新收入準則與稅法差異大全11篇

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一、所得稅會計的內涵

所得稅會計指所得稅繳納過程中的會計處理，即在會計利潤的基礎上，按照所得稅法的要求，進行納稅調整，以確定應納稅所得額，據以計算應納稅額，繳納應交稅金進行相應的會計處理的會計核算活動。由于所得稅法與會計規定在確認收入和成本費用時的計算口徑、標準和確認時間不盡相同，從而導致稅前會計利潤與應納稅所得存在金額上的差異。 二、所得稅會計的目標

由于所得稅會計是財務會計和稅務會計的混合，因而所得稅會計的目標具有雙重性。會計要為國家宏觀經濟管理和調控、企業內部經營管理以及企業外部有關各方了解其財務狀況和經營成果提供有用信息。因此，所得稅會計的目標首先也應當是向企業利益相關各方提供有用的會計信息；其次，還要嚴格按照稅法的規定核算應繳納的稅金，及時、詳細、準確的提供納稅信息，配合稅務機關審查、監管。

三、新會計準則與新稅法下收入確認的差異

收入分為銷售商品收入、提供勞務收入和讓渡資產使用權收入三類，分別看下它們在確認上的會計、稅法規定差異：

1.銷售商品形成的收入

企業銷售商品時新準則規定同時符合五個條件才確認收入：（1）企業已將商品所有權上的主要風險和報酬轉移給購貨方（2）企業既沒有保留通常與所有權相聯系的繼續管理權也沒有對已售出的商品實施控制（3）收入的金額能夠可靠計量（4）相關經濟利益很可能流入企業；（5）相關的、已發生的或將發生的成本能夠可靠計量。而稅法對銷售收入確認的基本原則為在收訖銷售款或取得銷售額憑證的當天確認由此可見新準則對收入實現的確認注重商品所有權轉移的“實質條件”；而稅法側重于貨款的結算和發票的開具等“形式條件”。舉個比較典型的例子按照會計的收入確認標準售后回租實質上是一項融資行為，但在稅法中不承認這種融資而視為銷售、租入兩項經濟業務當企業已經具備了稅法規定的收入確認條件就產生了納稅義務不管會計上是否確認收入都要同時計算繳納流轉稅和企業所得稅。新準則在計量時采用公允價值模式規定“收入應按其已收或應收對價的公允價值來計量”。如收入的名義金額與其公允價值（通常為現值）差額較小，可按名義金額計量：如收入的名義金額與其公允價值（通常為現值）差額較大，應按公允價值計量。這是稅法所不允許的。稅法遵循確定性原則盡可能地避免人為調節計稅依據的情形。

2.提供勞務收入

新會計準則對于跨年度的勞務收入的確認根據按照勞務的結果能否可靠估計分兩種情況區別處理而勞務結果能可靠地估計的標準是同時滿足四個條件：收入的金額能夠可靠計量；相關的經濟利益很可能流入企業：交易的完工進度能夠可靠確定交易中已發生的和將發生的成本能夠可靠計量。

在資產負債表日勞務的結果可以可靠地估計。應采用完工百分比法確認勞務收入；勞務的結果如果不能可靠地估計應分以下兩種情況區別處理：（1）已發生的勞務成本預計能夠得到補償應按已經發生的勞務成本金額確認收入；并按相同金額結轉成本（2）已發生的勞務成本不預計不能夠得到補償的應當將已經發生的勞務成本計入當期損益。不確認提供勞務收入。

稅法對勞務收入的確認卻沒有這么多出于謹慎性的考慮只要企業從事了勞務就必須確認收入。

不過新準則增加規定：企業與其他企業簽訂的合同或協議包括銷售商品和提供勞務時，銷售商品部分和提供勞務部分能夠區分且能夠單獨計量的將提供勞務的部分作為提供勞務處理：銷售商品部分和提供勞務不能夠區分的，或雖能區分但不能夠單獨計量的，應當將銷售商品部分和提供勞務部分全部作為銷售商品處理。這與稅法上混合銷售的計稅規定是一致的，全部收入將計征增值稅。

3.讓渡資產使用權形成的收入

讓渡資產使用權收入包括利息收入、使用費收入和現金股利收入。新會計準則規定利息和使用費收入的確認原則為同時滿足兩個條件：（1）與交易相關的經濟利益能夠流入企業；（2）收入的金額能夠可靠地計量。

稅法對利息收入分為企業存款利息、企業貸款利息和國債利息三種。對前兩種均作為計稅收入但對國債利息收入免征企業所得稅。

四、新會計準則與新稅法下收入確認的協調

1.處理原則

由于會計制度與稅收制度不同，出現差異是正常的，企業在實際處理中必須堅持兩個原則：

在進行會計核算時，所有企業應嚴格遵循會計準則等會計規范的相關要求，進行會計要素的確認、計量與記錄，不得違反會計制度。

在完成納稅義務時，必須按照稅法的要求進行，如會計賬務處理與稅法規定不一致，因按照稅法的規定，采用相應的方法調整，完成納稅義務。

2.具體策略

新所得稅法與新會計準則的關系是求同、存異，但兩者卻能相互協調。求同是兩者改革的趨勢，存異是客觀存在，有其必然性；兩者的協調需要稅法、會計準則制定部門和實施部門共同努力。會計對收入的確認遵循謹慎性原則和實質重于形式原則，而稅法則強調完成交易法律要件的齊備性，從而形成二者在收入確認標準上千差萬別。本文選取幾個代表性的差異進行分析，并提出協調的具體措施。

（1）正常的商品銷售收入

在收入銷售確認標準上，2006新會計準則在表述上稍有不同，實質內容仍是遵循四條銷售收入確認的標準，其中最重要的是“風險和報酬轉移”的標準，而稅法則列舉式地對七種不同結算方式下收入的確認標準作了詳細的闡述（詳見《增值稅暫行條例》），根據結算方式的不同，本文具體分析如下：稅法與會計核算制度在直接收款方式、托收承付方式、委托銀行收款方式、預收貨款方式、委托代銷方式下收入確認的規定是一致的，而采取分期收款方式銷售貨物時，稅法規定按合同約定收款日期的當天確認收入，但當這一部分收入可能由于債務人或者其他原因而無法按期收到時，建議按照會計核算制度規定不作為收入處理，因為企業不應該承擔未實現收入的稅負；而當這部分收入按照合同規定實現的情況下，則應按稅法規定確認收入，并計算納稅。

（2）視同銷售

對于八種視同銷售業務，應該區分不同的情況進行處理。稅法規定的八項視同銷售行為從貨物的投向可以分為兩類，一類是流向企業外部，一類是在企業內部結轉。對于流向企業外部的貨物，一方面為了保證增值稅稅款抵扣制度的實施，不致發生因這些行為而造成的稅款抵扣環節中斷，另一方面為避免因發生這些行為而造成貨物銷售稅收負擔不平衡的矛盾，防止這些企業逃避納稅，在該種情況下，應該以稅法為標準計算納稅；對于流向企業內部的貨物，其本質是一種內部結轉，并未給企業帶來現金流量和收入，而且這部分收入在企業收入所占比重不是很大，不會對稅收收入產生很大影響，因此，這部分收入的調整，應該向會計核算制度靠攏按成本轉賬，不作為視同銷售處理。同時，出于國家財政收入的考慮，應該加強對其余視同銷售行為的征管，例如，對于自產自用產品，視同銷售業務的走賬過程表現為產成品的減少，若產成品的減少與產品銷售收入不能配比，可以通過追查產成品的去向，來判斷該業務是否屬于視同銷售業務，然后區別情況進行處理。

