行二次設(shè)計，增加、刪除或修改某項設(shè)計，以至于基建成本增加；個別項目由于時間緊迫，出現(xiàn)“三邊工程”，即存在邊勘測邊設(shè)計邊施工的現(xiàn)象，由于缺乏嚴格的初步設(shè)計和概預(yù)算管理，導(dǎo)致工程成本難以有效控制。當然，針對初步設(shè)計不到位情況產(chǎn)生的原因，審計人員進一步追查，則可能發(fā)現(xiàn)初設(shè)評審工作或施工圖會審會議流于形式、設(shè)計單位的選擇未履行相關(guān)程序、設(shè)計變更審批程序不到位等控制缺陷，甚至要考慮在工程項目管理過程中是否存在舞弊嫌疑。因此，在對A公司工程項目流程的內(nèi)部控制進行了解和評價后可知，其財務(wù)報表審計中，在建工程科目核算的準確性認定將作為重點關(guān)注項目，在建工程科目是否存在高估資產(chǎn)的可能，是否存在費用化項目資本化處理的可能，是否應(yīng)對某項在建工程計提減值準備等等，都是財務(wù)報表審計中必須要考慮的風(fēng)險點。同時，A公司存在大額貸款，現(xiàn)金流緊張；而工程項目投資大，項目周期長、項目管理不規(guī)范，使得部分投資資金未能得到有效利用，無疑反應(yīng)出公司資產(chǎn)管理及運營存在風(fēng)險。

3.3 從生產(chǎn)管理流程看成本核算

B公司主要生產(chǎn)焦炭、甲醇、粗苯等化工產(chǎn)品。在對其生產(chǎn)流程進行了解后得知，B公司生產(chǎn)部門每天編制生產(chǎn)日報，每月編制生產(chǎn)月報，并向財務(wù)部門報送。財務(wù)人員根據(jù)生產(chǎn)月報反映的生產(chǎn)數(shù)量，確認產(chǎn)成品的產(chǎn)量并結(jié)轉(zhuǎn)生產(chǎn)成本。生產(chǎn)日報中，各產(chǎn)品的日產(chǎn)量由生產(chǎn)班組人員根據(jù)計量儀器統(tǒng)計得出；而為避免產(chǎn)品由于揮發(fā)等正常性損耗對月產(chǎn)量的影響，B公司生產(chǎn)部在編制生產(chǎn)月報時，根據(jù)月初結(jié)存量、本月發(fā)出量與盤點的期末結(jié)存量，倒擠得出該類產(chǎn)品的月產(chǎn)量。因此，B公司生產(chǎn)部門存貨管理表現(xiàn)一貫優(yōu)秀，即盤點的產(chǎn)成品結(jié)存量與生產(chǎn)月報反映的結(jié)存數(shù)始終相符。如果未關(guān)注生產(chǎn)部門日報表中的產(chǎn)量月累計數(shù)、計量儀器顯示的月產(chǎn)量數(shù)與生產(chǎn)月報倒扎的月產(chǎn)量之間的差異，并進行對比分析；直接根據(jù)生產(chǎn)月報反映的生產(chǎn)數(shù)量，確認產(chǎn)成品的產(chǎn)量，那么B公司的資產(chǎn)管理堪憂。生產(chǎn)過程中的非正常損失及產(chǎn)成品管理過程中的非正常損耗將在企業(yè)看似規(guī)范的管理中被隱藏。

筆者認為，在目前各公司財務(wù)基本實現(xiàn)電算化核算的大背景下，會計師事務(wù)所對生產(chǎn)成本的審計，依舊重點依靠對其成本的重新計算，已不容易發(fā)現(xiàn)成本核算的問題所在。然而，在內(nèi)控審計過程中，公司關(guān)鍵控制點的缺失，生產(chǎn)管理流程中存在的重大缺陷，無疑為同時進行的財務(wù)報表審計提供了審計指引方向。

3.4 從企業(yè)戰(zhàn)略變化看財務(wù)報表層面風(fēng)險評估

公司層面的內(nèi)部控制一般情況下不易發(fā)生較大規(guī)模的調(diào)整和改變，然而，公司層面的內(nèi)部控制一旦發(fā)生調(diào)整和改變，大多將會對公司業(yè)務(wù)流程層面造成重大影響。因此，公司層面內(nèi)部控制的變化，直接影響注冊會計師進行的財務(wù)報表整體風(fēng)險評估，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務(wù)報表的列報是否適當?shù)鹊龋瑥亩M一步影響財務(wù)核算以及財務(wù)報表的質(zhì)量。

