會計行業研究大全11篇

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關鍵詞：保險行業 會計 普通會計

一、保險企業會計的特點

1.未了責任準備金的提存

保險公司保單的有效期與會計年度往往不一致。保險公司對于會計年度末尚未到期的保單應承擔的責任稱為未了責任或未到期責任。由于保費收入是在保單時入賬的,而保險責任要延續到保險期終,按照權責發生制原則的要求,為了正確計算各個會計年度的經營成果,要把不屬于當年收益的保費以未到期責任準備金的形式,從當年收益中提出,作為下的年收入。同理,應將上年度提存的未到期責任準備金協作本年收入。這種未了責任準備金的提存是保險企業會計核算的一個重要特點。

2.保險利潤的特殊性。表現在兩個方面

第一,保險利潤的計算與一般企業不同。一般企業的利潤是以當年收入減當年支出或費用后的余額,而計算保險公司的利潤應以當年收入減當年支出后,同時再調整年度的計算有很大的影響。

第二,保險企業年度之間的利潤可比性較差。一般企業只要經營管理上沒有大的變化,各年的利潤就會保持相對穩定。

3.年終決算的重點在于估算負債

辦理年終決算時,一般企業(如工商企業)的重點在于核算資產,特別是各種可實地盤存的資產,需要核實其實存數。而保險公司年終決算的重點是正確估算負債。

二、保險會計與一般企業會計要素之比較

保險會計與一般企業會計要素的分類是一致的,都分為六大類。但保險業是一種特殊行業,它既不同于從事采購、生產和銷售產品的工業企業,也不同于從事商品購銷的商業企業。它沒有貨物實體的買賣,銷售的只是一紙對投保人未來可能的損失予以賠償的信用承諾,與一般企業會計比較,會計要素的具體組成內容及特征有所不同:

1.資產

因其業務性質不同在資產方面主要表現為流動資產和投資的內容和比重不同。工商企業的流動資產中存貨的比重較大,主要內容有原材料、在產品、產成品、在途商品、庫存商品等,而保險只是對投保人未來可能的損失予以賠償的信用承諾,除有少量低值只耗品和物料用品外,沒有其他存貨;從投資方面看,我國保險公司的投資主要包括政府債券、同業拆借市場的各種債券、上市的證券投資基金、保戶質押貸款等。

2.負債

一般企業的負債是指債權債務引起的現實負債,債務人及債務金額和償還時間都是確定的,對極少數或有負債,企業只需在資產負債表的附注中披露即可。而保險公司負債的主要項目是各種責任準備金,責任準備金具指保險公司為了承擔因承諾保險業務而引起的將來的負債或已有的負債而提取的基金。包括未決賠款準備金、壽險責任準備金、長期健康責任準備金。各種責任準備金所占比重較大,如人壽保險的責任準備金一般占負債總額的80%、資產總額的70%以上,且具體的債務人及債務金額和償還時間都不確定。

3.所有者權益

一般企業按《公司法》規定:有限責任公司(生產經營為主)的注冊資本不得少于人民幣3萬元;股份有限公司注冊資本最低限額為500萬元。由于保險業經營的廣泛社會性和風險性,按《保險法》規定,保險公司的注冊資本最低限額為人民幣2億元,自有資本金的數額較大。從保險業所有者權益的內容來看,除實收資本、資本公積、盈余公積及未分配利潤等與一般企業相同外,由于保險經營的風險較大,為防范巨額風險,所有者權益中還包括計提的總準備金。總準備金是指保險公司為發生周期較長、后果難以預料的巨災和巨額危險從稅后利潤中提取的準備金。

4.收入

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目前，中國銀行業的會計業務遵循著三種不同的會計規范：《金融企業會計制度》（1993年版）、《金融企業會計制度》（2001年版）以及國際財務報告準則。隨著商業銀行改革的不斷推進，商業銀行會計規范逐漸從1993年《金融企業會計制度》和2001年《金融企業會計制度》轉向國際財務報告準則。

1993年至2000年之間，我國商業銀行的會計業務主要遵循1993年的《金融企業會計制度》；2001年至2003年，除上市股份制商業銀行采用2001年《金融企業會計制度》外，其余銀行仍然采用1993年《金融企業會計制度》；2004年，財務重組之后的中行和建行采用了2001年《金融企業會計制度》，工行和農行仍然采用1993年《金融企業會計制度》，股份制銀行中，除了中信銀行、光大銀行和廣發行之外，其他銀行都采用了2001年《金融企業會計制度》；從2005年起，我國商業銀行的年報編制全面采用2001年《金融企業會計制度》，同時，已經上市的五家銀行還需要根據證監會的要求按照國際會計準則進行調整，但轉換尚未涉及國際會計準則第39號和第32號的內容；在海外上市或擬上市的商業銀行已經開始全面采用國際財務報告準則編制年報。

2005年8月財政部了《金融工具確認和計量暫行規定（試行）》（以下簡稱《暫行規定》），該規定于2006年1月1日在上市和擬上市的商業銀行范圍內試行，標志著我國銀行業在金融工具的會計處理方面率先與國際財務報告準則接軌。2005年9月，財政部又了《企業會計準則第××號—金融工具確認和計量》、《企業會計準則第××號—金融資產轉移》、《企業會計準則第××號—套期保值》、《企業會計準則第××號—金融工具列報和披露》四項會計準則征求意見稿。與國際慣例相比，四項金融會計準則征求意見稿的實質內容與國際會計準則第39號和第32號的規定大多是相同的，同時充分考慮了中國的國情。《暫行規定》和金融會計四項準則征求意見稿的，突破了傳統會計理論對衍生金融工具的束縛，彌補了我國在金融工具會計領域的空白，是我國會計準則與國際會計準則接軌邁出的重要一步，必將加速我國金融會計的國際化，對我國的銀行業，特別是上市和擬上市銀行的財務狀況和經營管理產生重要影響。

二、金融會計國際化對商業銀行資產負債表的影響

首先，金融會計國際化將改變傳統的金融資產和負債分類方式，將金融資產劃分為交易性金融資產、持有至到期投資、貸款和應收款項以及可供出售金融資產；將負債劃分為交易性金融負債和其他金融負債，資產與負債分類一經確定，不得隨意變更。這種分類方法能夠充分反映商業銀行持有金融工具的目的和意圖，有助于報表使用者對商業銀行風險管理做出有效判斷。

其次，資產負債表項目將更加豐富。根據《暫行規定》的要求，當且僅當成為金融工具合同的一方時，企業才可以在資產負債表上確認金融資產或金融負債。《金融資產轉移》對金融工具終止確認的條件是：金融資產所有權相關的風險和回報是否已經實質上發生轉移，而且沒有保留對金融資產的控制權。根據這些規定，商業銀行應將衍生工具隱含的各種權利和合同義務確認為資產或負債，已經證券化的信貸資產以及其他不滿足終止確認條件的金融資產和負債也要進入表內核算，資產負債表的內容將更加豐富，提供的信息將會更加全面。

再者，金融工具以公允價值計量的部分，其價值隨著公允價值的變化而變化。一方面金融資產或負債的公允價值不斷變動，另一方面公允價值的變動計入當期損益或權益，進而影響了權益的變動，因此在沒有其他資產和負債變動的情況下，金融工具價值的波動必然會帶來資產負債率的波動。同時《暫行規定》對上市和擬上市商業銀行的金融資產減值提出了更高的要求，除交易性金融資產外，其余金融資產的減值均采用“未來現金流量折現法”，相對于“五級分類法”，會加劇資產的波動。

《套期保值》對從事套期活動的會計處理做了明確規定，對其運用的先決條件——套期關系作出了嚴格要求。由于目前我國衍生金融工具品種較少，商業銀行進行套期避險的水平還有待提高，很難達到運用套期會計的條件，因此近期內套期會計對商業銀行資產負債表的影響不會很大。

三、金融會計國際化對商業銀行損益表的影響

（一）對商業銀行經營損益的影響。

根據現行會計框架，金融工具經濟價值的變動僅在其實際實現時確認為收益，導致銀行可能僅僅為了增加會計利潤而進行某項交易。而《暫行規定》要求幾乎所有的金融工具都應在資產負債表中確認，并按照金融工具持有目的不同使用不同的計量屬性，對交易性金融資產或金融負債公允價值變動所產生的利得或損失，計入當期損益，對于可供出售的金融資產公允價值變動形成的利得或損失，直接計入資本公積，從而遏制了銀行利用金融工具價值變動操縱利潤的行為。對計提的減值準備不得轉回的要求，也降低了利用減值準備轉回操縱利潤的可能性。《金融資產轉移》對金融工具的終止確認加以限制，意味著商業銀行可能提前確認的利得將會更少，調控收益的空間進一步縮小。

（二）對商業銀行損益表的影響。

金融會計的國際化也對傳統的損益表披露方式產生了重要影響。傳統的損益表根據實現原則確認收益、成本、利得、損失，而公允價值計量屬性的使用，特別是衍生金融工具的表內確認必然會導致大量的未實現利得或損失的存在，因此以歷史成本原則、實現原則、配比原則和穩健原則為特征的傳統收益確定模式面臨著巨大挑戰。面對不斷出現的問題，西方國家的會計準則制定機構如英國的會計準則委員會（ASB），美國的財務會計準則委員會（FASB）和國際會計準則理事會（IASB）都在致力于財務業績報表的改進，一張被稱作“第四財務報表”的“全面收益表”正在形成。我國金融會計的發展，特別是衍生金融工具的表內確認和公允價值計量必將會促使我國損益表不斷改進。

四、金融會計國際化對商業銀行會計信息質量的影響

（一）公允價值的運用對商業銀行會計信息質量的影響。

用公允價值計量衍生金融工具有利于其在表內反映，提高會計信息的相關性，也更符合目前銀行業的風險管理慣例和現代化管理風險技術，有助于財務報表使用者了解商業銀行真實財務狀況，更易于評價銀行通過使用衍生工具進行風險管理的有效性。公允價值的運用也會對商業銀行會計信息產生負面影響。公允價值計量的不確定性、變動性和集合性，難以滿足會計信息可靠性的質量要求。公允價值的任何變化都將反映在損益表中，使財務報告波動性上升，可能導致市場對銀行經濟價值的錯誤判斷。公允價值計量的可靠性受到市場發展程度的制約，非市場化資產的價值確定嚴重依賴于銀行所采用估價模型的科學性。更重要的是，假定各金融機構根據不同的假設采用不同的估價模型，其公允價值變動對損益賬戶的影響在不同銀行之間可能相差懸殊，從而降低會計信息的可比性。對于外部獨立審計來說，證實通過模型獲得的公允價值是否可靠也面臨著很大的挑戰。