（3）補貼收入

國家規定補貼收入，說明企業存在需要國家扶持的項目，但稅法卻規定“除國務院、財政部、國家稅務總局規定有指定用途的以外，都應并入企業利潤，照章征收企業所得稅。”這樣一來，把國家補貼的收入又以稅收的形式收了上去，雖然企業也從中得到一些好處，但同時還要對補貼收入區分情況進行跨年度應納稅所得額調整，增加了納稅成本，違背了國家補貼的初衷。因此，建議對于補貼收入差異的處理向會計核算制度靠攏，對補貼收入按會計核算制度的規定徹底免稅，也不必區分是直接減免還是先征后退，從效率角度，降低了納稅人的財務核算成本和納稅成本。

新準則從實質重于形式原則和謹慎性原則出發，側重于收入實質性的實現；而稅法從組織財政收入的角度出發，側重于收入社會價值的實現，新納稅申報表比較貼近會計的核算口徑，但是仍然存在許多不同因此在納稅申報時，必須進行協調。

參考文獻：

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1新收入準則下企業會計收入確認的基本模式

一是新收入準則要求企業在擬確認某項銷售（勞務）行為實現收入前，應由會計人員對銷售（勞務）合同是否符合準則確認收入標準進行判斷，如尚未達到標準則應進一步對其進行評估。二是如果企業與客戶就銷售價格、發貨地點、交易數量等重要內容進行修訂、補充，應在原合同之外另行簽訂銷售合同，原合同可繼續有效，但必須終止執行。新簽訂的銷售合同可作為原有合同的補充內容，以規范銷售與客戶雙方經濟行為。三是合同簽訂完成后，如需作為獨立合同而存在，則應按照各個單項履約義務確認收入。如在某一時期履約，需按照產出法及投入法執行合同。如果在某企業時點合同符合收入確認條件，則企業應將與商品的所有權及風險全部轉移給客戶，在此基礎上確認商品銷售的實現。

2新收入準則下企業收入稅收籌劃的基本原則

按照新出臺的收入準則規定，企業在確認銷售收入實現時，增值稅與企業所得稅確認收入應堅持會計政策正確與交易符合稅法規定的原則，具體為：

2.1企業所采用的會計政策應符合稅法規定

會計政策指企業在會計核算過程中所遵循的原則，以及所采納的方法。不同核算方法下，企業的利潤以及成本，均會存在一定的差異。由于會計政策選擇不同也會造成收入金額在稅收法律上的差異。我國稅務機關一般會以稅法收入確認原則作為標準，促使企業在申報納稅時進行納稅調整。但由于我國各省在經濟發展、稅收政策方面存在較大差異，新收入準則無法適應不同地區的企業。因此，企業往往會利用會計政策上的自由選擇權操縱利潤，實現降低稅負的目標。而新收入準則的出臺，徹底顛覆了企業收入確認的會計政策，大大提高了收入會計政策的適用性。企業在進行稅收籌劃過程中，也應遵循新收入準則要求。

2.2企業與客戶所采用的銷售方式應符合法律規定

新準則與稅收法律同樣要求企業經濟交易行為的合理性，限制了企業隨意調整收入確認時間行為，統一了企業稅法上的收入確認時間。雖然稅收法律允許企業通過稅收籌劃手段合理降低當期稅負，但一旦超越界限，企業的操作極容易觸碰法律的界限。例如企業規模較大，總公司下包含的分公司數量較多。基于各地區稅率及優惠政策存在差異的實際情況，企業集團會將銷售收入在下屬子公司住所地予以確認，以享受子公司所在地區稅率、政策方面的優勢，進而降低了整個企業集團的綜合稅收負擔。因此，企業在制定稅收籌劃方案時，應確保銷售收入完全符合新準則與稅法中的經濟業務合理性的要求。

3新收入準則下企業會計收入確認對增值稅、所得稅籌劃的影響

3.1企業會計收入確認對增值稅籌劃的具體影響

3.1.1收入確認標準方面。原準則要求企業商品有關的經濟流入與風險全部轉移時確認收入實現，而新準則要求企業商品在控制權轉移時確認收入。新準則較舊準則在收入確認標準方更加清晰、明確。反之，新會計準則，則有效提高了業務要素的完整性，且提高了會計收入確認的清晰度。以工程設備為例，設備使用后，退貨退款的風險較低。根據新收入準則的要求，貨物一旦發出，既認為要素已經配備齊全。此時，應立即確認收入。企業在采用新準則確認收入后，大大提高了企業稅收的規范性，但與此同時，也使個別企業在轉移控制權后仍保有部分隱性的控制權，沒有真正符合新準則確認的條件。為了徹底解決企業收入確認的難題，建議準則應針對企業不同時期或時點制定不同的收入確認原則。例如，某房地產開發企業在接受客戶委托建設樓盤期間，如果該樓盤具有用途唯一的特點，此時該開發商在完成建設任務時即可確認收入實現，而委托方應履行合同，支付房地產開發企業相應的建設費用。3.1.2合同所承擔的義務方面.按照新收入準則規定，企業針對同一交易目的，分別簽訂商品銷售、安裝、運輸服務等多個合同的行為，可將其歸為一份合同予以確認。確認期間，需對合同的形式與效力進行判定，如商品控制權可轉移，則可以進行會計確認。針對不與原合同進行合并者，則需將其視為獨立合同，進行收入確認。該規定執行期間，判斷不同合同之間是否存在關聯的過程，屬于會計收入確認的關鍵過程。在判斷收入確認過程中，合同如果是在不同企業之間則可直接確認，如果是同一個企業集團之間則需根據關聯方交易等準則予以分析確認。例如，如果A企業在向B企業銷售某新產品的同時，一并將該產品的專利權轉讓給B企業，并收取了相關的商品貨款及轉讓費用，此時，由于兩項合同均是為了銷售商品而發生，應歸為同一交易事項，因此，A企業在確認收入時，應將專利權轉讓收入并入商品銷售收入，一并計算增值稅銷項稅額及企業所得稅。3.1.3銷售合同發生變更方面.企業在確認銷售收入時，會以銷售合同作為判斷的起點，倘若合同發生變更，則會影響到會計收入確認。按照新收入準則規定，如果原合同繼續保留，新修訂的合同獨立存在時，企業應按照新合同作為判斷收入確認的標準。如果修訂的部分只是對原合同的最新補充，則應將新變更的內容作為原合同的重要組成部分，按此作為收入確認的標準，并確定納稅金額。假設某企業的收入確認方式以后者為主，計稅過程中，是否產生了不同的履約義務，則屬于會計應考慮的主要問題。對此，建議根據合同類型，進行會計收入確認，并確定企業需繳納的增值稅。例如，某開發商在將毛坯房鑰匙交于購房人手中并開具增值稅發票時，應將該業務視同為兩個銷售合同，按此標準予以確認收入。而在計算增值稅銷項稅時，則應按照毛坯房實際銷售收入作為計稅依據。而購房者在取得房產權屬證明后，再將該房屋出售時，應將轉讓的金額作為其計算增值稅的計稅依據。