C公司主要以生產(chǎn)和銷售電子產(chǎn)品、軟件開發(fā)及提供技術(shù)服務(wù)及技術(shù)咨詢等業(yè)務(wù)。上年底，該公司對其業(yè)務(wù)流程進行了梳理，并對內(nèi)部控制進行重新設(shè)計，主要表現(xiàn)為組織架構(gòu)和企業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)變。C公司以前年度銷售電子產(chǎn)品的收入占其總收入的比重較大，由于近年來IT產(chǎn)業(yè)的迅猛發(fā)展，市場上電子產(chǎn)品更新?lián)Q代較快，產(chǎn)品差異化程度逐漸降低，利潤空間逐步縮小，因此，為發(fā)展新的利潤增長點，C公司在上年進行的業(yè)務(wù)流程進梳理中，對組織架構(gòu)進行了調(diào)整，尤其對公司發(fā)展戰(zhàn)略進行了進一步規(guī)劃，即C公司將縮小電子產(chǎn)品的銷售規(guī)模，而將主要的利潤增長點放在軟件開發(fā)及技術(shù)咨詢服務(wù)業(yè)務(wù)。在新的企業(yè)戰(zhàn)略規(guī)劃指引下，今年公司銷售收入的構(gòu)成發(fā)生了變化。經(jīng)營戰(zhàn)略的變化直接影響到經(jīng)營重心的轉(zhuǎn)移，公司的各職能部門各業(yè)務(wù)體系是否得到有效的整合以及公司是否存在因組織架構(gòu)和戰(zhàn)略的轉(zhuǎn)移而帶來的經(jīng)營風(fēng)險，這些都將對注冊會計師調(diào)險評估程序具有重大影響。更進一步，通過對C公司經(jīng)營環(huán)境的了解，注冊會計師在財務(wù)報表審計時，需要重點考慮該變化對財務(wù)報表整體風(fēng)險評估的影響，包括考慮會計政策的選擇和運用是否恰當，以及財務(wù)報表的列報是否適當；是否存在需要特別考慮的領(lǐng)域等等，從而識別并評估影響財務(wù)報表的重大錯報風(fēng)險，進而調(diào)整后續(xù)的審計策略，以提高財務(wù)報表審計的整體質(zhì)量。

4 會計師事務(wù)所整合審計實施過程中可能存在不足之處

與其他發(fā)達國家相比，我國對內(nèi)部控制研究起步較晚，在立足本國國情、借鑒先進國家的成功經(jīng)驗的基礎(chǔ)上，我國在2010年出臺的《企業(yè)內(nèi)部控制審計指引》中，提出了整合審計的概念，提倡整合審計，但在選擇單獨審計還是整合審計問題上給予注冊會計師和委托方一定的自由選擇空間，并且，指引中并沒有提出如何進行整合。

2013年5月14日，中注協(xié)2012年年報審計情況快報（第十三期），其中，一、年報審計報告總體情況中提出：

篇（10）

一、引言

對財務(wù)報表的審計主要目的在于查看被審計單位財務(wù)報表是否真實準確，財務(wù)信息是否屬實，被審計單位的經(jīng)濟活動是否符合實際發(fā)展需要；同時，審查被審計單位經(jīng)營管理是否遵守了法律法規(guī)等。而審計報告使用者在查看事務(wù)所給出的審計報告之后，才能進行相關(guān)決策。而如果事務(wù)所沒有有效的發(fā)揮審計職能，就可能會觸發(fā)審計風(fēng)險。

二、財務(wù)報表審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因

（一）會計報表不夠真實、完整

會計報表不夠真實、完整是導(dǎo)致審計風(fēng)險產(chǎn)生的直接原因。一方面，企業(yè)會計報表對各類會計信息記錄的不夠完整、準確，或是存在很多不確定內(nèi)容，導(dǎo)致審計結(jié)果和實際情況出現(xiàn)偏差。另一方面，存在企業(yè)會計人員刻意隱瞞會計事實的行為，會計人員為了牟取個人利益，不惜違反法律。而在這樣的情況下，會計報表存在的風(fēng)險會轉(zhuǎn)移到審計人員身上，即審計人員如果在審計過程中沒有發(fā)現(xiàn)會計報表存在的問題，就需要承擔相應(yīng)的責任。