（二）減值準備方法的改變對商業銀行會計信息質量的影響。

我國2001年《金融企業會計制度》中要求，信貸資產專項準備按照五級分類結果及時、足額計提，這更加符合銀行監管的目標，即防范和化解銀行業風險，保護存款人和其他客戶的合法權益，促進銀行業健康發展。而《暫行規定》對上市和擬上市商業銀行的金融資產減值提出了更高的要求，除交易性金融資產外，其余以攤余成本計量的金融資產發生減值，應當將該金融資產的賬面價值減記至可收回金額，可收回金額按照未來現金流量折現法確定。這不僅充分考慮到了債務人的財務狀況、抵押品經營狀況，而且還綜合考慮了債務人所處行業發展前景、技術、市場、經濟或法律環境和時間等外界因素的影響。因此，相對于五級分類法，未來現金流量折現法更加客觀、公允，更符合會計信息對外披露的要求。超級秘書網

五、金融會計的國際化對商業銀行經營管理的影響

（一）促進商業銀行不斷提高風險管理能力。

金融會計的國際化過程，不僅僅是一個會計處理規范轉換的過程，更是一個銀行內部管理水平不斷提高的過程。商業銀行風險管理過程涉及以下四個方面：風險識別機制、風險預警機制、風險決策機制、風險規避機制，是進行有效風險管理不可缺少的因素，與金融工具的計量、減值準備的計提、衍生金融工具套期保值會計、金融工具風險的披露等緊密相連。商業銀行只有在風險管理體系完備、風險管理技術成熟的情況下，金融工具會計才能得到有效地運用。

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戰略管理會計作為一種新型的管理會計體系，它是在傳統管理會計不能提供滿足戰略決策需要的情況下，為適應戰略管理思想的需要而產生的。要求從戰略管理的需要出發，同時關注行業外部環境信息的提供和控制。戰略管理會計在汽車行業的發展過程中具有舉足輕重的作用，通過對報表數據的系統分析，加強對戰略管理目標的建立，從時間，空間，數量上實現行業效益最大化。

一、哈爾濱市汽車行業實施戰略管理會計存在的問題

（一）缺乏堅實的戰略管理會計系統

在哈爾濱的汽車行業之中尚未有一個完善合理的戰略管理會計系統，行業對于戰略管理會計的作用模糊，目標不明確，缺乏長遠的規劃，戰略目標變換頻繁。同時戰略決策的隨意性較大，缺乏科學的決策制度。有時雖有戰略思考，但沒有形成科學有效的戰略管理和信息化管理體系，導致行業戰略流于形式，無法得到貫徹執行。

（二）汽車行業對戰略管理會計的重視不夠

盡管現行的會計體系由財務會計和管理會計兩部分構成，但哈爾濱的汽車行業對于管理會計的應用不夠，在絕大多數會計工作中財務會計仍占有大部分份額，以至于對戰略管理會計重視不足。管理會計的信息需要依靠財務會計的數據核算。在會計報告中也過分依賴財務會計的信息而忽略了戰略管理會計在企業中的職能。另外，哈爾濱的汽車行業現在仍然將行業利益看作是經營的數據而不重視內部的管理與控制，投入的資金和研究力度不夠，導致戰略管理會計在行業中很難發展。

（三）高素質的戰略管理會計人才缺乏

戰略管理會計需要大量的知識和經驗，除了會計工作所備必的會計知識以外，還應用到管理學、統計學、經濟學、市場營銷學及企業管理等等。所以擁有較高的知識水平和豐富的管理經驗是從事戰略管理會計工作的必備條件。但就哈爾濱的汽車行業的現狀來看，行業經營者的素質雖有所提高，但由于受到的知識和經驗不足的限制對于戰略管理會計的研究無法順利進行，從事戰略管理會計的人員的積極性不高，戰略管理會計人才缺乏。

二、改善哈爾濱汽車行業戰略管理會計的建議

（一）完善戰略管理會計的系統

依照哈爾濱汽車行業基本情況，應實行以社會主義市場經濟為主體，融入現代企業制度的戰略管理會計。通過對戰略管理會計進行系統的研究，結合哈市汽車行業自身的情況，完善行業的戰略管理會計理論和方法體系。同時對于哈市汽車行業要重視戰略管理會計所提供的有效信息，在公司高層管理之中要擁有強大的戰略管理和決策的團隊，加強汽車行業對于戰略管理會計的研究和應用。

（二）加強戰略管理觀念的培養

戰略管理會計作為一種觀念，它的主要作用表現在培養人的理性思維。對于汽車行業來說，特別是可以指導管理者的決策，使之擁有著眼于未來的眼光和勇于創新的精神。借助于戰略管理觀念，要杜絕那些在管理上搞教條主義，在業績考核上重結果輕過程的非理；要擯棄那種面對利益時為追求短期盈利而忽略或損害長期價值，面對發展時僅以眼前為目標而放棄未來的過時觀念。因此，要加強戰略管理觀念的培育提高對戰略管理會計的重視。可以著重培養決策者的以人為本的觀念、可持續發展的觀念以及整體戰略觀念。加強管理者對于戰略管理的理解和應用。

（三）注重戰略管理人才的素質

戰略管理會計實施的關鍵在于人才。真正的戰略管理會計人員在熟練掌握行業發展的一切手段的基礎上，還需熟悉經濟領域以及其他相關行業，從整體發展的戰略高度來認識和處理問題。他們是行業的核心，通過其戰略的思維、大膽的創新、敏銳的洞察力以及準確的決策，才會抓住那些稍縱即逝的寶貴機遇。根據哈爾濱市的基本情況和汽車行業的實際狀況，戰略管理會計理論知識普及程度明顯欠缺。加強決策者和會計人員的綜合素質，可以對他們定期進行戰略管理和戰略管理會計的理論培訓，強化他們的戰略管理觀念。此外，對于在讀的高等院校會計專業的學生們，在學習過程中注重對戰略管理會計課程的講解，使其能熟練把戰略管理思想應用于實踐工作中。

總的來說，在汽車行業激烈競爭的今天運用戰略管理會計的有效信息制定公司的長期戰略目標對公司和行業的發展有著重要的意義。行業的管理人員和財務人員在行業內部的發展中不斷應用更多的戰略管理會計信息，而戰略管理會計的不斷發展與持續的更新，又促進了汽車行業進一步成長，從而逐漸形成一個循環往復又互相制約的良性發展態勢。

參考文獻

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近年來，一個不可忽視的事實是，中國的會計行業正面臨“誠信危機”，這一危機最直觀的表現就是會計信息出現虛假的現象，導致會計信息虛假的原因很多，也有不少業內人士和研究學者從不同的視角進行分析和研究，取得了豐碩的成果，國家相關部門也制定了許多解決的對策，但從最終效果而言，似乎并不理想，會計信息虛假的現象似有越演越烈的勢頭。

應當說，會計行業的主流依然是好的，一些會計信息的虛假影響了會計行業的整體形象，為了會計行業的健康持續發展，對這一現象視而不見或者惶恐不已都是不足取的，理智的做法是正視問題，采取切實有效的措施解決這些問題。

本文認為，會計信息虛假，究其根本原因，是會計人員的職業道德標準下滑，會計行業從業人員的誠信水平偏低。基于此，本文通過對會計行業誠信現狀進行深入的分析，指出了會計職業道德和誠信對會計行業發展的重要性和價值，剖析了會計職業道德和誠信缺乏的原因所在，在此基礎上嘗試性地提出提高會計行業職業道德和誠信水平的可行性策略，以期望對這一問題的解決有所貢獻。

一、會計行業誠信的現狀

1、實事求是、客觀公正的道德規范難以得到切實有效的落實。由于會計行業是一個較為特殊的行業，工作之中要與大量的數據，其工作成果也更多的用數據來說明問題，闡明情況，這就是要求必須做到實事求是，客觀公正，與此同時，實事求是，客觀公正也是會計行業職業道德規范中的關鍵所在。然而，現實往往與預想中的情況有著較大的差距，在很多會計信息虛假或失真的情況之中，基本上都能夠發現會計人員難以做到實事求是和客觀公正。有的會計人員在會計工作中，違反規定任意虛列開支或隱瞞收入，推遲或提前確認收入，不按照相關規定，任意改變成本的計算標準或確認方法，在沒有特殊情況之下隨意調整利潤的計算方法等。嚴重違反了會計行業的實事求是、客觀公正的基本準則，這些現象必須得到重視。

2、對法律法規的了解程度遠遠不夠，遵守相關的會計法律法規和會計制度的意識淡薄，職業理想和敬業精神缺乏。對于從事會計行業的專業人員而言，了解與會計工作相關的基本法律法規和制度要求，是最為基本的從業人員素質之一，也是能夠保證會計工作符合法律法規要求的保障。然而，現實之中不少會計從業人員法律法規知識缺乏，遵紀守法的意識不足，只是簡單的認為，只要做好會計工作，其他的規定制度自然就遵守了。主要表現為在日常的工作之中，嚴格依法辦事的觀念缺失，對于與會計相關的財經制度了解不到位，以至于違反了相關制度之后自己還全然不知。

3、在工作中認真努力鉆研業務，精益求精的專業精神缺失。由于會計職業更多的是與數據和財物接觸比較密切，同時又具有較強的專業性，這就要求會計從業人員要不斷的鉆研自身從事的業務，具有精益求精的敬業精神。在中國目前，據調查發現，一些會計從業人員缺乏敬業精神和積極進取的心態，對于最新的會計專業知識的學習缺乏動力，而會計行業隨著社會實際的發展變化又需要自身的發展進步來適應社會的不斷變化的要求。

一些會計從業人員在新的要求之下往往無所適從，在工作之中不能夠積極鉆研業務，努力進取，而是消極被動甚至抵制這些變化，其結果必然造成工作上的被動和落后。在實踐之中，由于某些會計從業人員對于新的業務掌握不夠熟練，在工作之中出現會計信息與真實情況差距較大的現象，從而影響會計數據和信息的質量。這些都對會計工作和準確性和效率造成了負面影響，也是與會計行業基本職業道德背離。