3.2企業會計收入確認對所得稅籌劃的具體影響

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一、新《收入》會計準則變化概述

（一）新《收入》會計準則變化要點第一，新《收入》準則的“五步法”收入確認模型包括原收入和建造合同兩項準則。即新收入準則統一規范所有與客戶簽訂合同形成的收入，并且具體指引了確認收入是在“在某一時段內”還是“在某一時點”，更明確指出收入確認的時點環節。第二，收入確認時點的判斷標準是控制權轉移。新收入準則要求企業銷售商品或者提供勞務時，履行合同即完成履約義務，不再是以商品或服務的風險報酬轉移而確認收入，而是客戶取得商品或服務的控制權時確認收入，更加科學合理地判斷企業的收入確認過程。第三，新《收入》準則更明確地指引了包含多重交易安排合同的會計處理，企業在合同開始日就需要評估合同，識別合同包含的所有各單項履約義務，將總合同款合理分攤至各單項履約業務中，在履行單項合同時確定單項義務收入。第四，新《收入》準則明確規定了如何對特定交易（或事項）進行收入和計量。如采用總額法和凈額法確認收入、銷售時附有客戶額外購買選擇權或附有質量保證條款、售后回購方式等，這些特定交易（或事項）規定將更好地指導現實業務，從而提高會計信息的質量。

（二）執行新《收入》準則對企業的影響新《收入》準則會影響很多行業的會計收入確認時點和金額，可能加快也可能推遲確認收入的時點進度，可能加大或縮小收入的確認金額。其中，影響較大的行業包括房地產、制造業、建筑施工、商業零售、軟件、科技、電商、網絡游戲、電信娛樂與媒體等。

（三）執行新《收入》會計準則的現實意義新《收入》會計準則能夠增強單位主體的合同意識、嚴格規范合同管理，提升會計收入信息的質量與企業間收入信息的可比性，改善企業的經營管理，促進業財融合。

二、新會計準則應用中的納稅籌劃實例

（一）區分銷售合同中履約義務與增值稅納稅義務間的差異根據新準則，按照“五步法”進行收入的確認和計量：第一步，識別與客戶簽訂的合同；第二步，識別合同中的所有單項履約義務。履約義務是指合同中企業向客戶轉讓可明確區分的承諾，一項合同中可能包含一項或多項履約義務。新收入準則的核心原則是在履行了履約義務時確認會計收入，因此，在業務開始簽訂合同時，需要識別合同包含的所有單項履約義務。單項履約義務是會計收入確認和計量的基本單位，新收入準則識別單項履約義務，有助于處理增值稅時，判斷企業銷售活動是混合銷售還是兼營。銷售貨物的同時提供運輸服務時，會計通常這樣處理，先提供運輸活動再發生商品貨物的控制權轉移情況下，則運輸活動不構成單項履約義務，相關成本作為合同履約成本；先發生商品貨物的控制權轉移，再發生運輸活動，可能將運輸活動視同向對方提供的一項服務，可能構成單項履約義務。《增值稅暫行條例》第三條規定，納稅人兼營不同稅率的項目，應該分別核算不同稅率項目的銷售額；未分別核算銷售額的，從高適用稅率。財稅〔2016〕36號文附件1提及，一項銷售行為如果既涉及服務又涉及貨物的，為混合銷售。從事貨物生產、批發或者零售的單位和個體工商戶的混合銷售行為，按照銷售貨物繳納13%的增值稅。在執行新收入準則后，銷售貨物同時提供運輸服務如果判斷為一項履約義務，即一項銷售行為，則屬于增值稅“混合銷售”行為，全額實現13%銷項稅額；如判斷為兩項履約義務，則屬于“兼營”行為，應當分別核算適用不同稅率或者征收率的銷售額；未分別核算的，從高適用稅率。案例一，甲公司是一般納稅人，銷售若干電器X產品，售價為1000萬元（不含稅金額），同時提供運輸服務60萬元。若發生情形一，合同約定X產品運輸到貨后驗收，即運輸發生在控制權轉移之前，則會計上考慮，甲公司的運輸活動是銷售方為履行合同發生的必要活動，運輸費用屬于合同履約成本，后期轉入主營業務成本。增值稅考慮整體業務是單一銷售行為，按銷售商品全額開票，適用13%稅率，銷項稅額為137.8萬元（1000+60）*13%。若發生情形二，合同約定X產品驗收合格后再運輸，即運輸發生在控制權轉移之后，銷售方為采購方提供了一項運輸服務，會計上如判斷該合同中運輸服務不構成單項履約義務，運輸費用屬于合同取得成本的增量成本，則該業務為混合銷售，按銷售商品全額開票，適用13%稅率，銷項稅額為137.8萬元（1000+60）*13%。若發生情形二，會計上如果判斷該合同中的運輸服務構成單項履約義務，則銷售商品及提供運輸服務屬于兼營行為，分別按銷售商品和運輸服務確認收入及開票，則銷項稅額為135.4萬元（1000*13%+60*9%），比情形一及情形二中的混合銷售減少增值稅金2.4萬元（137.8-135.4）。

（二）識別銷售貨物收入確認時點的稅會差異案例二，乙公司為增值稅一般納稅人，乙公司與丙公司簽訂賒銷合同，采購A產品100萬元（不含稅金額），合同約定乙公司2020年8月1日發貨，丙公司在2021年2月1日付款。根據新收入準則第十三條規定，會計收入確認時間是當在客戶取得相關商品控制權時。結合案例二可見，乙公司2020年8月1日發貨，如丙公司當日收到A貨物并驗收入庫，即乙公司對A貨物的控制權轉移至丙公司，乙公司確認會計收入100萬元。對于賒銷方式，增值稅納稅義務發生時間是書面合同約定的收款日期當天，無書面合同的或者書面合同沒有約定收款日期的，為貨物發出的當天。案例二中，合同約定的付款日期是2021年2月1日，乙公司若沒有提前開具增值稅發票的情況下，乙公司的納稅義務發生時間是2021年2月1日。這種賒銷及分期付款的方式可以使公司先確認會計收入，后確認增值稅銷項稅額，可以起到遞延納稅的效果。根據財會〔2016〕22號的規定確認收入時，將增值稅銷項數額記入“應交稅費—待轉銷項稅額”，待到2021年2月1日，丙收到貨款時，乙公司開具增值稅專用發票后，“應交稅費-待轉銷項稅額”金額再轉入至“應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）”。

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《企業所得稅年度納稅申報表》是企業匯算清繳時向稅務機關要求申報的主表，筆者在實際工作中發現，許多人對于申報表（本文指“主表”，下同）中“收入總額”所包括的內容填寫得很不規范，至于其同會計上“收入”的差異，更感到模糊和不易理解。因此，本文參照國稅總局下發的《關于修訂企業所得稅納稅申報表的通知》（國稅發〔2006〕56號），以及財政部2006年10月30日最新頒布的《企業會計準則――應用指南》（財會[2006]18號）等有關文件，適當結合會計處理實例，對申報表中的“收入總額”做一分析。

新收入準則 “亮點”

1．強調“收入”是“日常活動”產生的，以區別于“利得”是“非日常活動”形成的。

2．采用公允價值模式入賬。分以下幾種情況：

①從購貨方已收或應收的合同或協議價款，通常為公允價值；

②合同本身不公允的，以公允價值為準，公允價值與已收或應收金額的差額，計入“資本公積”；

③分期收款發出商品，實質上帶有融資性質，應當按應收的合同或協議價款的現值確定為公允價值。公允價值與應收金額的差額，計入“未實現融資收益”，并按實際利率法攤銷，沖減“財務費用”。