（二）企業(yè)經(jīng)營水平較低，未來經(jīng)營失敗

審計工作的開展其主要目的是為了評價企業(yè)經(jīng)營是否合法合規(guī)，評價財務(wù)會計信息是否真實準確。而通過審計并給出相關(guān)意見之后，企業(yè)決策層會根據(jù)審計結(jié)果來制定相應(yīng)的經(jīng)營管理決策。但在執(zhí)行決策的過程中，可能會由于企業(yè)經(jīng)營不善導(dǎo)致虧損現(xiàn)象的發(fā)生。而一部分企業(yè)把導(dǎo)致虧損的原因歸結(jié)于審計問題，甚至需要注冊會計師進行相關(guān)賠償。

（三）企業(yè)刻意的欺詐行為

目前，很多企業(yè)為了吸引更多投資或政策扶持，就會對企業(yè)財務(wù)報表進行修飾。而隨著時間的推移，企業(yè)修飾財務(wù)報表的手段層出不窮，難以準確的捕捉到。而如果審計過程中沒有找出這些虛假信息，就會導(dǎo)致審計結(jié)果和實際情況不符，并使投資者或其他審計報告使用者作出錯誤的決策，在出現(xiàn)問題時，審計機構(gòu)就需要承擔這方面的責任。

三、規(guī)避財務(wù)報表審計風(fēng)險的對策

（一）轉(zhuǎn)變思想理念

現(xiàn)階段，想要規(guī)避財務(wù)報表審計風(fēng)險，首先需要轉(zhuǎn)變會計師事務(wù)所的思想觀念。思想觀念具體指的是會計師事務(wù)所的整體經(jīng)營理念，想要轉(zhuǎn)變這一理念需要從以下幾點出發(fā)：（1）自二十一世紀以來，我國會計師事務(wù)所都完成了脫鉤改制。在這種背景下，我國會計師事務(wù)所都屬于自主經(jīng)營，而這種經(jīng)營模式必然會使事務(wù)所出現(xiàn)出資人以及非出資人這兩個階級。過去由于階級利益關(guān)系處理的不到位，導(dǎo)致事務(wù)所經(jīng)營不善的現(xiàn)象時有發(fā)生，而經(jīng)營不善就會導(dǎo)致審計風(fēng)險。所以，處理好事務(wù)所各階級之間的關(guān)系是轉(zhuǎn)變經(jīng)營理念的重中之重；（2）會計師事務(wù)所在經(jīng)營過程中，應(yīng)該保持長遠的目光，不應(yīng)該為了利益而鋌而走險，避免掉入到“陷阱”中，避免風(fēng)險的發(fā)生；（3）會計師事務(wù)所在經(jīng)營過程中，當以自己的品牌以及信用為主，在面對利益時，必須要把自身的信用及品牌建設(shè)擺在首位，不應(yīng)該因小利而失大節(jié)，從而保證自身品牌、信用的良好；（4）會計師事務(wù)除了要規(guī)避風(fēng)險，還需要增強自身的抗風(fēng)險能力，而提升自身抗風(fēng)險能力的最好辦法就是積累充足的資金。所以，事務(wù)所在經(jīng)營過程中，應(yīng)該保留部分資金用于抗風(fēng)險建設(shè)，而不是賺多少花多少；（5）過去，會計師事務(wù)所的審計風(fēng)險來自于自身工作的不到位，發(fā)生這一問題的主要原因就是由于審計成本較高，所以，在審計工程中，事務(wù)所為了降低成本而簡化了很多工作，導(dǎo)致審計不到位，從而引發(fā)相應(yīng)風(fēng)險。想要改善這一問題，事務(wù)所需要加強成本管理，同時，避免工作的簡化，寧愿放棄某些項目或虧損，也不要偷工減料。事務(wù)所應(yīng)該加強日常經(jīng)驗成本管理，從細節(jié)著手，避免浪費，合理利用好每一筆資金，降低項目開展成本，從而提高經(jīng)營效益。