二、提高會計行業的誠信水平的可行性策略

會計行業對于我國的經濟和社會發展都具有重要的意義，在其發展過程中出現的一些問題屬于正常現象。對于我們而言，關鍵的是要用于正視這些問題，認真的分析問題的癥結所在，采取積極有效的措施解決這些問題。目前而言，規范會計工作秩序，增強會計行業公信力，提高會計行業誠信水平，以下幾個方面需要予以特別的重視。

1、重視會計職業行業的職業道德建設是關鍵之所在。一個必須予以明確的事實就是，大量的會計職業的實際工作需要從業人員一點一滴的去完成，在其從事實際的工作之中，法律法規很難去絲毫無遺漏的規定會計從業人員的每一個細節，既無必要也不可能，這就需要職業道德來規范。

眾所周知，職業道德是內化與每一個人的內心的，是對會計從業人員職業品格的要求，在實際之中，要求從業人員要以良好的職業道德觀念戰勝錯誤的職業道德觀念。一個好的會計職業道德行為反復地進行就能形成在會計管理工作中習慣性的行為方式，也就形成了良好的職業道德品質。

2、會計行業相關的法律法規和財經政策是提升會計行業誠信水平的保障。從一般意義上的標準而言，一名高素質的會計從業不但具有較高的職業道德水平，而且還應當對于會計行業相關的法律法規和政策有一程程度的了解和掌握。

首先，要及時了解并熟悉國家制定的各項與會計行業相關的法規、政策，嚴格貫徹執行和遵守相關法律制度，不斷提高自身的法律意識，形成法律觀念，提高法律和政策水平。

其次，對財經政策知識、財政稅務知識、企業管理知識等相關知識有相應的掌握。這些知識都與會計工作緊密相連，在具體工作中，這些知識能夠有效提高會計水平和會計工作成果的質量。（作者單位：藍實集團）

參考文獻：

[1]汪燕芳，伍春姑：《會計誠信教育的再思考》，《財會通訊》，2011年第36期。

[2]滕飛，趙瓊：《論會計誠信的缺失與重構》，《財政監督》，2011年第35期。

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一、研究動機

根據結構主義的觀點，審計市場的集中度低，事務所的數量多規模小，可能存在過度競爭的行為，“低價攬業”是這種過度競爭行為的體現。從目前的研究看，夏冬林、林震昃(2003)認為，無論從市場集中度看，還是從收費水平、利潤率看，我國的審計市場都還是一個過度競爭的市場。王振林(2002)利用證監會調查問卷所得到的內部數據，對中國審計收費研究表明，在事務所變更當年，審計收費顯著低于平均水平，說明事務所從事了“低價攬業”行為。據業內人士介紹，會計師事務所的確存在低價攬業行為。而劉斌等(2003)研究了2001年A股市場的審計收費情況，得出的結論是客戶在更換審計師當年并沒有出現“低價攬業”現象。李眺(2004)進行的價格競爭的實證研究，結論是我國審計市場不存在低價攬業的狀況。可見目前我國審計市場是否存在低價攬業這一問題并沒有得出一致的結論，仍然值得繼續關注和進行研究。筆者以2003和2004兩年深市A股市場的財務數據為樣本，運用多元線性回歸方法，對我國注冊會計師行業“低價攬業”行為進行實證分析。

二、研究假設與變量設定

由于事務所轉換客戶需要一個學習成本，客戶變換事務所需要一個轉換成本，這樣事務所和客戶之間存在一種雙邊鎖定關系。由于審計師預期能在未來的審計業務中獲得“審計準租金”，因而在首次審計服務中會計師事務所預期能獲得審計準租金的激勵，出現“低價攬業”的現象。因此，提出研究假設，H0：在中國證券審計市場，會計師事務所存在“低價攬業”的激勵，從而在發生審計更換時的審計收費明顯低于正常的審計收費水平。筆者采用Simon和Francis(1988)的研究設計方法，將客戶的審計費用作為因變量，客戶的審計師更換作為檢驗“低價攬業”現象的解釋變量，在控制了一系列影響審計收費的變量后，如果審計師在首期業務審計收費與其他未更換的審計師收費有明顯的不同，并且在多元線性回歸分析中，審計收費與審計師的更換呈負相關關系，審計師在首期業務審計收費中該變量在統計上應該是顯著的。

三、研究方法與數據

筆者通過跨區域的審計費多元回歸模型來研究會計師事務所是否在首次業務中從事了“低價攬業”行為。該模型使用了一系列變量來控制這些跨區域數據的不同所導致的審計費差異，如客戶的規模、審計的復雜程度以及審計師需承擔的審計風險(Simunic，1980)。在國外，這些變量的解釋程度很高(R2高達70％以上)，因此，該模型在研究中得到了廣泛的應用并經受住了檢驗(Chen eta1，1993；Francis and Simon，1987；Craswell and Francis，1999)。

審計費的回歸模型：Ly=by+b0＋b1Lx1＋b2x2＋b3x3＋b4x4＋b5x5＋b6x6＋b7u1＋b8u2＋b9u3＋b10u4＋b11u5＋ε

因變量：y=年報審計費；Ly=年報審計費的自然對數

控制變量：x1=客戶總資產；Lx1=客戶總資產的自然對數；x2=納入合并報表的子公司個數的平方根；x3=速動比率，即(流動資產－存貨)／流動負債；x4=(應收帳款+存貨+其他應收款)／總資產X5=資產負債率，即(流動負債+長期負債)／總資產；x6=客戶的凈資產收益率；u1=虛擬變量，當審計意見為非標準審計意見時，取值為1，標準審計意見為0；u2=虛擬變量，當客戶所在地區為北京、上海、廣東時，取值為1，否則取0；u3=虛擬變量，當客戶進行了中期審計時，取值為1，否則為0；u4=虛擬變量，當事務所為國際“四大”的成員所時，或除國際成員所以外的國內“所”時，取值為1，其余事務所取值為0(國內“所”的排名按客戶業務收入計算的市場占有率排名前八名)；u5=虛擬變量，當客戶更換事務所時，取值為1，否則取值為0。

解釋變量：控制變量x1代表了客戶規模，客戶的規模越大，審計費用越高，因此，預期符號為正；x2、x4代表了審計復雜程度，復雜程度越高，審計費用越高，因此我們預期其符號為正；x3x5x6代表了客戶的財務狀況，是審計的風險程度的衡量指標，其中x3x6越大，表明審計師所需承擔的風險越小，因此預期符號為負；而x5越大，審計師需承擔的風險越大，預期符號為正。

虛擬變量u1被引入以控制審計意見對審計費用的影響。研究文獻表明，對于非標準審計意見的客戶，其審計收費更高。因為出具非標準意見將使審計師投人更多的時間來核實有關的問題，因此預期其符號為正。王振林(2002)的研究表明，中國市場的審計收費存在明顯的地區差異，上海、北京和廣東這三地較其他地區更發達，因而審計費用更高。因而我們引入虛擬變量u2以控制這種地區差異引起的審計收費變化。虛擬變量u3被引入用來區別客戶的中期審計情況。如果客戶進行了中期審計，則在年審中審計師的工作量將會相應減少，從而使年報審計收費降低，因此，我們控制了由該因素所導致的審計費變動，預期符號為負。虛擬變量u4被引入以區別審計師類型，國外的研究文獻表明，國際“四大所”被公認為是具有高聲譽和高質量的事務所，因而收取了高于其他事務所的審計費溢價(Palmxose，1988，Beatty，1989；Teoh-and Wong，1993，Francisand　Krishnan,1999)。很多對于中國審計市場的研究將事務

所按照市場占有率分為“所”和“非所”(Defondetal．，2000；Chan et a1．，2002)。因此，引入虛擬變量u4來代表國際四大所和國內前所。

解釋變量u5被用來檢驗事務所在首期審計收費中是否從事了“低價攬業”行為。如果解釋變量的系數為負數并且該變量在統計上顯著，則說明審計市場存在“低價攬業”行為。本文的樣本數據來源于巨潮咨訊網所提供的2003、2004年深市的A股市場上市公司年報數據(剔除了未披露審計費的公司、金融證券類以及管制類行業后，得到316家2003年深市上市公司的樣本數據和317家2004年深市上市公司的樣本數據)。筆者采用Eviews3.1統計軟件對這兩年的樣本數據分別進行回歸分析。

四、樣本數據的描述性統計分析

2003年樣本數據中，共發生34起審計師更換，占總樣本的10.78％，而2004年發生29起審計師更換，占總樣本的9.13％。在選取的樣本中審計師的更換比例差別不是很大。并且可能由于行業監管的加強，2004年比2003年審計師的更換呈輕微降低。從(表1)中可看出，就選取的樣本來講，2003年更換審計師的客戶，其平均審計收費(y)為397502.2元(約39.75萬元)，大大低于未更換審計師的客戶6273846元(約62.74萬元)，而2004年更換審計師的客戶平均收費為506560元(約50.66萬元)，同樣大大低于未更換審計師的客戶的平均收費1346992(約134.70萬元)。從描述性數據看，在2003年與2004年，更換審計組的客戶總資產x1、納入合并報表的子公司數的平方根x2、(應收帳款＋存貨＋其他應收款)／總資產x4、資產負債率x5均低于未更換樣本組，而其他財務指標與未更換審計師的客戶財務指標相比，并沒有共同的特征規律。