3．會計科目的變化：

①代銷商品業務采用： 發出商品（也可單設委托代銷商品）、業務資產/負債（也可沿用舊科目受托代銷商品或受托代銷商品款）。

②售后回購業務采用“應付賬款”科目代替了“待轉庫存商品差價”科目（已取消）。

③分期收款發出商品業務，新準則沒有設置 “分期收款發出商品”科目，而是將其記入“發出商品”科目。

4．銷售商品和提供勞務不能分開或不能單獨核算的，應當全部按銷售商品處理。

新申報表中“收入總額”項目的變化

1．新申報表基本上建立在會計核算的基礎上。比如新申報表第一行的“銷售（營業）收入”口徑反映的是納稅人按照會計準則核算的“主營業務收入”（扣除折扣或退回后的凈額）、 “其他業務收入”，以及根據稅法規定應確認為當期收入的視同銷售收入。視同銷售又分為“自產、委托加工產品視同銷售的收入”和“處置非貨幣性資產視同銷售的收入”。另外明確了廣告費、業務招待費、業務宣傳費等項費用扣除的計算基數為申報表主表第一行“銷售（營業）收入”。

2．新申報表第二行的“投資收益”欄主要變化是：股息性所得不用再進行還原；存款利息收入不再包含其中，而是列示于第九行的“期間費用”中的財務費用中。

3．第五行的“其他收入”增加了“固定資產盤盈”及“讓渡資產所有權收入”。

新申報表中“收入總額”項目內容

（一）基本收入

根據新申報表附表（一），一般企業的基本收入包括生產經營收入、提供勞務收入、讓渡資產使用權收入、材料銷售收入、代購代銷手續費收入、包裝物出租收入、自產、委托加工產品視同銷售的收入、處置非貨幣性資產等視同銷售的收入、財產轉讓收入、股息紅利收入、補貼收入和其他收入。對于前11項收入，會計處理和稅務處理一般人員基本能理解，實務操作也相對簡單，而“其他收入”則是我們應重點關注的特殊收入。

現就基本收入中變化最大的“分期收款發出商品”銷售方式舉例說明：

【例1】甲公司售出設備一套，協議約定采用分期收款方式，從銷售當年末分五年分期收款，每年2000元,合計1萬元。假設不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日支付貨款，只須付8000元即可。

分析：應收金額的公允價值可以認定為8000元, 據此可計算得出年金為2000元、期數為五年、現值為8000元的折現率為7.93%（具體計算過程可參照有關財務管理教材的“內插法”）。

賬務處理(不考慮增值稅因素)：

銷售成立時：

借：長期應收款 1萬元

貸：主營業務收入 8000元

未實現融資收益 2000元

第一年末： 第五年末：

借：銀行存款2000元 借：銀行存款2000元

貸：長期應收款2000元 貸：長期應收款2000元

借：未實現融資收益634元 借：未實現融資收益147元

貸：財務費用634元 貸：財務費用147元

財稅差異：

分期收款發出商品，稅法上規定，銷售方應該以合同約定的收款時間來確定銷項稅額。當然，如果一次性開具了發票，則應全額確定銷項稅額；新會計準則將應收金額與公允價值之間的差額計入“未確認融資收益”按實際利率法攤銷，沖減財務費，稅法并不認可。所以，以后各期攤銷的未確認融資收益應調減應納稅所得額，

（二）、特殊收入

新申報表“其他收入”主要是指會計上不作收入而稅法上視作收入的項目，包括“營業外收入”和“資本公積”科目的明細項目。例如固定資產盤盈、處置固定資產凈收益、非貨幣性資產交易收益、出售無形資產收益、罰款凈收入、因債權人原因確實無法支付的應付款項、債務重組收益、接受捐贈的資產、資產評估增值，以及新增的固定資產盤盈及讓渡資產所有權收入等內容。這幾項收入的情況各異，但它們有一個共同的特點――沒有一定需要其扣除的支出，不是嚴格按照“配比原則”確定的收入。

現就一般企業常見項目列舉如下：

1．資產評估增值。有四種評估增值：

（1）清產核資中的評估增值，不計入應納稅所得額；

（2）非貨幣性資產對外投資，交易發生時繳稅，增值計入應稅所得額；

（3）產權轉讓中凈損益，計入應稅所得額；

（4）股份制改造中資產評估增值，不計入所得額，但在計算應納稅所得額時，不得扣除因評估增值而多提的折舊和多攤銷的成本，調整方法有兩種，據實逐年調整，綜合調整。

【例2】企業固定資產原值80萬元，已提折舊30萬元，股份制改造中固定資產評估值為60萬元，綜合折舊率為15%。

（1）據實調整。

會計上的折舊額=60×15%=9萬元

評估增值多提的折舊=[60-（80-50）] ×15%=1.5萬元

當年調增應納稅額1.5萬元

稅前扣除的折舊額=-9+1.5=-7.5萬元

（2）綜合調整。

將評估增值10萬元在10年內調整

當年應調增應納稅所得額=10÷10=1萬元

2．納稅人接受捐贈

稅法規定：企業接受捐贈的非貨幣性資產，須按接受捐贈時資產的入賬價值確認捐贈收入，并入當期應納稅所得，依法計算繳納企業所得稅。企業取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經主管稅務機關審核確認，可以在不超過五年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得。

會計規定：舊準則將其記入資本公積，但按照新準則的精神，接受捐贈應該直接計入當期損益。對應地，核算接受捐贈的“待轉資產價值”科目在應用指南中也取消了，而是將其計入“營業外收入”科目，待應交所得稅金額轉入“遞延所得稅負債”科目。

財稅差異：在新的企業會計準則體系下，企業接受存貨捐贈的會計處理，與稅務處理基本上是一致的，不存在暫時性差異。

只有在“企業取得的捐贈收入金額較大，并入一個納稅年度繳稅確有困難的，經主管稅務機關審核確認，可以在不超過五年的期間內均勻計入各年度的應納稅所得”的情況下，稅務處理為在不超過五年的期限內分期確認收入，而會計處理則是一次性計入當期損益，這時才產生應納稅暫時性差異。

【例3】假設接受捐贈價值100萬元設備，經稅務機關審核確認，企業分五年平均將捐贈收入計入應納稅所得額中，則：

接受捐贈時：

借：固定資產 100萬元

貸：營業外收入100萬元

第一年年末：

借：所得稅費用 80萬元

貸：遞延所得稅負債 80萬元

第二年至第五年每年年末，分別

借：遞延所得稅負債 20萬元

貸：所得稅費用 20萬元

注意：根據新準則的有關規定，上述分錄中，“遞延所得稅負債”借記或貸記的對方科目應為“所得稅費用”科目，而不直接借記或貸記“應交稅費”科目。

3．債務重組收益

《企業會計準則第12號――債務重組》較大變化就是：改用“公允價值”作為債務重組的交易價格。現就以非現金資產償債的財稅處理做一分析：

【例4】甲企業2007年12月與乙公司達成債務重組協議，甲以固定資產（原價10萬元，累計折舊4萬元，公允價值7萬元）抵償所欠乙公司8萬元的債務，假定乙企業對該筆應收賬款已提取壞賬準備5000元，不考慮任何流轉稅及附加。

4．非貨幣性資產交易收益

新準則《企業會計準則第7號――非貨幣性資產交換》主要變化如下：

① 采用兩種計量基礎：公允價值（交換具有商業實質）和賬面價值。

②以公允價值計量的，換出資產公允價值與賬面價值的差額記入當期損益；以賬面價值計量的，不確認損益。

② 準則指南規定：“換出資產為存貨的，應當視同銷售處理，根據《企業會計準則第14號――收入》按公允價值確認商品銷售收入，同時結轉商品銷售成本”。不像舊準則一樣按賬面價值結轉。