（二）加強審計隊伍建設(shè)

加強審計隊伍建設(shè)也是規(guī)避財務(wù)報表審計風(fēng)想的有效對策。審計隊伍綜合素質(zhì)的高低直接決定審計工作質(zhì)量，而審計工作質(zhì)量又決定審計風(fēng)險大小，所以，提高審計隊伍綜合素質(zhì)有利于降低審計風(fēng)險。具體需要從以下兩點出發(fā)：（1）不斷提高事務(wù)所會計師的專業(yè)素質(zhì)。首先，應(yīng)該不斷提高事務(wù)所會計師聘選門檻。過去，很多事務(wù)所為了降低成本，聘用的員工甚至都不是注冊會計師，使用這種員工必然會導(dǎo)致項目開展的效率、質(zhì)量極低，從而加大審計風(fēng)險的發(fā)生幾率。而提高門檻，需要重視學(xué)歷、資格方面，同時，有效的評價會計師的業(yè)務(wù)能力及專業(yè)素質(zhì)。其次，應(yīng)該改善用人機制。明確各崗位會計師的權(quán)責，增強會計師的責任心，提高審計工作質(zhì)量，采用“能者上、庸者下”的用人制度，提高事務(wù)所內(nèi)部的競爭風(fēng)氣。最后，建立完善的培訓(xùn)機制，對事務(wù)所會計師積極展開有關(guān)審計方面的培訓(xùn)，通過培訓(xùn)來提高會計師的業(yè)務(wù)能力；（2）幫助會計師樹立正確的道德思想。一方面，做好法律知識的普及工作，避免會計師受利益誘惑，與被審計單位隱瞞審計事實。另一方面，提高會計師的職業(yè)道德，會計師應(yīng)該認真、負責的對待每一項業(yè)務(wù)，要有用不怕吃苦、堅持不懈的意志，面對困難時，要積極的克服困難，而不是選擇逃避，并養(yǎng)成會計師團隊良好的作風(fēng)，提高審計效率和質(zhì)量，保證審計工作的合法性。

（三）完善約束機制

完善約束機制的主要目的就是約束員工行為。約束機制的構(gòu)建可采用獎懲辦法，即在會計師出現(xiàn)不正當行為時，需要通過懲戒機制來對會計師采取物質(zhì)上的懲罰，如扣除獎金等，從而使會計師認識到自身利益是和事務(wù)所利益掛鉤的，減少會計師從事危害事務(wù)所利益的行為。

（四）加強審計過程的監(jiān)管

做好審計過程的監(jiān)管工作，對會計師審計行為進行嚴格把關(guān)，避免工作失誤等情況的發(fā)生，提高審計質(zhì)量，降低審計風(fēng)險，具體可從以下幾點出發(fā)：（1）做好業(yè)務(wù)承接過程的監(jiān)督。業(yè)務(wù)承接是事務(wù)所開展審計業(yè)務(wù)的首要環(huán)節(jié)。目前，我國很多事務(wù)所業(yè)務(wù)承接方面的把守不嚴格，導(dǎo)致很多劣質(zhì)審計業(yè)務(wù)進入事務(wù)所中。而想要改善這一現(xiàn)狀，首先就需要建立科學(xué)的業(yè)務(wù)承接模式。在全體員工共同承接業(yè)務(wù)的基礎(chǔ)上，領(lǐng)導(dǎo)要做好業(yè)務(wù)承接方面的審核，避免劣質(zhì)業(yè)務(wù)流入，降低審計風(fēng)險；（2）做好審計業(yè)務(wù)開展過程中的監(jiān)管。建立完善的審計工作規(guī)范，并按照這一規(guī)范來進行監(jiān)管，及時發(fā)現(xiàn)審計過程中存在的問題，并針對問題進行相應(yīng)的改善；（3）做好審計報告的監(jiān)管。審計報告簽發(fā)必須要有一個人負責，且不允許出現(xiàn)多人負責的現(xiàn)象，這樣就可以明確報告簽發(fā)的責任，避免責任不明確出現(xiàn)的工作混亂現(xiàn)象。