五、回歸結果分析

我們使用上述的Logistic模型進一步進行分析解釋變量與審計收費的相關性及顯著性：2003年和2004年解釋變量u5其系數分別為－0.090722和－0.147012，審計師的首次審計收費在2003、2004年呈下降趨勢(表2、3)，并且具有完全統計意義上的顯著性(2003年p=0.0249，2004年p=0.0127)。另外，變量符號與預期的方向一致。因此，我們接受前面的假設H0：在2003年和2004年的A股證券審計市場，至少在選取的樣本中，我們發現審計師在初次審計業務中從事了低價攬業的價格競爭行為。西方學者對低價攬業(lowballing)形成有不同的解釋。Dangelo(1981)將其歸因于初始審計啟動成本和審計師變更交易成本。現任審計師不用再耗費審計啟動成本，相對于候選審計師具有比較優勢從而可穩定地獲取準租金收入。同時審計客戶更換審計師又面臨著交易成本，這使得審計客戶對現有審計師具有一定程度的依賴。可見，準租金得益于初始審計啟動成本和審計師變更交易成本的相對節約，而低價攬業審計師為獲取未來準租金收入的一種必要的先期投入；Chart(2001)指出審計師不是審計價格的設定者，因而需要對競爭者的行為做出反應，并證明了審計價格直接與同一競爭空間中次優審計師的審計成本相關。認為低價攬業現象依存于競爭性審計師的出現，市場中的競爭者越多，低價攬業現象就越明顯。Charle，Martin(1997)則將低價攬業歸因于信息不對稱。認為審計成本信息在現任審計師和候選審計師之間存在不對稱性，現任審計師擁有成本信息優勢因而審計報價更接近實際，候選審計師為獲得審計合約其報價必然低于現任審計師從而導致低價攬業產生。

對于我國審計市場存在的低價攬業行為，截止2003年底，我國會計師事務所共4627家，其中，合伙所828家，有限責任所3799家，分所152家。注冊會計師61255人，其中，合伙所6844人，有限責任所51572人，分所2839人。具有證券、期貨相關業務許可證的會計師事務所共72家(2004會計年鑒)。我國現有國有企業31.4萬戶，外商投資企業20多萬戶，有限責任公司5千多戶，集體企業逾百萬戶。推行企業會計報表注冊會計師審計制度后，平均每家事務所每年審計各類企業300多家。在我國現實條件下，審計市場供大于求，競爭激烈，明顯處于買方市場。另一方面，我國前會計師事務所的市場份額都小于30％見(表4)，市場相對分散；而前“”會計師事務所的市場份額1983年就達到84％見(表5)。按產業組織理論，市場結構影響市場行為，并對市場績效產生影響。這與國外審計市場主要由“四大”會計師事務所壟斷的局面以及相對完善的市場環境是有很大的不同的。另外，我國由投資者訴訟機制的缺位所造成的會計師事務所對于審計風險的漠視，也是導致低價攬業行為的原因之一。

篇（6）

1 我國的注冊會計師行業

1.1 行業發展歷程

1918年，謝霖在北京創辦了我國的第一家會計師事務所——正則會計師事務所，我國注冊會計師制度正式誕生。1925年，上海首先成立了會計師協會。

隨著1956年對資本主義工商業的社會主義改造的完成，注冊會計師失去了原有的服務對象，會計師事務所自動解散。

1981年1月1日，上海成立了重建后全國首家會計師事務所——上海會計師事務所。到1993年底，注冊會計師超過1萬人，會計師事務所700余家。

1994年1月1日，《中華人民共和國注冊會計師法》正式實施。

截止1998年底，我國共有會計師（審計）事務所6045家，執業注冊會計師5.7萬人，1998年，全國事務所業務收入突破60億元。

自1980年我國恢復注冊會計師制度以來，注冊會計師行業發展很快，初步建立了行業管理規范體系，實行了人才選拔制度，開展了學歷教育和后續教育，開放了會計市場，擴大了國際合作。

1.2 行業準入

1986年，國務院頒布《注冊會計師條例》首次確立了注冊會計師考試方面的規則，1991年12月，財政部舉行了第一次注冊會計師全國統考，并規定以后每年舉行一次，通過考試的，可向省級注冊會計師協會申請注冊，協會應將準予注冊的名單報財政部備案，財政部有權撤銷協會不合格的注冊，且可接受協會不予注冊的人員的申請進行復議。不在會計師事務所工作的人可申請注冊，但只有加入事務所才能承辦業務。我國的個人不能單獨開業，會計師事務所的形式大多數是有限責任公司制。

1.3 行業監管及懲戒

2004年3月會計師協會頒布《會計師事務所執業質量檢查制度（試行）》，由注冊會計師協會每年組織對會計師事務所、注冊會計師執業質量的常規性檢查。其中規定：所有事務所每五年內應當至少接受一次質量檢查，由檢查小組實施，檢查小組應由不少于兩名的檢查人員組成。檢查人員應當由職業道德好、專業素質高、實踐經驗豐富的注冊會計師和注冊會計師協會工作人員擔任。

注冊會計師協會對檢查中發現的應予懲戒的，應根據情節輕重，對被檢查事務所、注冊會計師單處或并處以下方式的懲戒：談話提醒；書面批評；強制培訓；責令限期整改；責令書面檢討；責令賠禮道歉、消除；行業內通報批評；社會公開譴責；取消注冊會計師會員資格。對拒絕、阻撓檢查工作或者拒不按照要求改進的，注冊會計師協會應對被檢查事務所、注冊會計師進行行業內通報批評；情節特別嚴重的，應取消注冊會計師會員資格。

1.4 后續教育

《中華人民注冊會計師法》規定，職業后續教育應當貫穿于注冊會計師的整個執業生涯。

職業后續教育一般應當采用以下形式：參與中國注冊會計師協會及其地方組織舉辦或認可的各種培訓活動；參加中國注冊會計師協會認可的有關大專院校的專業課程進修；參加中國注冊會計師協會組織或認可的相關專題研討會。

中國注冊會計師協會各地方組織負責檢查、考核各該地區注冊會計師的職業后續教育情況；會計師事務所應當按照有關規定，檢查并如實填報注冊會計師的職業后續教育情況。職業后續教育時間按學時數，其要求由中國注冊會計師協會確定。注冊會計師在接受檢查、考核時，應當提交由中國注冊會計師協會統一制發的職業后續教育考核手冊。注冊會計師未能提供職業后續教育有效記錄或無故未達到職業后續教育要求的，考核時不予通過。

2 加拿大注冊會計師行業

2.1 行業組織

加拿大注冊會計師行業組織根據聯邦特別立法成立，注冊會計師組織形式為非贏利公司。有關注冊會計師組織的法規由省級政府頒布，注冊會計師及會計師事務所的營業執照也由政府有關部門發放。注冊會計師行業管理的具體事項則由注冊會計師組織負責。

（1）CGA總部的設置。CGA總部相當于協會秘書處。有100名左右工作人員。CGA總部設會長和若干副會長，下設教育及專業事務部、國際及公司事務部、財務及行政管理部、公共事務部及信息技術部。每一部門設部門主任和項目經理，一名副會長分管一個或幾個部門。CGA在七個省及兩個區分別設有九個分會。各分會同樣設董事會和常設辦公機構。較大的分會一般有50~60名專職工作人員，較小的分會一般有10多名工作人員，其機構及人員配置大致和CGA總部相同。

（2）CGA的委員會設置。協會各委員會的成員應該是CGA會員，委員會委員及主席由董事會主席任命。一個委員會一般有5名委員，分別來自安達略、魁比克、不列顛哥倫比亞省及大西洋和普雷里區。CGA總部可向各委員會派一名CGA工作人員，作為工作助理協助委員會的工作，并幫助委員會主席執行其權力。CGA現設有涉及CGA事務的執行委員會、審計委員會、財務委員會、戰略性規劃委員會、提名委員會及榮譽和獎勵委員會；涉及事務的全國教育委員會及戰略性指導特別工作組；涉及專業事務的專業事務委員會及私營稅收委員會；涉及國際事務的國際委員會；涉及政府和公共關系事務的稅收政策委員會及CGA雜志編輯顧問委員會等。

2.2 注冊師行業準入

（1）執業注冊。會員首次注冊時需要對其進行資格審查，審查的包括：第一，是否修完了所規定的課程，何時完成；第二，是否通過了注冊會計師；第三，是否有執業經驗，以及在事務所工作的情況；第四，接受會計、審計及稅收教育的情況等。

（2）設立會計師事務所。加拿大會計師事務所有個人、合伙及有限合伙三種形式。在加拿大開設會計師事務所沒有注冊資金的要求，只需在當地法院的登記部門登記即可成立。得到法院許可后，事務所要向其成員所屬的會計師組織通報。

2.3 行業監管及處罰

加拿大注冊會計師執業受的保護和制約。政府賦予注冊會計師行業組織對注冊會計師執業進行監管和實施紀律懲戒的權力。為有效實施監管和紀律懲戒，加拿大各注冊會計師組織均委派組織的官員或指派專員對會員和學員進行檢查，并在全國及各省和地區成立了紀律懲戒委員會，必要時還成立專門工作組負責對違紀行為進行調查和懲戒。

上述官員、紀律懲戒委員會及專門工作組有權對會員和學員的與本行業有關的行為進行調查，以確定是否有理由給予紀律處罰；有權對會員的執業情況進行檢查，以確認其是否在業務、能力和執業道德方面存在不足。被調查或檢查的會員和學員有義務回答有關質詢，并向官員、紀律懲戒委員會及專門工作組出示有關記錄或物品等證據以供檢查。如拒絕回答質詢或提供證據，注冊會計師行業組織可提請法院以獲得強制回答質詢或提供證據的法庭決議。

2.4 注冊會計師后續教育

加拿大注冊會計師行業的職業培訓一般分為兩個階段：入會前的考前培訓和成為會員后的職業進修。 考前培訓和學歷教育相結合，分為三個級別，每一級別設置一定課程，對前兩個級別，可以根據考生的不同學歷背景和獲得會計學分的情況給予不同程度的免試。

對于會員職業進修，加拿大注冊會計師各行業組織的作法略有不同，但一般均要求三年內完成300小時專業課程的進修。可以學習協會規定的教材，也可以參加協會認可的大學課程學習或專業學術討論等。所有執業注冊會計師和非執業會員均要達到每項要求，否則，將可能被取消會員資格。

3 比較及借鑒

通過對中加注冊會計師行業的綜述，我們發現有兩國行業制度中不同的地方，某些方面值得我國借鑒：

（1）我國亟待完善《注冊會計師法》，規范注冊會計師行業，改革和完善其自律機制。我們要根據實施十年來的經驗，加快法律完善和工作，特別是要根據當前完善市場體制的一系列精神，重點對法律責任、組織形式以及行業的自律職能等加以研究。