【例5】A、B兩家公司進行非貨幣換。A公司以產成品甲（賬面價值1萬元，公允價值1.3萬元）換取B公司乙（賬面價值1萬元，公允價值1.2萬元）原料作為生產材料，B公司支付補價1000元。假如增值稅率17%，不考慮其他稅費，產成品甲計提減值準備800元。

A公司會計處理：

結轉收入：

借：原材料 12400.77元

應交稅費――應交增值稅（進項稅額）2040（12000*17%）

銀行存款1000元

貸：主營業務收入1.3萬元

應交稅費――應交增值稅（銷項稅額） 2210元（1.3萬*17%）

營業外收入――非貨幣換損益 230.77元

A公司應確認的交易收益=補價-（補價/換出資產的公允價值）*換出資產的賬面價值-（補價/換出資產的公允價值）*應交的相關稅費=1000-1000/1.3萬*1萬-1000/1.3萬*0=230.77（元）

注：在確認收益時，不考慮增值稅。

結轉成本：

借：主營業務成本 9200元

借：存貨跌價準備 800元

貸：庫存商品1萬元

A公司稅務處理：所得稅調減800元的存貨減值準備。

申報表列示如下：第1行銷售（營業）收入1.3萬元，第五行其他收入230.77元，第七行銷售（營業）成本9200元，第15行納稅調減額800元。

其他差異分析

1．財稅收入確認的差異。

會計上規定收入的確認必須滿足收入確認的五個條件，而稅法通常是根據交易貨物所有權的轉移來確認應稅收入的，也就是納稅義務發生的時間。由于確認標準不同，造成了會計與稅法對收入額的確認存有差異。如某企業為推銷一項新產品，規定在試用期的兩個月內，客戶不滿意可給予退貨。這種情況從稅法上確認為收入的實現，在會計處理上認為商品所有權上的風險和報酬并未轉移給買方，不認為是收入，只有當買方正式接受商品或退貨期滿時才能確認為收入。

2．收入確認的出發點有異。

新準則和稅法對收入確認在時間上規定差異較大。新準則從實質重于形式原則和謹慎性原則出發，側重于收入實質性的實現；而稅法從組織財政收入的角度出發，側重于收入社會價值的實現（對單個企業來說收入可能還未實現）。

3．新準則將企業代第三方收取的款項不認為是收入，而是作為負債處理；而稅法在流轉稅上的應稅銷售額一般包括全部價款和價外費用兩部分，為第三方或客戶代收的款項屬于價外費用，一概并入銷售額計算應納稅額。

篇（5）

人愛，中國財會人員更得學習，一半為習慣，一半為必須。

盡管《企業會計準則指南》正式稿尚未，仍處于征求意見，但以財政部為主導的新會計準則培訓活動已然風生水起。在幾批面授班緊鑼密鼓進行的過程中，包括書籍與音像等的相關出版物已蓄勢待發。

如同財政部制定新會計準則體系一樣，先梳理會計準則與制度，再根據國際會計準則最新情況，結合國內活動特點，消化吸收之后，構筑成具些許中國特色的與國際趨同的會計準則體系。對于廣大財會人員，學習新會計準則體系也應是同樣邏輯順序，在溫故的基礎上，掌握新舊準則制度中的異同，較為深刻理解新準則精神之后，再結合所在公司的實際情況，制定實施的具體方案。在這種溫故知新進而踐行的過程中，有一個很重要的問題伴隨而來，那就是新會計準則實施后的影響，而這一問題往往是高瞻遠矚的上級層次所提出并且更為關心的。

在新會計準則體系之前，決策層便開始組織相關企業進行新準則的模擬測試，以考查其對企業財務狀況與經營成果等的影響。同時，與新會計、審計準則制定實施相配合，會計領軍人才應運而生；在首期企業會計領軍人才培訓班上，財政部會計司領導談到，其接受了一個極具挑戰的課題，就是測算新會計準則實施對財政的影響。其實，這種測算的實質就是新準則如何影響國家稅收，與企業財務狀況和經營成果的變動數字相比，這種稅收上的影響更實際，也更真實。

就企業而言，同樣存在此種影響。自新會計準則體系之日起，關于其對上市公司財務狀況和經營成果的影響方面的探討便不絕于耳。如果說這些影響會在一定程度上影響外部投資者的估值，那么，對企業稅負的影響，則涉及到真金白銀的實際利益。由于新會計準則體系適當地引入了公允價值，并給予公司相當的職業判斷與選擇的空間，這些判斷與選擇將會對損益等產生影響，所以，對于上市公司而言，稅負影響會是新會計準則施行過程中的一個大問題。

煩惱將至

新會計準則可能影響企業稅負的稅種多樣，只是影響程度不同。

比如，新準則規定，土地使用權與地上建筑物分別入賬。對于從價計征的房產稅，是依據企業房產賬面原值來繳納，那么土地使用權的單獨核算很可能減少企業的房產稅支出。據財政部會計司官員介紹，經協商，國家稅務總局也認可依照不包括土地使用權價值的房產賬面原值來征收房產稅。這樣，對于企業自用房產，且土地使用權與地上房產價值分開核算的情況下，可以減少房產稅稅負。不過，對于企業出租的房產，由于附著地上建筑物的土地使用權不可能單獨出租，其租金收入應包括在房地產出租價款當中，所以并未減少其從租計征的房產稅支出。

其實，房產稅只是一個小稅種，而企業所得稅則是重頭戲。

按慣例，往往在會計制度變革之后，明確所得稅相關問題的文件也會紛至沓來，只是時間較長。如本世紀初《企業會計制度》實施之后，2003年，國家稅務總局國稅發[2003]45號文《關于執行〈企業會計制度〉需要明確的有關所得稅問題的通知》；針對特殊交易和事項的所得稅會計處理，財政部和國家稅務總局聯合《關于執行〈企業會計制度〉和相關會計準則問題解答（三）》。按照類似進度，在2006年初新會計準則體系并于2007年1月1日在上市公司施行之后，所得稅相關的配套文件可能最快于2007年末，最可能的情況是2008年。

對于國家稅務總局而言，這種配套文件的滯后，一方面能保證慎重穩妥，另一方面，由于其時新準則的影響漸漸明了，也便于測算其對所得稅的實質影響，從而避免財政收入的大起大落。然而，對企業來講，煩惱便產生了。由于所得稅相關政策未明，使得企業在會計政策取舍與進行專業判斷時，無從確切考量相應帶來的所得稅支出。

應該說，就新會計準則而言，其對所得稅方面的影響主要體現在一些新收益與新費用方面。比如，股份支付準則規定，諸如股票期權、股票增值權之類的股權方面的激勵，要在等待期內確認為費用。那么，此類費用是否可以在所得稅前扣除，便成為一個問題。而這一問題不僅僅涉及到所得稅的會計處理，也與制定股權激勵方案時的權衡與全面考慮相關。

又如，債務重組準則規定，以現金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與實際支付現金之間的差額計入當期損益；以非現金資金清償債務的，債務人應當將重組債務的賬面價值與轉讓的非現金資產公允價值之間的差額計入當期損益。那么，這種增加的當期損益需不需要計算繳納所得稅，就成為一種懸疑。同時，這其中，“非現金資產公允價值”又引出另一個同類問題，即由于公允價值的引入導致的當期損益的增減，在所得稅上如何計算與處理。

雪上加霜

可見，新準則體系實施導致一些新費用、新收益的出現，進而產生會計的稅務煩惱。不過，由于新會計準則體系是于2007年1月1日施行，所以，相關的所得稅將體現在2008年初，即2007年度所得稅匯算清繳之時。這樣，對于上市公司及其的財會人員，尚有較長的時日關注與探討。