（五）做好風(fēng)險防范工作

想要徹底規(guī)避財務(wù)報表審計風(fēng)險，還需要做好相應(yīng)的風(fēng)險防范工作，具體可以從以下幾點出發(fā)：（1）遵守執(zhí)業(yè)準則。會計師在進行審計工作時，需要轉(zhuǎn)變對執(zhí)業(yè)準則的看法，很多會計師認為執(zhí)業(yè)準則是對自身行為的限制，其實不然，執(zhí)業(yè)準則應(yīng)該是會計師用來保護自己的武器。在發(fā)生審計風(fēng)險時，如果會計師在審計工作中遵守了執(zhí)業(yè)準則，那么需要承擔的責任要比不遵守執(zhí)業(yè)準則輕很多。同時，會計師在進行審計工作時，不應(yīng)該只是以執(zhí)業(yè)準則來作為自身行為的最高標準，應(yīng)該把執(zhí)業(yè)準則當作自身行為的基礎(chǔ)規(guī)范，要不斷的提高自身的專業(yè)技能和業(yè)務(wù)水平，從而在遵守執(zhí)業(yè)準則的前提下最大程度上提高審計效率和質(zhì)量，把審計風(fēng)險降到最低；（2）加強符合性測試。目前，很多事務(wù)所對符合性測試的重視不是很高，在開展該方面工作時也是草草了事，沒有發(fā)揮符合性測試的作用。而想要做好該方面的工作，就必須加強領(lǐng)導(dǎo)對該方面工作的重視，同時還需要深化符合性測試的內(nèi)容，加強對企業(yè)經(jīng)營情況的了解，估算審計風(fēng)險大小，從而做到趨利避害；（3）事務(wù)所應(yīng)該針對目前常見的審計風(fēng)險來建立風(fēng)險庫。首先，風(fēng)險庫的建立主要目的是為了幫助會計師了解審計風(fēng)險的種類、觸發(fā)原因，從而使會計師提高警惕，做好自身工作，避免踏入工作雷區(qū)。事務(wù)所在長期的經(jīng)營中，應(yīng)該不斷累計并總結(jié)已有經(jīng)驗，向外學(xué)習(xí)未知風(fēng)險，制定相關(guān)案例供給會計師學(xué)習(xí)，做好該方面的培訓(xùn)工作，提高會計師對風(fēng)險案例的認識，使會計師掌握避免審計風(fēng)險的方法，找準審計工作重點；（4）審計報告通常是審計工作的最后一個環(huán)節(jié)，該環(huán)節(jié)就是對審計結(jié)果進行總結(jié)并匯報，審計報告中體現(xiàn)了整個審計工作，所以，加強對審計報告的審查極為重要。事務(wù)所可以建立該方面的審查制度，即在審計報告披露前，需要經(jīng)過系統(tǒng)的審查，可建立專家組對審計報告中存在的問題進行評價，并分析審計工作是否存在漏洞或其他問題，并及時進行補充。

四、結(jié)語

財務(wù)報表審計風(fēng)險產(chǎn)生的原因主要來源于被審計單位財務(wù)信息失真、經(jīng)營失敗以及惡意欺詐等因素，而審計風(fēng)險的發(fā)生必然會為會計師事務(wù)所帶來經(jīng)濟損失，甚至還需要會計師事務(wù)所承擔相應(yīng)的法律責任，使事務(wù)所信用、品牌形象降低。而想要規(guī)避審計風(fēng)險，需要轉(zhuǎn)變思想觀念、加強審計隊伍建設(shè)、完善約束機制、加強審計過程中的監(jiān)督并做好風(fēng)險防范工作。只有做到上述內(nèi)容，才能避免審計風(fēng)險的發(fā)生，并促進事務(wù)所健康穩(wěn)定的發(fā)展。

作者:李小詠 單位: 河南豫林會計師事務(wù)所有限公司

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篇（11）

指引第一章總則第一條規(guī)定，指引根據(jù)《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準則制定。因此，指引的效力等級低于《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》、《中國注冊會計師鑒證業(yè)務(wù)基本準則》及相關(guān)執(zhí)業(yè)準則，指引不屬于準則。然而，財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計地位相當，都是注冊會計師的高水平保證鑒證業(yè)務(wù)。規(guī)范內(nèi)部控制審計的指引法律效力等級低于規(guī)范財務(wù)報表審計的系列準則，既降低了指引的威信，又使我國會計審計準則體系缺乏完整性。為強化指引的技術(shù)規(guī)范地位，筆者建議將指引納入審計準則體系，提高指引的法律地位。