（2）完善行業準入體制。其一是全面提升會計人員的專業水平，擴大注冊會計師考試的通過面。加拿大合乎考試條件的注冊會計師考試通過率一般在50％以上，我國注冊會計師隊伍的數量是遠遠滿足不了要求的，在不降低質量的前提下，盡量讓更多的人加入進來，讓注冊會計師通過率高一點。其二是采取多種形式成立會計師事務所。目前我國的會計師事務所組織形式比較單一，大多數是有限責任公司制事務所，這種組織形式在承擔風險方面的責任相對較低，對于提高會計師執業質量、維護行業道德操守及內部管理和內控約束方面有局限性。近年來，會計師造假事件固然有多方面原因，但與事務所的組織形式也不無關系。

（3）有效實施行業監管，加大懲戒力度。將誠信作為行業工作的主線，是全球會計行業達成的共識。如何做，在目前監管力度不夠，造假成本低的情況下，就是要建立一個完善的信用監督和失信懲戒制度。借鑒加拿大的做法，成立專門的機構，制定一些具體的規章制度來約束行業人員的工作。特別是紀律懲戒。

（4）必須重視和加強后續教育。加拿大不論是協會還是會計公司，都非常重視執業人員的后續教育培訓，把會員后續教育當作最重要的工作，往往投入很大的人力和財力開展培訓工作。如CGA總計有員工30人，其中主管后續教育工作的就有5人。國外注冊會計師行業在人員素質相對較高的情況下尚且如此，在我國執業人員素質相對較低的情況下更應考慮如何加強并做好后續教育工作。

（5）要盡快建立遠程教育系統，通過傳輸課件，進行后續教育。遠程教育方便、低廉、層次高、速度快等優點非常突出。加拿大無論是大的會計公司還是協會，都在全力開展網上教育。我國的后續教育往往是人員集中進行，耗費人力物力。一旦建立起遠程教育系統，將從根本上解決我國注冊會計師后續教育培訓中存在的諸多，可以實現培訓教育上由傳統方式向化方式的轉變。

1 陳靖.有限責任合伙制：我國會計師事務所

組織形式的發展方向[J].內蒙古財經學院學

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公路行業是一個資金密集型行業，但受事業單位體制的影響，長期以來以銀行貸款作為其主要的籌融資渠道。造成籌融資渠道單一，債務沉重、償債能力弱的現狀，尤其是在當前的社會和經濟形勢下，公路行業必須探索出籌融資的新方式和新渠道，有效彌補現有籌融資體系存在的諸多弊端，才能為其發展提供充足的建設和維護資金，保證其快速健康發展。

一、公路行業會計處理發展現狀

因受世界金融危機的沖擊，我國的經濟建設形勢也面臨著嚴峻的考驗，在這種國內外特殊情況下，國家出臺投向加強公路、鐵路、航空等基礎設施建設和發展其他行業的4萬億元經濟刺激計劃，以刺激國民經濟發展，加上各省、區地方性增加投資，其數額更加巨大，我們江西也是如此。這樣一來我們的公路建設又面臨著超常發展的重任和難得的機遇。從現在開始，我們就要有充分的思想準備投入到新一輪公路建設中去。當前，我市規劃的105國道吉水至遂川段、石城（閩贛界）至吉安高速公路、已開始的寧東公路及一些國省道升級改造等工程項目，都需要投入大量的爭取力度和建設力度。這一切都要靠全體干部職工以超常的發展意識和行動去實現，并扎扎實實地貫徹落實。

二、公路行業會計處理中存在的問題

通過上面的敘述可以得知，盡管公路行業對社會的發展很重要，但還是存在很多的問題，下面簡單介紹一下公路行業會計處理中存在的問題：

1、成本核算問題。會計核算中接收的原始憑證有些不合理不真實，會計做賬時，成本隨意投放，人為造成超支或節支。這樣就失去了會計核算中的配比原則，對以后生產預算計劃的編制完全沒有了參考價值。不能向會計報表的使用者提供真實可靠的會計信息，也無法將真實的實際成本與計劃成本比較。

2、預收賬款存在的問題。預收賬款是企業按照合同規定向購貨方或勞務接受方預先收取的款項，要用以后的商品或勞務償付。建筑企業的預收賬款是指工程項目尚未開工時收到的款項。公路施工屬于建筑業中的土木工程，與其他建筑業一樣，公路施工作業同樣具有勞務時間跨度長的特點，而這種經營活動的特殊性，不利于國家稅收的征收管理，因此稅法對建筑業有許多特殊的規定，由此也帶來了一些涉稅會計方面的特殊處理。

3、統一核算存在缺陷。現行制度下的公路養路費由省級公路管理部門實行統收統支，實際工作中，養路費支出實行承包責任制后，地市級以下公路部門所實現的資金結余或超支沒有合適的科目歸集和核算，隱藏在往來結算資金中從會計報表中反映不出公路部門的財務成果和發展能力，也不利于開展財務分析工作。

4、公路行業的籌融資存在諸多問題：

（1）公路行業內部體制不活。由于長期受計劃經濟體制的約束，我國公路行業的開放程度相對不足，“管養分離、事企分離”改革并不徹底，導致社會資金未能大量、自由的進入公路項目建設，管理成本高，建設成本大，資金效益低，給公路行業籌融資帶來了很大限制；（2）融資渠道單一。結構失衡公路行業項月投資大、回收期長，但公路行業往往理念單一，眼光只盯在上級貸款或銀行貸款上，導致公路融資結構不合理，銀行貸款比例過高，還款壓力大；（3）融資方式不夠靈活。資金利用效率低受融資體制改革滯后和資本市場發育不健全等因素的影響，我國公路行業融資市場仍相對封閉，尤其是民間資本在參與公路建設中仍存在諸多限制，致使籌融資渠道不暢；（4）缺乏融資退出機制。退出機制不僅為公路融資資本提供了持續的流動性，也為融資資本提供了持續的發展性，但我國現行的公路融資在功能上、渠道上和制度上都缺乏退出機制，因此，這樣的融資機制是不健全的，很難保證公路融資的生存和持續發展。

三、改進公路行業會計處理的措施

既然公路行業在會計處理中存在問題，那就應該找出原因，進而采取有效地措施改進公路行業的會計處理。

1、轉變觀念，努力適應新形勢的發展需要。我國公路行業一直實行高度集中的計劃經濟體制，與它相適應的會計管理體制是通過按行業或分部門的統一會計核算制度來規范單位的會計核算。隨著社會主義市場經濟的建立，我國已逐步建立起適應社會主義市場經濟要求，與國際會計慣例接軌的新的會計體系。因此公路單位的會計人員必須在明確《新企業會計準則》、《企業會計制度》和《會計基礎工作規范》的基礎上，結合公路行業的特點并不斷從實踐中總結經驗來完善會計核算方法和會計核算制度，以適應公路行業市場化后所要求遵循的共同準則和社會審計、監督的需要。

2、預收賬款之所以有不同的賬務處理，是由會計制度與稅法的相關規定所致。（1）會計制度根據建造合同的結果能否可靠估計，收入的確認分別按完工百分比法和能夠收回的合同成本金額兩種方法；而《企業所得稅法實施條例》第二十三條規定：企業受托加工制造大型機械設備、船舶、飛機，以及從事建筑、安裝、裝配工程作業或者提供其他勞務等，持續時間超過12個月的，按照納稅年度完工進度或者完成的工作量確認收入的實現。所以收入確認的不同導致產生了預收賬款；（2）《企業會計準則―基本準則》第九條規定：企業應當以權責發生制為基礎進行會計確認、計量和報告。而《企業所得稅法實施條例》第九條規定：企業應納稅所得額的計算，以權責發生制為原則，屬于當期的收入和費用，不論款項是否收付，均作為當期的收入；不屬于當期的收入和費用，即使款項已經在當期收付，均不作為當期的收入和費用。本條例和國務院財政、稅務主管部門另有規定的除外。所以權責發生制在特殊情況下也會導致預收賬款的產生。比如企業所得稅法對建筑業收入確認的規定，背離了權責發生制，接近于收付實現制。

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中圖分類號： F84文獻標識碼：A

保險行業的作用

一個成熟的保險市場，必然同時存在保險人、被保險人和保險機構三種主體，其中保險是隨著保險市場的發展而產生和發展的，它是保險市場精細

分工的結果。與此同時，隨著保險法律法規體系相應建立，監管機構逐步形成，保險行業在保險市場中的作用也越來越重要。

（一）有利于促進保險資源的優化配置

通過保險中介機構，促使保險人和被保險人供需雙方更加合理、迅速地結合：對需求方而言，既滿足了被保險人的投保需求，又解決了投保人或被保險人保險專業知識缺乏的問題；對供給方而言，既降低了保險企業的經營成本，又使保險經營者從繁重的展業、鑒定、理算等工作中解放出來，集中精力致力于市場調研、險種開發、償付能力管理、保險資金運用以及建設信息傳遞迅速、系統運轉高效的管理制度等方面。保險人、被保險人和保險中介機構三種主體互相取長補短，共同促進保險資源的優化配置。

（二）有利于降低保險商品的成本

通過保險中介機構，有利于收集保險信息，降低交易費用，提高保險公司經營管理水平和經濟效益，同時也促進了社會效益的提高。保險企業可以利用保險人和保險經紀人人員的特有優勢，使整個保險公司的服務水平和自身經營管理能力不斷得到提高。同時僅僅支付的手續費又大大低于保險公司職員的費用水平，降低了經營成本。保險經紀人和保險公估人一樣，還有利于保險公司的理賠業務。

（三）有利于完善保險市場機制

保險人是保險人的人，保險經紀人是被保險人的人，保險公估人則處于獨立客觀的立場經營。引入保險中介并使其在保險市場上廣泛發揮作用，能使保險公司專注于開發保險產品、加強風險管理和企業經營管理，提高服務質量，真正成為知識密集型的專業承保公司。這不僅有利于保險人控制展業成本，而且也將市場機制通過保險中介市場引入保險市場，促使保險市場機制的完善。

保險行業的會計核算問題研究

一個行業的良性發展，必須以規范的會計核算為依據，但保險行業作為國內近些年才發展起來的行業，國家一直沒有出臺專門的會計核算制度。鑒于此，財政部2004年制定了《保險中介公司會計核算辦法》(以下簡稱《 辦法》)，并于2005年1月1日正式實施。《辦法》在保持與國家統一的會計制度相一致的前提下，針對保險中介機構的業務運作特點，對其會計核算進行了特別規定。下面將針對保險行業會計核算的幾個重點問題進行探討。