然而，新會計準則體系中的第18號準則“所得稅”卻給人們帶來了新的煩惱。這不僅僅是其理解難度與廣大專業人士的經驗缺乏，更重要的是，其涉及到首次執行會計準則日的處理，即2007年初的會計處理，而這種處理留給人們的時日已無多。

對時間性差異，目前會計制度允許企業選擇應付稅款法或納稅影響會計法（包括遞延法或債務法），而新所得稅準則要求企業一律采用資產負債表債務法核算遞延所得稅。新會計準則體系中第38號“首次執行企業會計準則”要求，企業應當按照所得稅準則的規定，在首次執行日對資產、負債的賬面價值與計稅基礎不同形成的暫時性差異的所得稅影響進行追溯調整，并將影響金額調整留存收益。而目前的情況是，由于新會計準則相配套的所得稅方面的文件尚未，這樣，資產與負債的計稅基礎便難以，進而也就難以取得暫時性差異的準確數額。

當然，目前倒可以通過現已存在的所得稅方面的文件來判斷，或者是通過一些公開、非公開的蛛絲螞跡的信息來估計。比如，財政部的所得稅指南征求意見稿中，介紹了兩個資產計稅基礎的舉例，一是存貨減值準備，其中介紹，稅法規定，企業提取的減值準備一般不能稅前抵扣，只有在資產發生實質性損失時才允許稅前扣除；另一例是自行開發無形資產資本化方面，其中介紹，稅法規定，企業的開發支出一般可于發生當期稅前扣除。從這兩例，似可以推論，對于根據市場變化等而確定的減值，及相對應的升值（如公允價值增加的損益），應該不納入當期所得稅的計算中，而根據未來期間資產處理時的實際情況來繳納所得稅；二是目前稅法中的一些規定，很可能也同時適用于新準則實施后。

這種推論可以在一定程度上予以驗證。前段時間，有文章介紹了新會計準則導致“吹牛不上稅”的，即對于操縱利潤比較流行的上市公司，在對部分資產負債使用公允價值計量時，可能會出現每期不斷調高資產公允價值，或調減負債公允價值，以增加賬面利潤的情況；而根據財政與稅務部門的初步協商，該利潤在形成當期不需繳稅，從而使上市公司當期造假成本降低，進而更加注重短期操縱、忽視未來風險。

篇（6）

1PPP項目會計核算的理論基礎

目前，國內PPP會計核算準則主要基于《國際財務報告解釋公告第12號——服務特許權協議》的內容，財政部于2008年頒布《企業會計準則解釋第2號》（財會〔2008〕11號）（以下簡稱準則解釋第2號），只是對BOT模式給予了指導，TOT、ROT、BOOT、BOO、DBFO、O&M等模式卻尚未覆蓋，且內容過于簡略，在建造模式、金融資產確認口徑和確認時點、建設期利息處理、政府付費（包括缺口性補助模式）性質與項目收入確認等方面沒有詳細規定。2021年1月財政部修訂頒布了《企業會計準則解釋第14號》（財會〔2021〕1號）（以下簡稱準則解釋第14號），以解決PPP項目公司（簡稱SPV）的會計實務問題。保持與國際準則趨同的原則，對PPP項目的會計處理進行了系統的規范，取代原準則解釋第2號。由于PPP項目業務類型多且具有特殊性，目前會計準則對PPP會計核算實務的指導作用還不夠具體和深入。同時適用的準則還包括2021年實施的新收入準則、新金融工具準則、借款費用準則、或有事項準則、無形資產準則等多項準則制度。我國PPP面臨的財稅體制、投融資環境和央企國企占PPP項目絕大比重的情況，與《國際財務報告解釋公告第12號——服務特許權協議》適用的環境、合作主體等方面存在較大不同，因此借鑒國外理論的可行性值得商榷。

2PPP項目會計實務現狀

PPP會計實務依據的會計準則和解釋公告屬于會計規則類，相關規定高度精煉且都是原則性的，解讀政策容易產生偏差，且PPP項目會計核算適用多項準則，實務界尚未形成統一規范的做法。國內有關專家學者和PPP一線從業者對會計核算也進行了有益探討，但多引用或局限于既有準則，對準則本身規定的金融資產與無形資產模式是否契合我國PPP模式特點，是否適用于PPP業務實際情況方面的探究不多。以某省水利投資國企和地方政府共同出資設立的SPV會計核算實際為例，自2017年至2021年該企業出資承建PPP項目12個，總投資106億元，均為采取BOT模式的新建項目，設立獨立法人機構，除一家使用者付費外，均為政府購買服務付費項目。目前在建項目公司6家，其余6家由于政策調整進入退庫清算階段。會計實務操作現狀使所有項目均超過合同建設期，當前成本歸集會計科目“在建工程”，部分已進入可使用狀態，但沒有確認相關的收入。建設期項目成本取得的增值稅進項稅在應交稅金科目待確認。根據會計準則，進入運營維護期將依據付費模式相應轉入長期應收款或無形資產核算。