二、審計目標的界定

指引總則第二條規(guī)定，內(nèi)部控制審計是指會計師事務(wù)所接受委托，對特定基準日內(nèi)部控制設(shè)計與運行的有效性進行審計。即注冊會計師審計的范圍應(yīng)當覆蓋企業(yè)內(nèi)部控制整體而不應(yīng)僅限于財務(wù)報告內(nèi)部控制，注冊會計師要對企業(yè)所有的內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，承擔責任。而第四條規(guī)定，注冊會計師應(yīng)當對財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性發(fā)表審計意見，并對內(nèi)部控制審計過程中注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，在內(nèi)部控制審計報告中增加“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷描述段”予以披露。這又將注冊會計師的報告責任縮小到財務(wù)報告內(nèi)部控制和“注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制”。在指引最后所附的審計報告參考格式中，指引又對引言段、審計意見段和針對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的強調(diào)事項段的內(nèi)容作出如下規(guī)定：

引言段：我們審計了××股份有限公司（下稱“××公司”）××年×月×日的財務(wù)報告內(nèi)部控制的有效性。

審計意見段：我們認為，××公司按照《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》和相關(guān)規(guī)定在所有重大方面保持了有效的財務(wù)報告內(nèi)部控制。

針對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的強調(diào)事項段：需要指出的是，我們并不對××公司的非財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見或提供保證。本段內(nèi)容不影響對財務(wù)報告內(nèi)部控制有效性發(fā)表的審計意見。

可以看出，這三段報告內(nèi)容將注冊會計師的審計目標和審計責任進一步縮小到僅僅對財務(wù)報告內(nèi)部控制進行審計、發(fā)表意見承擔責任，注冊會計師對非財務(wù)報告內(nèi)部控制不承擔任何責任。

縱觀上述內(nèi)容，指引在對注冊會計師的審計目標的規(guī)定上顯得較為混亂。總則部分要求注冊會計師對“注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制”重大缺陷承擔披露責任，而報告的措辭不要求注冊會計師對非財務(wù)報告內(nèi)部控制承擔任何責任。這令讀者感到無所適從，也會使司法部門在可能發(fā)生的審計失敗案件的裁判中無法明確注冊會計師的責任，有關(guān)部門亟需對該部分內(nèi)容予以修訂，明確注冊會計師的審計目標和審計責任。

筆者認為，對非財務(wù)報告內(nèi)部控制發(fā)表意見超過了注冊會計師的專業(yè)勝任能力，要求注冊會計師對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷進行披露會加大注冊會計師的審計責任和審計風(fēng)險。即使指引僅要求注冊會計師披露“注意到的”非財務(wù)報告內(nèi)部控制的重大缺陷，但因為國內(nèi)目前尚未形成對非財務(wù)報告內(nèi)部控制缺陷進行評價的依據(jù)或標準，“非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷”的判定無章可循，注冊會計師也無法對非財務(wù)報告內(nèi)部控制的合理性及有效性發(fā)表意見。基于以上原因，對注冊會計師披露注意到的非財務(wù)報告內(nèi)部控制重大缺陷的要求很難得到實施，建議指引刪去這一要求，并適當修改總則部分對審計目標的界定，使總則部分與報告內(nèi)容規(guī)定一致。

三、單獨審計與整合審計的選擇

指引規(guī)定，企業(yè)可以聘請兩家會計師事務(wù)所分別對其內(nèi)部控制和財務(wù)報表進行審計，也可以聘請一家會計師事務(wù)所同時對其內(nèi)部控制和財務(wù)報表進行審計。注冊會計師可以單獨進行內(nèi)部控制審計，也可以將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計整合進行（即整合審計）。

但內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計兩者很難分開。對內(nèi)部控制進行了解和評價是年報審計中風(fēng)險評估的重要內(nèi)容，注冊會計師需要評估實施實質(zhì)性程序發(fā)現(xiàn)的問題，利用內(nèi)部控制審計的結(jié)果修改財務(wù)報表審計計劃；在內(nèi)部控制審計中，注冊會計師要考慮識別出的財務(wù)報表錯報對評價內(nèi)部控制有效性的影響。所以，實務(wù)中實施單獨審計幾乎沒有可能。