（一）保險機構的賬戶設置

保險公司應設置3類賬戶，分別是核算營業保證金業務、代收保費業務、公司損益業務。

營業保證金帳戶

必須在全國性商業銀行開立，用于存儲營業保證金，并與銀行簽訂存款協議，約定：未經中國保監會批準，保險機構不得擅自動用或者處置保證金。銀行未盡審查義務的，應當在被動用保證金額度內對保險機構的債務承擔連帶責任。通常情況下，該賬戶資金不得動用，除非公司注冊資本金或出資減少或公司進入清算程序（保證金存款協議樣本附后）。

代收保費賬戶

用于核算保險公司代收的保險費。該帳戶應以被保險公司為單位，設置明細賬。該賬戶資金不得與保險公司核算戶有資金往來，代收保費賬戶資金的劃轉帳戶只能是各被保險公司的銀行賬戶。也就是公司不得坐扣手續費。

公司核算戶

用于核算公司的各種收入和費用，屬于保險公司的基本賬戶。

（二）會計核算問題

1、營業保證金的核算

（1）核算范圍

核算保險公司繳存的營業保證金。

（2）會計處理

繳存營業保證金時借記“存出營業保證金”科目、貸記“銀行存款”，按照監管規定動用營業保證金時，借記“銀行存款”，貸記“存出營業保證金”。存出營業保證金期末余額，反映保險公司繳存的營業保證金余額。

代收保費和代墊保費的核算

（1）核算范圍

核算保險公司向投保人收取、之后再解付給保險公司的保費。

（2）會計處理

保險公司或被保險公司簽發保單，保費由保險公司代收，保單簽發后，借記其他應收賬款——代收保費——投保人，貸記應付賬款——代收保費——被保險公司；實際收到投保人的保費后，借記銀行存款或現金，貸記其他應收賬款——代收保費——投保人；

保險公司向被保險公司解付保費時，借記應付賬款——代收保費——被保險公司，貸記銀行存款；其他應收賬款——代收保費——投保人期末借方余額表示已經簽發保單，但未收取保費。若投保人未交付保費，由保險公司墊付給被保險公司，則借記應收賬款——墊付保費——投保人，貸記銀行存款，投保人繳納保費后，借記銀行存款或現金，貸記應收賬款——墊付保費——投保人。

3、主營業務收入

（1）核算范圍

核算保險公司從事保險業務所產生的收入。

（2）會計處理

保險公司或被保險公司簽發保單后，無論保費是否收取，保險公司應按照約定傭金金額確認收入，借記應收賬款——傭金——被保險公司，貸記主營業務收入——被保險公司，后附業務結算表和保險中介服務發票。

（三）費用核算

1、代墊費用的核算

（1）核算范圍

代墊費用是指按照合同規定，保險公司在完成業務的過程中暫時墊付的費用，如合同中規定的差旅費、查勘費、專家咨詢費、檢測費等。如果業務合同中未明確規定為代墊費用的，應作為保險公司的業務成本進行核算。

（2）會計處理

發生代墊費用時，借記應收賬款——代墊費用——被墊付人或單位，貸記現金或銀行存款，收回代墊費用時，借記現金或銀行存款，貸記應收賬款——代墊費用——被墊付人或單位。

2、籌建期間費用處理

（1）籌建期間應設置“長期待攤費用”科目，歸集與公司開辦相關的費用支出，包括購置不屬于固定資產的辦公設備、場地租賃費、籌備人員工資、差旅費、交通費、驗資費、申請材料制作費等，待公司開始經營當月起一次計入開始經營當月的損益。

發生上述費用時，借記“長期待攤費用”。公司獲準設立的，于公司取得工商營業執照開始經營當月，借記“管理費用”，貸記“長期待攤費用”；公司未獲批準的，籌建期間費用由投資人協商承擔。

（2）籌建期間購建固定資產的，應設置“固定資產”賬簿，按照《企業會計制度》和“企業會計準則——固定資產”進行會計核算。公司獲準設立的，于公司取得工商營業執照開始經營后，貸記“實收資本”等相關科目；公司未獲批準的，固定資產處置由投資人協商決定。

（四）主營業務成本

凡許可證上列明的業務為主營業務，按照會計的配比原則，因主營業務產生的成本為主營業務成本，具體來說包括如下幾方面：

1、核算范圍

（1）支付給營銷員的傭金；

（2）業務部門的辦公費、折舊費、水電費、人員工資、福利費、差旅費、交通費、通訊費；

（3）其他與主營業務直接相關的成本。

2、會計處理

（1）支付營銷員傭金

①按月結算

確認業務收入的同時計提營銷員傭金，借記“主營業務成本”，貸記“應付帳款——營銷員傭金---XX（營銷員）”；按約定時間支付營銷員傭金，借記“應付帳款——營銷員傭金---XX（營銷員）”，貸記“現金”。

②按次結算

確認業務收入的同時支付營銷員傭金，借記“主營業務成本”，貸記“現金”。

（2）業務部門費用支出

業務部門發生本科目核算范圍內的費用時，借記“主營業務成本”，按資金使用范圍設置明細，貸記“累計折舊”、“應付工資”、“應付福利費”、“現金”等相關會計科目。

保險會計核算中尚待解決的問題

盡管《保險中介公司會計核算辦法》的實施使保險公司的會計核算有章可循，結束了該行業五花八門的核算辦法，但在《辦法》具體實施的過程中，發現仍存在一些需要進一步規范的問題。

（一）對主營業務成本和營業費用的區分并不明顯

在實際操作中，各保險公司沒有嚴格區分主營業務成本和營業費用。因為主營業務成本的前身是生產成本或勞務成本，而保險公司對外提供的是勞務，所以有的公司認為應先在“勞務成本”科目核算提供勞務的相關支出，這樣主營業務成本的核算范圍就非常清楚。有的公司則認為保險公司不是生產性企業，不必先使用“勞務成本”科目。但不管界定主營業務成本時是否應采用“勞務成本”科目，都應明確保險中公司的營業費用范圍。如果主營業務成本的

核算內容如《辦法》規定，則營業費用應該至少包括：廣告費、展覽費、業務宣傳費等內容。

（二）收入和成本計入損益時不符合配比原則

由于保險商品的特殊性，保險中介公司對客戶的服務期通常會很長，其中保險經紀公司的服務甚至會達到20年或30年。這時，收入只能一次體現，但服務成本卻要分攤到20年或30年以后，勢必形成收入與成本的不配比。按現有的收入確認原則，服務前期的收入產生的利潤中，有一部分是與以后年度后續服務中要發生的費用配比的，這部分利潤在前期就要繳納所得稅并以利潤形式提取公積金或分給投資人，這勢必會影響公司以后的經營和發展。

參考文獻

篇（9）

一、我國信托行業會計核算的發展歷程

信托業在我國的進入時間較晚，各項規則的制定和實施都處在積極的探索和實施中，信托財務核算也是如此。2001年10月1日，《中華人民共和國信托法》頒布和實施。2002年5月9日《信托公司管理辦法》與同年7月18日《信托投資公司資金信托管理暫行辦法》的頒布實施，以“一法兩規”為代表的信托法律制度在我國初步形成。2007年3月修訂后的《信托公司管理辦法》和《信托公司集合資金信托計劃管理辦法》頒布實施以來，更加強調信托業回歸主業。

信托法頒布之初，財政部尚未專門就信托公司的財務管理和會計核算頒布信托公司的會計制度，只在2001年11月27日以財會【2001】49號文頒布，并于2002年1月1日在股份制上市公司金融企業范圍內實施的《金融企業會計制度》中，對信托業務進行了初步規范。該文件鼓勵其他非上市股份制金融企業也實施《金融會計制度》，但并沒有就非股份制金融企業是否同樣適用該制度做出明確的規定。2005年1月5日，財政部了《信托業務會計核算辦法》，以信托項目作為核算主體，進一步完善了信托管理的制度架構，保證了信托財產的獨立性，體現了信托人財產的隔離制度，為信托財產的穩定運行創造了客觀條件，實現了與《信托法》、《信托投資公司管理辦法》、《信托投資公司資金信托管理暫行辦法》等規定的協調。我國于2006年2月正式頒布了新會計準則體系，其基本目標是建立與我國社會主義市場經濟相適應并與國際會計準則趨同，涵蓋企業各項經濟業務并可獨立實施的會計準則體系。對于信托公司而言，新準則從風險管理角度更貼切地強化了會計作為一門特殊的語言為信息受眾提供客觀及時信息的理念。應對新會計準則的實施，2010年1月，財政部再次頒布了新的《信托業務會計核算辦法》，信托業務開始按照《企業會計準則》以及準則解釋的要求和規定進行會計核算，并按照新準則的要求對相應的會計科目和核算方法進行改進，以適應不斷創新發展的業務要求。

二、我國信托企業現行核算制度

（一）信托項目的會計處理

信托項目是指受托人根據信托文件的約定，單獨或者集合管理運用、處分信托財產的基本單位。信托項目應作為獨立的會計核算主體，以持續經營為前提，獨立核算信托財產的管理運用和處分情況。各信托項目應單獨記賬，單獨核算，單獨編制財務報告。不同信托項目在賬戶設置、資金劃撥、賬簿記錄等方面應相互獨立。信托項目的會計要素包括信托資產、信托負債、信托權益、信托項目收入、信托項目費用、信托項目利潤。信托終止，受托人應對信托項目做出處理信托事務的清算報告。受益人或者信托財產的權利歸屬人在信托文件約定的期限內對清算報告無異議的，受托人對信托項目就清算報告所列事項解除責任，并按信托文件的規定書面通知受益人或信托財產歸屬人，取回信托清算后的全部信托財產。信托項目的會計年度自公歷1月1日起至12月31日止。

（二）委托人信托業務的會計處理

委托人設立信托時，應視信托財產所有權上相關的風險和報酬是否已實質性轉移，判斷信托財產是否應終止確認。委托人對信托項目具有控制權的，應將其納入企業合并會計報表的合并范圍。信托資產和企業資產之間應有所區分。

（三）受托人信托業務的會計處理

信托業務會計特殊之處是，受托人從事信托業務是按照約定收取報酬的，卻以信托企業的名義管理和處分信托財產，信托財產與受托的信托企業財產相區別。受托人應按信托文件規定的計提方法、計提標準，計算確認應由信托項目承擔的受托人報酬。受托人發生的為信托項目代墊的信托營業費用，應確認為對信托項目的債權。受托人對于已終止信托項目未被取回的信托財產，應作為代保管業務進行管理和核算，如信托財產是貨幣資金的，應開立銀行存款專戶存儲。