3PPP項目會計核算問題分析

（1）會計科目使用缺乏規范和標準。一是建造資產成本歸集科目使用不規范。以委托施工單位代建的PPP項目為例，初期用“長期應收款”核算，目前用“在建工程”核算，根據會計準則，BOT模式下工程竣工驗收后不作為固定資產入賬，在建工程屬于固定資產過渡性科目，項目公司在建工程核算不符合會計核算配比的原則。二是使用金融資產核算政府付費模式下項目資產的合理性有待商榷。因政府付費PPP項目轉入運營后一般用金融資產核算，將政府付費的資產轉做長期應收款分期收回，不確認營業收入。一方面影響項目公司的營業收入規模，在增值稅沒有規范標準前造成流轉稅鏈條中斷；另一方面也影響政府稅收收入和財政可承受能力。三是政府缺口性補貼付費模式下區分金融資產和無形資產核算，目的是區別政府授權特許經營收費和政府付費部分，其實是同一資產提供的服務，這使得計算和核算更加復雜和繁瑣，不利于提高會計信息質量。（2）PPP項目資產的確認和計量不盡合理。目前，新建PPP項目資產確認時點是達到可使用狀態時結轉，如果為政府付費項目確認金融資產，如果為使用者付費形成的特許經營權確認無形資產。由于PPP項目形式多樣、復雜，且法律環境不夠完善，存在的爭議和糾紛事項風險較大，而且項目的建設期較長，不可預測等問題會形成爛尾工程的風險，一定程度影響著社會資本參與的積極性。因PPP項目實質是政府與社會資本達成契約后形成的購買關系，如在建設期就按完工程度確認資產，政府方確認負債，有利于社會資本營造良好的法律環境和削弱隱性政府債務政策（不超出財政支出責任控制紅線10%的硬性約束）信息不透明的風險。會計實務處理建造資產融資利息的一貫做法為建設期資本化、運營期費用化。由政府付費的PPP項目實質為代替政府融資建設項目，可作為投資內含報酬成本收回，建設期予以費用化處理更直觀地反映投融資成本的回報情況。由使用者付費項目實質為未來服務收入抵減融資利息成本，因而可進行資本化處理。（3）社會資本出資設立SPV公司納入合并報表問題。其一，并表的理論基礎不夠充分。準則解釋第14號規定，PPP項目合同應符合“雙控制”標準，即政府方控制或管制社會資本方PPP項目資產的使用，必須提供公共產品和服務的類型、對象和價格；PPP項目合同終止時，政府方通過所有權、收益權或其他形式控制PPP項目資產的重大剩余權益。說明社會資本對PPP項目重大經營決策沒有控制權，因此不符合納入企業合并報表具有重大影響的基本原則。其二，由于PPP項目的大體量和高負債屬性，一旦并表則可能觸及資產負債率等指標限制，進而使融資和項目實施受到影響。從資產運營效率及財務指標優化、財務風險等角度考慮，并表后會出現期限漫長、收益偏低的“重型”資產占用的現象，避免并表更加符合社會資本方的利益和訴求。很多PPP項目參與方將不并表作為重要的訴求甚至先決條件予以提出，并表的意愿不強，也是影響國內PPP工程吸引民間資本進入的主要原因之一。（4）PPP項目付費模式與稅收等問題給賬務處理帶來難題。PPP項目付費模式分為政府付費、使用者付費與可行性缺口補助三種，SPV公司區別三種付費模式如何納稅，目前的財務與稅收法律法規沒有形成統一權威的說法。會計核算與稅收政策高度相關，稅收政策的不確定給賬務處理帶來了困難。使用者付費與一般形式下商品或服務購銷交易在稅收上一致，屬于銷售行為確認主營業務收入，按規定繳納流轉稅和所得稅。面臨的難題有三：一是政府付費和可行性缺口補助不征稅收入的界定。如果屬于政府付費項目，一般項目建設成本轉入長期應收款，核算不確認收入也不繳納增值稅，項目建設成本投入占總體收入的比重較大，政府從稅收的角度考慮不利財政收入取得。而屬于價格補貼性質的缺口補助類收入，則面臨減免稅收待遇不易確定的風險。二是增值適用稅率不明確與進項增值稅率差異的處理。SPV公司賬面留存大量按建筑業取得增值稅率11%的稅點，計入待抵扣的增值稅進項額，如果稅法規定按服務業6%的稅點征稅，將會產生待抵扣稅點差異。三是目前稅法未規定PPP項目增值稅留抵額可進行退稅或轉移。進銷項稅點差異加上取得中央財政補貼和帶有獎勵性質的政府補助等減免征增值稅的情形，就會使運營期結束后仍有大量未抵扣進項稅，面臨只能放棄或造成項目投資回報率不能達到預期的風險，急需在政策層面對稅收加以規范和明確。（5）政府績效考核帶來項目公司收入的不確定性。政府考核付費涵蓋可用費和運維績效服務費，可用費為PPP項目工程成本總額和工程建設其他費用、建設期利息、稅費、投資收益等，運維績效服務費指PPP項目公司為維持本項目可用性之目的，提供符合相關規定的績效標準的運用維護服務所應得的收入。政府對PPP項目全生命周期的各個階段進行績效考核，是政府付費的一個重要環節。由于PPP項目政府付費占比較高，運營期限長，且可用性付費與運營績效考核結果掛鉤，形成投入資產減值的可能。大部分企業沒有績效考核計提減值準備，應對其引起足夠的重視，保證會計信息的真實性和完整性。

4PPP項目會計核算實操思路探討

（1）本著簡化核算的原則，統一會計科目使用。社會資本方投資的建造成本歸在“合同資產——PPP合同建造成本”科目下核算，符合該科目用來核算分次確認收入模式下履行義務獲取對價權利的定義，同時有利于進行成本的攤銷核算。建議在項目資產達到可使用狀態后不再轉入金融資產和無形資產，繼續在合同資產下區分二級科目核算政府分期付費和特許經營成本攤銷金額，兩者實際上是同一資產提供的服務，只不過區別由誰付費形成差別。滿足準則解釋第14號不屬于固定資產的相關規定，保持會計核算的一貫性。（2）本著及時審慎的原則，明確合同資產的確認和計量。對新建PPP項目資產在建設期開始確認資產，先按完工程度支付對價金額估值入賬，待辦理財審竣工決算后再調整原來的暫估價值。對融資借款利息是否資本化的問題，區分政府付費項目不予資本化，經營特許權使用者付費項目進行資本化處理。同時在投入使用進入運營期后，會計期末按上年度政府績效考核結果支付百分比確認合同資產應計提減值準備。（3）本著權責發生和配比的原則，確認收入、攤銷費用。新收入準則以控制權轉移代替風險報酬轉移作為收入確認原則，PPP項目公司只有項目實施的管理權和利用設施提供服務獲得的收費權，沒有項目資產的控制權和項目設施的重大剩余權益，因而在收入確認時點上不存在控制權轉移才能確認收入。可以理解為根據PPP合同，滿足履行合同具有商業實質能帶來改變企業未來現金流量的風險、時間分布或金額，并有權取得的對價很可能收回兩個收入確認條件即可確認收入。政府付費模式下，建設期可根據PPP合同確認一項收入權利的產生，按建造成本扣除重大融資利息部分確認可用性收入，運營期按應收服務費確認運維服務費收入；混合收費模式下，按應稅政府補助和可行性缺口補償的性質，屬于運維補貼性質的并入運維服務費確認使用者付費總體收入，并根據運營期間分攤合同資產的成本費用。（4）本著實質重于形式的原則，規范項目公司合并財務報表。社會資本參與的PPP工程大多為國有企業和央企，筆者所在國企大部分為政府付費模式下的PPP項目，參與主體屬于國有資產和政府共同出資的SPV，因此，筆者提出在轉入常規運營前，社會資本出資方（母公司）適于將SPV承擔的PPP業務按表外業務記錄在合并報表中，相關信息在會計報表附注中加以披露，待相關法律政策環境完善后再納入合并報表。（5）本著“鏡像互補”的原則，達成社會資本方與政府方在會計核算上的相互印證。社會資本投入形成的合同資產與政府合同負債義務的計量和確認存在界定困難等諸多問題，需要從項目的全生命周期綜合考慮時間價值、資本價值和合理回報率等因素合理確認金額，在政府和企業會計報表中同時披露相互印證。雙方樹立成本核算意識，有利于提高會計信息質量的準確性，也有利于防控政府隱性債務和企業經營風險。

5結束語

鑒于PPP項目的復雜性，無論從政策層面還是實務理解方面，會計核算都存在諸多未解難題。為提高會計信息質量，對會計核算提出更高的要求，通過會計從業者積極探索、大膽嘗試，規范PPP項目核算，促進會計信息管理水平的提升。

參考文獻：

篇（7）

【論文摘要】高新技術企業如何充分利用好國家給予的各項稅收優惠政策是個重要課題。本文從稅收的角度詳細分析了高新技術企業如何在合理合法的基礎上降低企業的稅負。

近年來,我國的高新技術產業迅速崛起,已成為國民經濟中增長最快、帶動作用最大的產業,在推動經濟結構調整和促進經濟持續快速發展方面起了關鍵作用。在依靠外部環境改善和國家政策支持謀求發展的同時,高新技術企業如何利用各項稅收優惠政策,結合自身的企業特征及運營特點,為企業量身定制一套最優稅收籌劃方案,在合法合理的前提下降低企業整體稅負,實現企業價值最大化,是每一家高新技術企業必須要關注的問題。

一、未雨綢繆——做好前期規劃工作

這是作為每個企業投資者首先必須抓住的基本要點,更是高新技術企業稅收籌劃能否成功的關鍵。

一是要確定有利的產業領域。我國高新技術企業涉及的產業領域很多,有電子產業、機電一體化、生物工程、軟件開發、集成電路等等,不同領域產業所涉及的稅收政策也不盡相同,這就要求投資者認真考慮不同領域稅收政策的差異,進行必要的稅收規劃。