此外，內(nèi)部控制審計和財務(wù)報表審計要在規(guī)定的相同的時間內(nèi)完成，有些證據(jù)兩種審計程序均需要收集，如果兩種審計分開執(zhí)行，會產(chǎn)生許多重復(fù)的審計工作，浪費審計資源，致使審計成本大幅度提高。因此，基于成本效益原則，企業(yè)也不會主張對內(nèi)部控制單獨審計。

同時，指引從計劃審計工作到完成審計工作都立足于整合審計，實施單獨審計的審計規(guī)范以及審計方法沒有指導(dǎo)依據(jù)，單獨審計也無從談起。因此，從多個方面看，指引允許財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計分開執(zhí)行的規(guī)范意義不大，建議修改指引該部分內(nèi)容，強制要求企業(yè)將兩種審計整合進行，降低審計成本，提高審計效率。

在整合審計之下，注冊會計師就內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計同時開展諸多可以合并的工作，如：與被審計單位簽署審計業(yè)務(wù)約定書，與治理層溝通，獲取管理層聲明等。對上述工作，中國會計審計準則體系中相應(yīng)的準則給予了明確的規(guī)范，具體有中國注冊會計師審計準則第1111號――審計業(yè)務(wù)約定書；中國注冊會計師審計準則第1151號――與治理層的溝通；中國注冊會計師審計準則第1341號――管理層聲明等。然而，這些準則都明確規(guī)定，準則的適用范圍僅限于財務(wù)報表審計。于是，針對內(nèi)部控制審計的上述工作無準則規(guī)范。筆者建議，鑒于兩種審計整合進行，有關(guān)部門應(yīng)當修改用于規(guī)范這些整合進行的工作的準則，使準則的適用范圍擴大到整合審計，發(fā)揮準則體系的規(guī)范合力。

四、審計基準日的確定

為簡化報告內(nèi)容，增強審計報告有用性的同時降低注冊會計師的責任，指引要求注冊會計師應(yīng)當對截至某基準日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，而不是對企業(yè)整個期間內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見。但為了實現(xiàn)審計目標，對截至某基準日內(nèi)部控制的有效性發(fā)表意見，注冊會計師不能僅測試基準日這一天的內(nèi)部控制，而是需要評價在足夠長的時間中內(nèi)部控制設(shè)計和運行的情況。而對于“足夠長的時間”，指引卻沒有給出具體的規(guī)范，注冊會計師在測試控制時，對測試涵蓋的時間范圍的選取只能根據(jù)職業(yè)判斷進行估計，選取時間范圍的隨意性較大。企業(yè)很可能利用在時間范圍選擇上的隨意性，在審計基準日很短的時間前為應(yīng)付審計故意粉飾內(nèi)部控制系統(tǒng)，審計結(jié)束后又恢復(fù)原狀，從而蒙混過關(guān)，獲得無保留意見的審計報告。因此，筆者建議指引規(guī)定一個測試應(yīng)涵蓋的最短運行期間，保證企業(yè)的內(nèi)部控制系統(tǒng)在特定基準日前一段時間的穩(wěn)定性。

五、工作底稿的整理

由于指引允許企業(yè)聘請兩家會計師事務(wù)所分別對其內(nèi)部控制和財務(wù)報表進行審計，在內(nèi)部控制審計工作底稿的形成方面，指引要求注冊會計師對內(nèi)部審計工作底稿單獨歸檔，形成獨立的工作底稿，內(nèi)部控制審計工作底稿不與財務(wù)報表審計工作底稿合并。然而，由于財務(wù)報表審計與內(nèi)部控制審計聯(lián)系密切，單獨進行審計的可行性不大。對內(nèi)部控制審計的工作底稿單獨歸檔容易打斷兩種審計之間的內(nèi)在聯(lián)系，使閱讀底稿的人員難以把握注冊會計師在整合審計中的整體思路，也給注冊會計師整理工作底稿帶來不便。相反，如果注冊會計師將內(nèi)部控制審計與財務(wù)報表審計的工作底稿合并成一套底稿，既能減輕整理工作底稿的工作量，又可以一目了然地呈現(xiàn)出審計中整合審計的思路和兩種審計的良好銜接，提高工作底稿的信息質(zhì)量。因此筆者建議指引禁止單獨審計的同時，要求注冊會計師將內(nèi)部控制審計工作底稿嵌入財務(wù)報表審計工作底稿，制成一套工作底稿。