（四）受益人信托業務的會計處理

受益人應定期或至少于每年年度終了，對信托項目運營情況進行查詢。如有證據表明信托受益權已發生減值，受益人應對信托受益權合理計提減值準備。受益人不應在信托存續期間對信托收益權價值進行攤銷。受益人對信托項目具有控制權的，應將其納入合并會計報表的合并范圍。

三、現行核算制度的特點和問題

（一）以信托項目為核算主體

信托公司按照信托文件的約定管理和處分信托資產，對每項信托業務以其為會計主體，分別單獨建賬，單獨核算，單獨設立銀行專用賬戶，按照會計分期分項目及時出具財務報表。這樣的核算方法能夠清晰有效地管理和劃分每一個信托項目，保證信托資產和信托資金的安全。

由于信托業務的多樣化，信托公司的業務數量往往很多，信托項目基數較大。信托公司信托財務的相應的特點是，財務賬套多，銀行專用賬戶多，信托會計財務報表多。

（二）關聯方交易

我國信托企業一般將財務核算分為兩部分，即自營財務和信托財務。自營財務核算企業的日常收支、經營和投資。信托財務獨立于固有的企業財務。受托企業定期從信托項目中提取信托報酬。

《核算辦法》對信托項目收人作了明確規定，信托項目關聯方交易的收益計量按《關聯方之間出售資產等有關會計處理問題暫行規定》所規定的原則辦理。但在信托投資公司內部還存在著固有財與托項目交易、信托項目與信托項目交易等內部關聯交易形式。固有財產和信托項目具有不同的會計主體，因此它們之間的交易也屬于企業之間的交易。同時信托投資公司在上述交易中擁有雙重份，成為交易的唯一當事人，自主性較大，直接參與固有產和信托項目的管理，因此上述交易也應歸入關聯交易的范圍。

（三）信托財務的復雜性

由于信托項目的分開核算，在項目終止之前，項目核算不能結束，按照正常的會計分期出具財務報表，隨著信托企業業務規模和數量的發展，這給信托企業的資產管理帶來較大難度，在銀行設立的信托專戶也很難做到及時撤銷和清理。信托企業的財務部門不得不雇傭更多的財務人員和引進數據儲存和處理功能更強更穩定的信托財務軟件應對信托項目財務問題。

四、對信托行業核算的建議

（一）信托財務核算專門化

信托項目財務在形式上雖然獨立于信托企業財務，財務決策全權歸屬受托企業，實質上不能保證會計主體的獨立性，無法避免關聯方交易，不能保證委托人和受益人的利益。現階段信托項目財務與企業財務遵守同樣的財務會計準則，但其核算的特點不同。單一主體的月度財務事項較少核算簡單，但信托項目基數大，數據處理復雜。

基于以上兩點，信托財務可以與固有財務剝離，成立獨立的財務中心，或者進行第三方核算，提高核算效率和準確度。專門化的核算部門或核算機構還可以及時向受托人、受益人公開信托資產處置情況和財務報表，有利于保障各方利益不受侵害。

（二）信托財務從業人員專業化

現階段，信托財務的從業人員與普通企業財務的從業人員的來源和技能相同。為實現信托財核算專門化，應該積極推進信托從業資格考試和信托財務專業培訓，特別是信托會計電算化的培訓，培養信托財務專業人才。

（三）加強信托會計核算領域的研究

近年來，信托業在我國發展迅速，但由于信托業進入我國時間較晚，對于信托財務的研究仍處在探索階段。近年來國內學術界對于信托的研究成果主要集中在宏觀層面，而對于微觀層面的經營管理相對研究較少。相較于普通企業財務核算的大量研究和探索，信托財務需要得到更多的關注和研究。信托財務的具體核算方法、與固有財務之間的關聯、《核算制度》實施的效果等領域均值得研究，為解決信托企業的實際核算問題和我國信托業的發展提供參考和借鑒。

參考文獻：

[1]常葉青.信托業務基本會計理論問題探索[J].會計研究，2004，05：3539

篇（10）

一、我國制定油氣行業會計準則的意義

石油天然氣行業是一個較特殊的領域，它的主要特點是高風險與高投資，油氣行業的會計處理也具有顯著的行業特征。然而我國在很長一段時間內都沒有一套完整的適應油氣行業的會計準則規范，與國外的油氣行業相比較，我國油氣行業所使用的會計規范不適應油氣行業的生產特點，這對我國油氣行業的發展與壯大是沒有好處的。

財政部于2006年頒布了《企業會計準則第27號——石油天然氣開采》，使油氣這一特殊行業有了基礎準則體系，該準則在很多地方都體現出了與國際油氣行業會計準則的一致性，這對我國油氣行業的發展、完善具有十分重要的意義，為我國油氣企業能夠實現“走出去”——融入國際競爭環境創造了堅實的會計基礎。

二、我國油氣會計準則存在的問題

1　對自然資源會計理論的研究不足

準則將油氣資源定義為油氣開采企業所擁有或控制的井及相關設施和礦區權益，認為遞耗資產是通過開采、采伐、利用而逐漸耗竭，以致無法恢復或難以恢復、更新或按原樣重置的自然資源，同時還指出油氣資產屬于遞耗資產。根據以上定義可以得到如下推論，即設施和礦區權益是一種自然資源，這明顯是不成立的。這主要是由于自然資源本身的價值并沒有被納入到現行的石油天然氣會計核算體系中，核算的只是人類勞動價值。所以需要進一步加強對自然資源會計理論的研究，考慮如何將自然資源的價值納入會計核算體系，然后再重新明確油氣資源與遞耗資產各自的含義。

2　有關油氣資產減值的規定尚不明確

我國對于油氣資產減值的規定類似于美國的油氣準則，但是關于油氣資產減值跡象的判斷和資產組的認定都和其他行業不同，不能簡單地規定按資產減值準則處理。資產減值準則對特殊資產并未進行特殊考慮，企業無法直接按其規定的減值跡象判斷油氣資產減值與否。而且準則未詳細規定井及相關設備和設施的減值問題，僅規定了礦區權益的減值問題。

3　披露要求過于簡單

我國油氣準則對油氣資產減值的披露比較簡單，僅規定披露其減值金額，對于資產減值準備的累計金額、分部的減值損失、資產組的情況、可收回金額的計算方法等內容沒有考慮： 另外，對油氣儲量的披露也比較簡單，僅規定了企業應分別披露在國內和國外擁有的油氣儲量的年初年末數據，對于儲量在年內的變化原因和影響因素，以及儲量的價值則沒要求披露。而美國油氣準則對披露的規定詳細而且全面，幾乎涉及到了油氣生產的所有方面，尤其是要求對油氣儲量及其變動進行標準化計量并作為補充信息的重要內容之一，這對我國油氣準則披露方面的完善具有重要的借鑒意義。

4　油氣準則內容尚不全面

我國雖然在很大程度上借鑒了美國的油氣會計準則，但是在未探明礦區的評估和重新分類、勘探井和勘探參數井完鉆時的會計處理、石油天然氣混合產量的成本攤銷、所得稅的會計處理、成本風險的分擔安排等方面，我國的油氣準則罕有或沒有規定，而這些問題恰是油氣行業的重要問題。此外，準則也未涉及石油企業涉外活動的會計處理問題。

三、完善我國石油天然氣行業會計準則的建議

1　加強自然資源會計理論研究

準則的制定需要進行大量的理論研究和準備工作，這樣才能更好地保證準則的準確性、適用性和邏輯性。在研究油氣會計準則時應該發動理論界的力量，深入研究我國石油企業的特點、所處的會計環境和國外的成功經驗及失敗教訓，規范研究和實證研究相結合，從而制定出與國際慣例相協調又符合中國國情的油氣會計準則。

2　針對油氣資產減值進行規定

我國應借鑒FRS6和AASB6的做法，對石油天然氣資產減值跡象的判斷和資產組的確定做出專門規定，而對其減值測試、確認和計量則按資產減值準則進行。

3　完善披露處理

篇（11）

工業化快速發展在改變生活方式的同時也造成了環境污染、資源過度浪費等一系列環境問題，引起全球對環境問題的重視，各國開始注重企業環境會計信息披露的情況，了解企業活動對環境的影響。原國家環保總局于2007年通過的《環境信息公開辦法（試行）》第四條規定“企業應當按照自愿公開與強制性公開相結合的原則，及時、準確地公開企業環境信息”。重污染行業因其經營的特點被認為是破壞環境的首要因素，其經營活動對環境的影響就必須及時、準確地進行披露。環辦函[2008]373號文件《關于印發〈上市公司環保核查行業分類管理名錄〉的通知》（簡稱《管理名錄》）中明確規定火電、鋼鐵、水泥、電解鋁、煤炭、冶金、建材、采礦、化工、石化、制藥、釀造、造紙、發酵、紡織、制革等十六類為重污染行業，將其納入環境保護核查范圍，不能通過環保核查的企業將不得申請再融資、也不得申請上市①。

一、重污染行業環境會計信息披露研究現狀

自環境會計興起伊始，對企業環境會計信息披露的研究就不斷涌現，重點集中在披露的發展情況和披露質量的影響因素上。隨著環境信息披露的進一步發展和國家及地方政府環保法規的不斷完善，結合各地區具體情況進一步探討重污染企業環境信息披露的研究日漸增加。因國家對重污染行業的環境信息披露要求比一般企業更為嚴格，占上市公司總數近一半的重污染上市公司是探討山東省企業環境信息披露狀況的代表性樣本。