二是要辦理必要的資質認定。高新技術企業稅收優惠政策的享受,往往是建立在企業資質之上,每項政策優惠最終能否獲得,關鍵看當地主管稅務機關的認可和審批,其直接依據就是各類資質證書文件。所以,企業應盡快申報自身的知識產權或提前安排以獨占使用方式擁有該自主知識產權,取得高新技術企業證書、軟件企業證書等資質至關重要,這也是稅收籌劃不得不把握的關鍵環節。

三是要與稅務機關保持良好的溝通。一項稅收優惠能否獲得,稅收籌劃能否成功,最終決定在當地稅務機關對稅收優惠的審批這一關上,這就要求企業的相關財務人員和管理人員時常與當地稅務部門保持良好的溝通,及時了解和掌握最新信息,適時調整納稅籌劃策略,才能保證籌劃的時效性、超前性和成功率。

二、明智選擇——增值稅小規模納稅人

高新技術企業銷售、進口貨物以及提供增值稅應稅勞務都必須依法交納增值稅。增值稅的納稅人按其經營規模及會計核算健全與否,劃分為一般納稅人和小規模納稅人。雖然增值稅一般納稅人有權按規定領購、使用增值稅專用發票,享有進項稅額的抵扣權;而小規模納稅人不能使用增值稅專用發票,不享有進項稅額的抵扣權,但是小規模納稅人的稅負不一定會重于一般納稅人。

首先,最近新修訂的增值稅條例對小規模納稅人不再設置工業和商業兩檔征收率(6%和4%),將征收率統一降低至3%。同時對小規模納稅人標準也作了調整,將工業和商業小規模納稅人應稅銷售額標準分別從100萬元和180萬元降為50萬元和80萬元。該項規定的調整,無疑大大減輕了中小型高新技術企業,尤其是初創期的高新技術企業的稅負。其次,高新技術企業的產品多為高附加值產品,增值率高的可達60%以上,但其消耗的原材料少,因而準予抵扣的進項稅額較少。再次,企業在暫時無法擴大經營規模的前提下,實現由小規模納稅人向一般納稅人的轉換,必然要增加會計成本。如增加會計賬簿,培訓或聘請高級的會計人員等。如果小規模納稅人由于稅負減輕而帶來的收益尚不足以抵減這些成本的支出,則寧可保持小規模納稅人的身份。最后,企業購入的專利權、非專利技術等無形資產,被排除在可抵扣的進項稅額的范圍外,這無疑加重了利用先進技術的高新技術企業稅收負擔,直接影響了高新技術企業的發展。

總之,高新技術企業由于生產的大多為高附加值產品,這些技術含量高、增值率高的高新技術產品中可以抵扣的進項稅的成本含量很低。所以,對于規模不大的高新技術企業,選擇為小規模納稅人較合適;對規模較大的高新技術企業一般納稅人,可以通過分立的形式,盡可能降低分立后各自的銷售額,使其具備小規模納稅人條件而變為小規模納稅人,從而取得節稅利益。

三、降低稅基——費用最大化

企業所得稅法第八條規定,企業實際發生的與取得收入有關的、合理的支出,包括成本、費用、稅金、損失和其他支出,準予在計算應納稅所得額時扣除。具體來講,原計稅工資標準取消,可以按實際支出列支;廣告費和業務宣傳費扣除標準、捐贈扣除標準、研發費用加計扣除條件放開,對于內資企業來說,扣除限額得到大幅提升。高新技術企業可以在新所得稅法限額內,在不違規的前提下,采用“就高不就低”的原則,即在規定范圍內充分列支工資、捐贈、研發費用及廣告費和業務宣傳費等,盡量使扣除數額最大化,實現企業稅后利潤最大化。

例如,新《企業所得稅法》第30條規定,企業開發新技術、新產品、新工藝發生的研究開發費用,可以在計算應納稅所得額時加計扣除。未形成無形資產計入當期損益的,在按照規定實行100%扣除的基礎上,按照研究開發費用的50%加計扣除;形成無形資產的,按照無形資產成本的150%攤銷。結合過渡期稅收優惠政策,特區新辦高新技術企業“三免三減半”,西部地區鼓勵類企業“兩免三減半”的優惠,對于研發費用集中性的投產初期的企業可以做一定的選擇,以便能充分享受稅收優惠。

四、準確把握——用足用好稅收優惠政策

稅收籌劃是一項復雜的系統工程。企業通過稅收籌劃可以將各項稅收優惠政策及時、充分享受到位。

《高新技術企業認定管理辦法》規定:新設高新技術企業需經營一年以上,新設立有軟件類經營項目的企業可以考慮先通過申請認定“雙軟”企業資格,獲取“二免三減半”的稅收優惠政策,五年經營期滿后,再申請高新技術企業優惠政策,能獲取更大的稅收利益;無法掛靠“雙軟”企業獲得優惠政策的企業,可以通過收購并變更設立一年以上的公司獲取高新技術企業的稅收優惠政策。

增值稅的稅收優惠政策在不同的時期都有許多條款,如:免征增值稅、不征收增值稅、軟件生產企業軟件產品的增值稅實際稅負超過3%的部分實行即征即退政策,集成電路產品其實際稅負超過6%的部分,增值稅實行即征即退政策,一般納稅人銷售用微生物、微生物代謝產物、動物毒素、人或動物的血液或組織制成的生物制品,可按6%的征收率計算納稅,并準許開具增值稅專用發票等等。高新技術企業要具體分析本單位的實際情況,同稅收優惠政策的條款相對照,用足用好稅收優惠政策。

在新《企業所得稅法》中,有利于高新技術企業發展的稅收優惠政策更是隨處可見。舉例如下:

一是對于符合國家需要重點扶持的高新技術企業減按15%的所得稅優惠稅率,其中對于研究開發費用占銷售收入總額的比例作出了規定,因而對于欲享受高新技術企業稅收優惠的企業必須對研發費用從長計劃。

二是創業投資企業采取股權投資方式投資于未上市的中小高新技術企業2年以上的,可以按照其投資額的70%在股權持有滿2年的當年抵扣該創業投資企業的應納稅所得額;當年不足抵扣的,可以在以后納稅年度結轉抵扣。

三是一個納稅年度內,居民企業轉讓技術所有權所得不超過500萬元的部分免征企業所得稅,超過500萬元的部分,減半征收企業所得稅。

四是企業的固定資產由于技術進步等原因(產品更新換代較快的固定資產;常年處于強震動、高腐蝕狀態的固定資產),確需加速折舊的,可以縮短折舊年限或者采用加速折舊的方法。采用加速折舊的方法,從稅收的角度看比直線法可以增加當年的費用,抵減企業應納稅所得額。高新技術企業進行稅收籌劃時應做好準備,規劃好企業的經營范圍、研發費用、高新收入、科技人員等關鍵性的技術點。

另外,高新技術企業在日常核算中也要關注細節。在財務核算上,注意稅務處理與會計處理的差異;避免將資本性支出變為經營性支出;正確區分各項費用開支范圍,注意不要將會務費、差旅費等擠入業務招待費;在免稅和減稅期內應盡量減少折舊,在正常納稅期內應盡量增加折舊獲得資金的時間價值等等。

值得指出的是,稅收籌劃作為納稅人的一種理財手段,可以為企業節約納稅,實現經濟效益最大化,壯大企業經濟實力,但也存在籌劃不當違法偷稅的風險。因此,高新技術企業應立足資源優勢,不斷加大技術創新的投入和產出,遵循科學的稅收籌劃原則,正確掌握和熟練運用稅收籌劃策略,才能真正取得稅收籌劃的成功,為企業創造出較高的經濟效益。

【參考文獻】

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