六、審計指引與基本規(guī)范及應(yīng)用指引的配合

審計指引第十條要求注冊會計師在審計過程中使用自上而下的方法。自上而下的方法要求注冊會計師在實施審計過程中從財務(wù)報表層次開始，向下將重點推進到企業(yè)層次的控制上，最終將工作逐漸下移至重大賬戶、 列報及相關(guān)的認定等業(yè)務(wù)層次的控制上。由此可見，指引要求注冊會計師在審計時采用縱向深入的審計思路。

然而，一方面，指引對“財務(wù)報表層次”、“企業(yè)層面”與“業(yè)務(wù)層面”內(nèi)部控制中沒有給出明確界定或列舉，概念本身的抽象性使得實務(wù)中注冊會計師與企業(yè)管理人員對三個層次內(nèi)部控制的理解和界定具有很大的主觀性。另一方面，我國企業(yè)應(yīng)當按照《內(nèi)部控制基本規(guī)范》（以下簡稱“基本規(guī)范”）和《企業(yè)內(nèi)部控制應(yīng)用指引》（以下簡稱“應(yīng)用指引”）建立和實施包括財務(wù)報告內(nèi)部控制在內(nèi)的內(nèi)部控制體系。基本規(guī)范大量借鑒COSO框架，將內(nèi)部控制分為控制環(huán)境、風(fēng)險評估、控制活動、信息和溝通、內(nèi)部監(jiān)督五個要素。已的應(yīng)用指引基于內(nèi)部控制原則和內(nèi)部控制“五要素”，對企業(yè)建立內(nèi)部控制系統(tǒng)做出指引，可以分為“內(nèi)部環(huán)境類”、“控制活動類”、和“控制手段類”三類。無論是“五要素”還是“三類指引”均是對企業(yè)內(nèi)部控制的橫向解剖，基本規(guī)范和應(yīng)用指南都是從橫向、平面的角度指導(dǎo)內(nèi)部控制的建立。基于橫向思路建立起來的內(nèi)部控制系統(tǒng)，加大了注冊會計師理解各單個內(nèi)控系統(tǒng)在整體內(nèi)控系統(tǒng)中地位的難度，不便于注冊會計師采用縱向?qū)徲嬎悸穼ζ髽I(yè)內(nèi)部控制系統(tǒng)進行分類和選擇需要測試的控制。因此基本規(guī)范、應(yīng)用指南與審計指引的思路不一致帶來橫向建立內(nèi)部控制與縱向評價審計內(nèi)部控制的矛盾。

為解決上述兩個問題，筆者認為，相關(guān)部門首先應(yīng)當對“財務(wù)報表層次”、“企業(yè)層面”與“業(yè)務(wù)層面”三類內(nèi)部控制給出明確統(tǒng)一的定義或者說明。其次要把現(xiàn)行的應(yīng)用指引針對的內(nèi)部控制系統(tǒng)按照“財務(wù)報表層次”、“企業(yè)層面”與“業(yè)務(wù)層面”三類內(nèi)部控制分類匯總，這樣既劃分了“財務(wù)報表層次”、“企業(yè)層面”與“業(yè)務(wù)層面”內(nèi)部控制的界限，避免了不同主體理解的分歧，又方便企業(yè)建立內(nèi)部控制時兼顧橫向和縱向兩種思路，提高內(nèi)部控制系統(tǒng)的設(shè)計水平，也提高注冊會計師審計時運用自上而下的審計思路理解、測試三個層次內(nèi)部控制的效率，從而降低審計風(fēng)險。

［本文系中南財經(jīng)政法大學(xué)基本科研業(yè)務(wù)費青年教師資助項目“后金融危機時代下的會計準則等效研究”階段性研究成果］

參考文獻：

［1］李明輝、張艷： 《上市公司內(nèi)部控制審計若干問題之探討

――兼論我國內(nèi)部控制鑒證指引的制定》，《審計與經(jīng)濟研究》2010年第3期。

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