目前針對山東省的環境會計信息披露的研究相對較少，研究的重點各異。張猛（2010）以2006—2008年滬、深兩市A股47家山東省重污染上市公司為研究對象分析環境信息披露的影響因素得出結論：國有股比例、公司規模與披露水平呈正比，一人兼任總經理和董事長披露水平低，披露的總體水平比較低，形式不規范、內容單一。張會娟、陳振鳳（2008）通過分析山東省重污染行業環境信息披露情況認為存在披露信息、環境問題不全面、形式不統一的問題，提出了完善環保法規、審計制度和提倡環境報告的方式來解決披露中的問題。王小穩（2010）以山東省2007—2009年滬市上市公司為研究對象分析披露的數量、方式及內容情況，得出山東省整體披露情況較好，貨幣性信息增加，更多的通過社會責任報告來披露信息的結論，但是需要進一步通過規范環保法規、披露內容和形式，加強政府監管來促進整體環境信息披露的發展。周竹梅（2012）以山東省四家造紙企業2006—2009年年報和招股說明書為研究對象分析了造紙業的披露情況，得出結論：披露內容各年度相差不大，形式各異，提出通過提高相關者環保意識、完善會計準則和審核體系來促進環境信息披露的發展。

二、重污染行業環境會計信息披露現狀

截至2012年山東省在滬、深兩市上市的公司分別為42家②、99家③，根據《管理名錄》劃分，在這141家上市公司中重污染企業有70家。文章選取2008—2011年環境會計信息披露狀況來分析山東省重污染行業的整體披露情況。為保證研究的連續性和穩定性，剔除ST企業和在2009年、2010年和2011年上市的企業，以最終剩下的40家企業為樣本來分析山東省重污染行業的環境信息披露現狀及存在的問題，并提出相應的建議。文中數據皆通過新浪財經、巨潮資訊公布的年度報告及社會責任報告手工統計得到。

（一）環境會計信息披露趨勢

與發達國家相比，我國的環境會計信息披露之路起步較晚，在發展的成熟程度上與發達國家相比差距較大。但是隨著社會對環境問題的關注度提高及公眾環保意識的增強，對企業環境信息披露的要求也相應提高，企業為了提升自身的形象贏取發展的機會就必須進行環境信息的披露。從樣本企業披露的整體趨勢上來看，連續四年都有超過85%的企業進行環境信息披露，比較穩定（表1）。

至于推動企業環境信息披露發展的影響因素，筆者通過分析總結之前的研究成果結合山東省的實際情況認為主要可分為企業外部壓力和內部動力兩方面。國家和地方法規對于環境信息披露的要求和社會公眾監督從外部給予企業壓力，迫使企業披露環境信息；從企業內部看，山東省重污染企業數量較多，為了保持自身長期的發展，在競爭中勝出，實現企業的長遠目標，又必須主動披露環境信息。

（二）環境會計信息披露方式

環境會計信息披露較早地進入了實務發展的階段，各企業在內外部環境的壓力下都開始注重環境會計信息披露。當前國家對于企業環境信息披露的剛性約束條件較少，企業進行環境信息披露時傾向選擇適合自身特點的方式來進行，整體上缺乏統一性。樣本企業的環境會計信息披露主要是通過年度報告中的董事會報告、財務報表附注、重大事項和企業的年度社會責任報告等方式來進行（表2）。

雖然山東省重污染上市公司在整體上或多或少地進行了環境會計信息披露，但是因為沒有統一的環境會計信息披露規范和條例，披露情況就顯得比較混亂。過半數企業在財務報表附注中進行了環境信息披露，通過董事會報告和年度責任報告來進行信息披露的企業數量不足半數，而通過財務報表附注進行環境信息披露的企業數量呈現一種增加的趨勢，說明環境信息披露的重點在財務報表附注上。而通過董事會報告和社會責任報告進行披露的企業數量雖然總體上比較穩定，但是由于部分企業選擇信息披露的方式不固定，致使連續四年都有小幅度的波動。

（三）環境會計信息披露內容

山東省重污染企業的環境信息主要是通過董事會報告等四種方式來披露，披露方式不同，披露內容也就大相徑庭。在董事會報告中，企業披露的環境信息包括對于企業環境目標使命的描述、企業的環境計劃、企業在環境方面所取得的成就等，所披露內容多為定性化信息；在財務報表附注中，披露的通常是與環境相關的工程設施、收到的環保補助獎勵和排污綠化費用等，這些信息通常以貨幣量化為主；在重大事項中，主要披露本企業是否被列入環保部門公布的污染嚴重企業名單，明確表示沒有被列入該名單的企業2010年有13家，2011年有17家，其他樣本企業皆未提及；在社會責任報告中，披露的環境會計信息相對其他方式來說更完整，從企業的環保理念到為環保所做的努力以及取得的成效、下一步的環保計劃等皆有涉及，社會責任報告中披露的環境信息通常是定量與定性相結合的。

樣本企業在董事會報告、財務報表附注和重大事項中披露的環境會計信息集中于固定的少數幾個方面，因此本文僅將社會責任報告中所披露的信息進行統計分析（見表3）。社會責任報告是企業對外的表明其履行社會責任的報告書，環境責任是企業社會責任的重要方面。山東省重污染行業上市公司的社會責任報告中基本上都包括了企業的環境信息披露狀況，但是企業披露的內容各不相同，大部分企業都在環保目標與理念，環保投資與技術開發、廢棄物的處理和回收利用上披露的比較多，而在資源消耗量、簽訂的環保協議方面披露的比較少，幾乎沒有一個企業將表3所列十個方面的內容進行完全披露。

由以上對山東省重污染行業上市公司環境會計信息披露趨勢、方式和內容的分析可見，雖然在整體上環境信息披露比以前有了較大的發展，但是外部約束機制不完善、內部自覺性不夠等原因致使當前環境信息披露還存在著諸多問題。

三、重污染行業環境會計信息披露中存在的問題

（一）披露的方式缺乏統一性

企業在披露環境會計信息時，對披露方式的選擇并沒有受到強制的要求，這就造成企業披露環境會計信息的方式多種多樣，缺乏統一性。山東省重污染樣本企業有自身比較傾向的方式選擇，如部分企業僅僅是通過董事會報告或財務報表附注等單一方式來進行披露，而有的企業則是通過多種方式來披露環境會計信息。此外，不僅不同企業間的披露方式零亂，同一企業在不同的會計期間所采取的披露方式也不完全一致。各種披露方式混雜，使得整個行業環境會計信息披露情況雜亂無章，缺乏嚴謹有序性。

（二）披露的內容具有片面性、缺乏真實可比性

在樣本企業的審計報告中，幾乎沒有涉及對于環境會計信息的審計，無形削弱了對企業環境信息披露內容的約束，特別是提供定性化信息為主的企業。企業在缺少外部壓力的情況下，通常就是“報喜不報憂”，只披露有利于提升自身形象的環境信息，如受到的環境獎勵、對環境做出的改善等積極信息，而對環境造成的危害、受到環境有關的處罰等負面信息則避之不談，片面性較強。

企業披露方式的多樣性及披露內容的側重點不同，導致樣本企業環境會計信息披露內容無論是從橫向還是縱向看都缺乏可比性。不同企業之間環境信息披露的重點不同，就很難將各企業披露的環境信息進行直觀比較，尤其是僅以定性化披露為主或僅以定量化披露為主的企業，自然也就難以判斷其環境信息披露的優劣。此外，企業自身連續三年披露的環境信息可比性也不強，尤其是披露工作連續性差的企業，如東港股份僅在2010年披露了“環保專項資金”這一項內容，在其他年份均未提及其他與環保相關信息；魯陽股份只在2008年披露了收到的環保獎勵等補助資金，這類企業披露的環境信息帶有隨意性，無法進行系統的比較。

（三）披露的環境問題不全面

企業披露環境會計信息的目的就是為利益相關者提供相關的信息，以利于其對企業作出正確的評價。企業在披露環境信息時的選擇性決定了所披露的環境信息不全面，只披露正面的信息，而弱化或消除負面信息。樣本企業披露的環境會計信息尤其是貨幣化信息多為歷史數據，如排污綠化費用、環保投資額等，缺少對于與環保相關的負債、成本等信息的披露。外部利益相關者很難對企業的環境信息情況做出切合實際的評價，進而會造成對企業經營能力的評估有所偏頗。

四、完善環境會計信息披露的建議

（一）統一完善環境會計信息披露規范，加大執行力度

改變混亂的披露方式和內容需要通過統一環境會計信息披露規范來實現。目前國家對于重污染行業環境信息披露的要求散見于多個法規條例之中，沒有形成統一的規范。山東省環保廳早在2008年就了《企業環境報告書編制指南》（簡稱《指南》），規定了企業環境報告書框架結構、編制原則、工作程序、編制內容和方法等。但是《指南》只是一個指導性文件，沒有相關法規強制企業環境報告書，實際環境報告的重污染上市公司較少，指南沒能充分發揮其指導作用。建議山東省充分發揮《指南》的指導作用，采取各種措施激勵企業編制環境報告書，對于重污染行業上市公司應要求其環境報告書。

（二）注重對環境會計信息的審計

企業單方面披露的環境會計信息難以客觀反映實際情況，需要借助外部力量予以監督。對環境信息的審計不僅僅是對企業披露的環境投資、環保補助等總體情況的審計，還要對各明細環節如環保設施各期維護費用、污染治理費用等進行審計，保證企業的環境成本、環境負債、環境績效信息的真實可靠性。一旦環境審計發展成熟，可直接應用于其他行業或地區環境信息的審計，提高環境信息的真實性。

（三）加強對環境會計信息披露的監督

企業披露的環境會計信息應包括對環境的有利影響和不利影響兩方面，加強對企業環境會計信息披露的監督能夠督促企業積極全面地披露環境會計信息。對企業環境會計信息披露的監督包括法律監督和公眾輿論監督。法律監督方面，建議山東省加強執行環保法規的力度，嚴格要求重污染上市公司遵守環境信息披露的相關規定，重罰違反環保法規的企業，提高其違法成本。公眾輿論監督方面，建議充分發揮新聞媒體、網絡媒體等作用，每年由公眾對企業環境報告及環境信息披露情況進行評價排名，對環境會計信息披露質量較好的企業進行獎勵，對不編制環境報告或環境信息披露質量較差的企業予以減少環保政策扶持等處罰，從而營造一種披露光榮的氛圍，強化企業披露環境會計信息的動機。

總之，當前山東省重污染行業環境會計信息披露的內容和方式不夠統一，環境信息的真實性有待考察，這些問題具有一定的典型性，我國重污染企業環境信息披露普遍存在披露內容單一、形式不規范的問題。本文針對山東省重污染行業提出的完善環境會計信息披露的對策，希望能夠為其他行業和地區的環境會計信息披露提供借鑒，對推進我國企業環境信息披露產生積極作用。

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